II FSK 2807/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 280/14 w sprawie ze skargi Z. [...] S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 6 maja 2014 r., I SA/Gd 280/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z[...] S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 14 stycznia 2014 r., [...], utrzymującego w mocy postanowienie Prezydenta Miasta G. z 29 maja 2013 r., [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku od nieruchomości za 2013 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 7 grudnia 2011 r. Prezydent Miasta G. określił Z[...] S.A. wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 12.880.431 zł. Podatnik dokonał wpłaty podatku wraz z odsetkami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z 25 czerwca 2012 r. uchyliło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 30 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie I SA/Gd 812/12. Postanowieniem z 29 maja 2013 r. Prezydent Miasta G. dokonał zaliczenia powstałej w związku z powyższym nadpłaty w kwocie 6.605.415 zł na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za okres od czerwca do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 6.530.341 zł. W odniesieniu do pozostałej kwoty 75.074 zł organ stwierdził, że podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że w niniejszej sprawie Prezydent Miasta G. dokonał postanowieniem z 29 maja 2013 r. zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za czas od czerwca do grudnia 2013 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji, stanowisko strony skarżącej, że w dacie dokonania zaliczenia nie istniało zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. (za wskazane miesiące) nie jest trafne. Okolicznością bezsporną w sprawie było złożenie przez skarżącą, zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1992r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst. jedn. Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji. W obu przypadkach roczna kwota podatku, na zasadach uregulowanych w ustawie regulującej dany podatek, jest dzielona na raty. Każda z tych rat jest więc zobowiązaniem bieżącym w rozumieniu przepisu art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). Bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Podatkiem w rozumieniu ustawy (art. 3 ust. 30 o.p.) jest również rata podatku, jeżeli przepisy prawa przewidują płatność podatku w ratach. Zdaniem sądu pierwszej instancji, użyte w art. 76 § 1 o.p. pojęcia "zobowiązań zaległych", "bieżących" oraz "zobowiązań przyszłych", definiowane są z perspektywy współczesności. Zaległościami podatkowymi, o których mowa w art. 76 § 1 o.p., mogącymi być przedmiotem zaliczenia nadpłaty, są takie zobowiązania, których termin płatności upłynął zanim organ podatkowy zadecyduje o nadpłacie (por. art. 51 § 1 o.p.). Z kolei "zobowiązanie przyszłe" to takie, które nie istnieje w chwili decydowania o nadpłacie. Nie ma w ocenie sądu pierwszej instancji, racji strona skarżąca, twierdząc, że skoro nie upłynęły terminy płatności kolejnych rat podatku od nieruchomości, to mamy do czynienia z zobowiązaniem przyszłym. Nie można zdaniem sądu twierdzić, że o bieżącym charakterze podatku rozstrzyga wyłącznie wymagalność jego płatności, za którą dodatkowo należy uznawać ostatni dzień terminu zapłaty podatku. Takie rozumowanie prowadziłoby do uznania, że zobowiązanie podatkowe ma charakter bieżący w jednym tylko momencie, tj. w tym, w którym staje się wymagalne, a więc wyłącznie w dniu terminu płatności. Tymczasem z przepisów u.p.o.l. (art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 2), a także wskazywanego przez skarżącą art. 6 ust. 9 pkt 3, wynika, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w systematyce podatku od nieruchomości przez zaległość podatkową należy rozumieć takie zobowiązania, których termin płatności upłynął, a przez zobowiązania przyszłe – takie, które jeszcze nie powstały, tj. niedotyczące aktualnego roku podatkowego i jednocześnie niebędące zaległością podatkową. Pozostałe zobowiązania, czyli w istocie zobowiązania podatkowe dotyczące "aktualnego" roku, o ile nie upłynął jeszcze termin płatności raty (w jej zakresie) jest zobowiązaniem bieżącym. Podatek, do którego zapłaty zobowiązane są osoby prawne, powstaje na zasadzie samoobliczania i jest podatkiem "na dany rok podatkowy", stanowi więc zobowiązanie powstające w odniesieniu do roku podatkowego jako okresu rozliczeniowego. Wskazany w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. sposób wpłacania obliczonego w deklaracji podatku w ratach miesięcznych skutkuje możliwością wskazania, że podatek ten powstaje za kolejne okresy miesięczne. Podatek za okres roczny jest płatny w ratach miesięcznych, zatem istnieje podstawa do stwierdzenia, że w maju 2013 r. podatkiem bieżącym był również podatek od nieruchomości za 2013 r. płatny w ratach poczynając od czerwca do grudnia 2013 r. W ocenie sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy strona nie dokonała korekty deklaracji (art. 6 ust. 9 pkt 2 u.p.o.l.) bieżącym zobowiązaniem jest podatek zadeklarowany. Z tej przyczyny sąd nie podzielił twierdzenia skarżącej, że podatek od nieruchomości powstaje i aktualizuje się w okresach miesięcznych. Sąd pierwszej instancji podzielił ugruntowane w orzecznictwie stanowisko, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Zaliczenie to następuje z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu potwierdza, więc jedynie jego dokonanie. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istony wpływ na wynik sprawy tj., art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej : "p.p.s.a"), poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów prawa przez organ administracji publicznej, który wydając zaskarżoną decyję naruszył: 1. art. 76 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w chwili wydania postanowienia Prezydenta Miasta G. z 29 maja 2013 r., [...], skarżąca posiadała bieżące zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości; 2. art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez niezrealizowanie obowiązku zwrotu nadpłaty skarżącej w terminie 30 dni od dnia uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżącej. Pełnomocnik spółki wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., II FSK 391/14). W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej nie sprostał wymaganiom skargi. Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni. Autor skargi kasacyjnej postawił zarzuty odnoszące się do zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Zarzuty skargi i jej uzasadnienia sprowadzają się do kwestii zdefiniowania bieżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Odnosząc się do wykładni art. 76 § 1 o.p., w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego strona sformułowała w tym względzie zarzut naruszenia w/w przepisu poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w chwili wydania postanowienia Prezydenta Miasta G. z 29 maja 2013 r., [...], skarżąca posiadała bieżące zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a o.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Podkreślić należy, że pojęcia "zobowiązanie bieżące" i "zobowiązanie przyszłe" nie mają definicji legalnej. W Ordynacji podatkowej zdefiniowano jedynie termin "zaległość podatkowa". Jest nią zgodnie z art. 51 § 1 i § 2 podatek, zaliczka na podatek lub rata podatku niezapłacona w terminie, zaś stosownie do art. 21 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) bądź z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Treść art. 21 § 1 o.p wskazuje, więc na moment powstania zobowiązania. W języku polskim "bieżący" to dziejący się w chwili obecnej, teraźniejszy, aktualny, przypadający według kolejności na dany czas, kolejny (Współczesny słownik języka polskiego, Warszawa 1996, s. 58). Przez zobowiązanie bieżące, o którym mowa w art. 76 § 1 o.p. należy w związku z tym rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 o.p., do terminu jego płatności włącznie. Po tej dacie podatek wynikający z tego zobowiązania, jeżeli nie został zapłacony bądź o ile zobowiązanie to nie wygasło z innych przyczyn, staje się zaległością podatkową. Zobowiązaniem przyszłym jest natomiast zobowiązanie, które jeszcze nie powstało (w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 i 2 o.p.), ale z uwagi na istniejący stan rzeczy można spodziewać się, że powstanie. "Przyszły" w języku potocznym oznacza bowiem mający nastąpić, być, stać się, dokonać się, spodziewany, przewidywany (Słownik współczesnego języka polskiego, s. 913).(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2012, II FSK 1423/11) Także w doktrynie podkreśla się, że bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze termin ich płatności. Bieżące zobowiązania to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku. Podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji. W obu przypadkach roczna kwota podatku, na zasadach regulowanych w ustawie regulującej dany podatek, jest dzielona na raty, każda z tych rat jest zobowiązaniem bieżącym (L. Etel w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, W. Stachurski – Ordynacja podatkowa, Warszawa 2013 r., s. 571). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym, podziela w pełni wypowiedź NSA z 13 maja 2016 w sprawie II FSK 1002/14, że zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości dotyczące osób prawnych, do których zalicza się strona skarżąca w sprawie, zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l., unormowane i wykonywane są na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku. Wskazuje to jednoznacznie, że wymienione zobowiązania powstają z mocy prawa, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (por. np. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 1999 r., FPS 6/99, wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 28 stycznia 2016 r., II FSK 3403/13). Na podstawie poszczególnych regulacji art. 6 u.p.o.l. okresem podatkowym w podatku od nieruchomości jest zasadniczo rok podatkowy, o którym dosłownie w wymienionej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego się stanowi, z tym że podatek wpłacany jest w ratach wskazanych wprost w art. 6 ust. 7 i w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., podatnik nie deklaruje rat podatku, ale wpłaca obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach w przepisie tym określonych. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Zaliczenie to następuje z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu potwierdza, więc jedynie jego dokonanie. Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że niewymagalne jeszcze raty podatku od nieruchomości stanowią "bieżące zobowiązanie podatkowe" w rozumieniu art. 76 § 1 o.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 maja 2014 r., I SA/Gd 174/14). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku istnienia bieżącej zaległości w podatku od nieruchomości, wykazana nadpłata, zgodnie z art. 76 § 1 o.p. winna zostać zaliczona na tę zaległość. Za bieżącą zaległość uznać należy w przypadku podatku płaconego w ratach, zgodnie z art. 6 ust. 7 i w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., raty podatku, pomimo, że nie upłynęły terminy ich płatności. Wobec powyższego nie ma racji strona skarżąca, twierdząc, że o bieżącym charakterze podatku rozstrzyga wyłącznie wymagalność jego płatności. Nie znajduje również uzasadnienia stanowisko strony, że rata nie będzie miała charakteru bieżącego z uwagi na fakt, że wysokość rat podatku może zmieniać się w ciągu roku, bądź z uwagi na fakt, iż w ciągu roku może ustać obowiązek płatności dalszych rat podatku. Należy pamiętać, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym, którego roczna kwota podatku, na zasadach uregulowanych w ustawie, dzielona jest na raty. A zatem każda z tych rat (także jeszcze niewymagalnych) jest zobowiązaniem bieżącym w rozumieniu art. 76 § 1 o.p Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do drugiego z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 77 § 1 pkt. 1 lit. b o.p. z uwagi na fakt, iż zarzut ten nie był podnoszony przez skarżącą przed sądem pierwsze instancji. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.