I SA/Gd 280/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku od nieruchomości za rok 2013 oddala skargę. Decyzją z dnia 7 grudnia 2011 r. Prezydent Miasta określił A S.A. wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 12.880.431 zł. Podatnik dokonał wpłaty podatku wraz z odsetkami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzję z dnia 25 czerwca 2012 r. uchyliło rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 812/12. Postanowieniem z dnia 29 maja 2013 r. Prezydent Miasta dokonał zaliczenia powstałej w związku z powyższym nadpłaty w kwocie 6.605.415 zł na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za okres od czerwca do grudnia 2013 w łącznej kwocie 6.530.341 zł. W odniesieniu do pozostałej kwoty 75.074 zł organ stwierdził, że podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 14 stycznia 2014 r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu, wskazując na treść przepisu art. 76 § 1, art. 76 a § 1, art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) – określanej dalej jako "u.p.o.l." SKO wyjaśniło, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Zaliczenie to następuje z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu potwierdza jedynie jego dokonanie. W postanowieniu o zaliczeniu nie dokonuje się weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwoty te ustalane lub określane we właściwym dla nich trybie. Przepis art. 76 o.p. nakłada na organy podatkowe określony tryb postępowania w odniesieniu do powstałej nadpłaty podatkowej. W pierwszej kolejności organ, w razie stwierdzenia nadpłaty, zobligowany jest do jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych i odsetek oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie, organ podatkowy zaliczył przedmiotową nadpłatę na poczet bieżących zobowiązań podatkowych przyjmując, że w maju 2013 r. stanowić je będą zaliczki na podatek od nieruchomości za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Wprawdzie osoby prawne wpłacają go za poszczególne miesiące (w comiesięcznych ratach), ale w ramach danego roku podatkowego, odpowiadającego rokowi kalendarzowemu i w oparciu o dane wynikające ze składanej w tymże roku deklaracji, która uwzględnia przedmiot i podstawę opodatkowania oraz wysokość stawek podatku określonych w uchwale rady gminy na dany rok. Podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającą kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji. W obu przypadkach roczna kwota podatku, na zasadach uregulowanych w ustawie regulującej dany podatek, jest dzielona na raty. Powyższe prowadzi do uznania, że w systematyce podatku od nieruchomości przez zaległość podatkową należy rozumieć takie zobowiązania, których termin płatności upłynął, a przez zobowiązania przyszłe - takie, które jeszcze nie powstały, tj. niedotyczące aktualnego roku podatkowego i jednocześnie niebędące zaległością podatkową. Pozostałe zobowiązania, czyli w istocie zobowiązanie podatkowe dotyczące "aktualnego" roku, o ile nie upłynął jeszcze termin płatności raty (w jej zakresie) jest zobowiązaniem bieżącym. Innymi słowy bieżące zobowiązania podatkowe to te, które już powstały (ich stan faktyczny został zamknięty lub zamknięty został okres ich powstania), ale nie upłyną jeszcze ich termin płatności. Bieżące zobowiązania podatkowe to także zaliczki na podatek i raty podatku wynikające z jego konstrukcji. Powyższe nie narusza żadnego prawa podatnika, w szczególności prawa do odsetek czy też do prawa do dysponowania kwotą pieniężną przez podatnika. Organ podatkowy naruszyłby prawa podatnika wówczas, gdyby nie miał on żadnych zobowiązań podatkowych wobec organu, a ten zaliczyłby posiadaną sumę na poczet zobowiązań nieokreślonych, nieskonkretyzowanych, hipotetycznych, czyli w przypadku podatku od nieruchomości dotyczących np. przyszłego roku podatkowego. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie miała jednak miejsca. Reasumując Kolegium wskazało, że bieżące zobowiązania to również wynikające z konstrukcji podatku od nieruchomości, poszczególne raty tego podatku, których termin płatności jeszcze nie nadszedł. Raty podatku od nieruchomości za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r., na dzień zaliczenia nadpłaty, były zdaniem SKO zobowiązaniem bieżącym i w związku z tym organ podatkowy miał obowiązek zaliczyć powstałą nadpłatę na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego. Tym samym niezasadny jest zarzut, jakoby organ potraktował nadpłatę jako potrącenie należności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A S. A. wniósł o uchylenie postanowienia organów I i II instancji w części dotyczącej zaliczenia na poczet bieżących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 kwoty 6.530.341 złotych oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 76 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w chwili wydania postanowienia Prezydenta Miasta z dnia 29 maja 2013 r. skarżąca Spółka posiadała bieżące zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości. W ocenie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje oraz aktualizuje się w okresach miesięcznych. Przeciwny punkt widzenia nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Wyrazem tego jest przepis art. 6 ust. 9 pkt 3 u. p.o.l., zgodnie z którym osoby prawne są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. W przypadku zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania, podatnik zobowiązany jest do odpowiedniego skorygowania deklaracji w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Uznanie przez organ podatkowy, że przyszłe raty podatku od nieruchomości, których wysokość w trakcie roku może ulec zmianie, są zobowiązaniami bieżącymi, stanowi zachowanie contra legem. Wymuszenie na podatniku przedwczesnej zapłaty podatku od nieruchomości w dacie, która nie odpowiada ustawowym terminom płatności niweczy cel ustawodawcy, którym jest comiesięczna aktualizacja obowiązku podatkowego. W sytuacji, gdy obowiązek podatkowy wygaśnie z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek, a zatem wygaśnie w ciągu roku, wówczas podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek. W takim wypadku zaliczenie nadpłaty na przyszłe raty podatku od nieruchomości może prowadzić do ustalenia na koniec roku kolejnej nadpłaty powstałej w wyniku zaliczenia nadpłaty. Powodem powyższego byłoby błędne uznanie przez organ, że zobowiązania, których wysokość nie jest do końca znana, stanowią bieżące zobowiązania podatkowe. Za bieżące zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości zdaniem skarżącej należy uznać raty podatku, które podatnik zobowiązany jest uiścić w danym miesiącu, a których termin płatności nie upłynął. Taka definicja zobowiązania bieżącego pozostaje w zgodności z przepisami u.p.o.l. oraz zasadami wymiaru podatku od nieruchomości. Ocena czy w danym przypadku zobowiązanie ma charakter zaległego, bieżącego czy też przyszłego nie może pozostawać w oderwaniu od momentu powstania tego zobowiązania. Organ II instancji zastosował tę zasadę dla określenia znaczenia zaległości podatkowych, podając, że powstają one w przypadku niezapłacenia ich w terminie płatności. Jednak, w odniesieniu do definicji zobowiązań bieżących Kolegium zaniechało zastosowania wyżej wskazanego kryterium wskazując, że są to zobowiązania, które dotyczą aktualnego roku podatkowego, o ile nie upłynął jeszcze termin ich płatności. Tak skonstruowany zakres pojęciowy pozwala na uznanie, iż niemalże każde zobowiązania podatkowe, które w przyszłości może wystąpić (aczkolwiek nie jest to zdarzenie pewne), jest zobowiązaniem bieżącym, pod warunkiem, że nie ma charakteru wymagalnego. Powyższe prowadzi do naruszenia prawa skarżącej do dysponowania kapitałem oraz pobierania z tego tytułu korzyści. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w graniach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. W niniejszej sprawie Prezydent Miasta dokonał postanowieniem z dnia 29 maja 2013 r. zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za czas od czerwca do grudnia 2013 r. Stanowisko strony skarżącej, że w dacie dokonania zaliczenia nie istniało zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. (za wskazane miesiące) nie jest trafne. Okolicznością bezsporną w sprawie jest złożenie przez skarżącą, zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2013 r. Stosownie do art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1992r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst. jedn. Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej u.p.o.l.) osoby prawne są zobowiązane: składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (pkt 1); odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia (pkt 2); wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia (pkt 3). W tym kontekście należy zauważyć, iż podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji. W obu przypadkach roczna kwota podatku, na zasadach uregulowanych w ustawie regulującej dany podatek, jest dzielona na raty. Każda z tych rat jest więc zobowiązaniem bieżącym w rozumieniu przepisu art. 76 §1 O.p. Bieżące zobowiązania bowiem to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Podatkiem w rozumieniu ustawy (art. 3 ust. 30 Ordynacji podatkowej) jest również rata podatku, jeżeli przepisy prawa przewidują płatność podatku w ratach. Należy mieć na uwadze, iż użyte w art. 76 § 1 O.p. pojęcia "zobowiązań zaległych", "bieżących" oraz "zobowiązań przyszłych", definiowane są z perspektywy współczesności. Zaległościami podatkowymi, o których mowa w art. 76 § 1 O.p., mogącymi być przedmiotem zaliczenia nadpłaty, są takie zobowiązania, których termin płatności upłynął zanim organ podatkowy zadecyduje o nadpłacie (por. art. 51 § 1 O.p.). Z kolei "zobowiązanie przyszłe" to takie, które nie istnieje w chwili decydowania o nadpłacie (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1561/07, CBOSA). Nie ma więc – w ocenie Sądu – racji strona skarżąca, twierdząc, że skoro nie upłynęły terminy płatności kolejnych rat podatku od nieruchomości, to mamy do czynienia z zobowiązaniem przyszłym. Nie można bowiem twierdzić, że o bieżącym charakterze podatku rozstrzyga wyłącznie wymagalność jego płatności, za którą dodatkowo należy uznawać ostatni dzień terminu zapłaty podatku. Takie rozumowanie prowadziłoby do uznania, że zobowiązanie podatkowe ma charakter bieżący w jednym tylko momencie, tj. w tym, w którym staje się wymagalne, a więc wyłącznie w dniu terminu płatności. Tymczasem z przepisów u.p.o.l. (art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 2), a także wskazywanego przez skarżącą art. 6 ust. 9 pkt 3, wynika, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. W systematyce podatku od nieruchomości przez zaległość podatkową należy rozumieć takie zobowiązania, których termin płatności upłynął, a przez zobowiązania przyszłe – takie, które jeszcze nie powstały, tj. niedotyczące aktualnego roku podatkowego i jednocześnie niebędące zaległością podatkową. Pozostałe zobowiązania, czyli w istocie zobowiązanie podatkowe dotyczące "aktualnego" roku, o ile nie upłynął jeszcze termin płatności raty (w jej zakresie) jest zobowiązaniem bieżącym (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1024/13, wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 2/08 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2012 r., I SA/Kr 3/12 dostępne w CBOSA). Podatek, do którego zapłaty zobowiązane sa osoby prawne, powstaje na zasadzie samoobliczania i jest podatkiem "na dany rok podatkowy", stanowi więc zobowiązanie powstające w odniesieniu do roku podatkowego jako okresu rozliczeniowego. Wskazany w art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sposób wpłacania obliczonego w deklaracji podatku w ratach miesięcznych skutkuje możliwością wskazania, że podatek ten powstaje za kolejne okresy miesięczne. Podatek za okres roczny jest płatny w ratach miesięcznych, zatem istnieje podstawa do stwierdzenia, że w maju 2013 r. podatkiem bieżącym był również podatek od nieruchomości za 2013 r. płatny w ratach poczynając od czerwca do grudnia 2013 r. Bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Bieżące zobowiązania to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku. Podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji (tak L. Etel w "Ordynacja podatkowa – Komentarz", System Informacji Prawnej LEX 2014 – komentarz do art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ dokonując zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań ( por. wyrok WSA w Bydgoszczy, z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 356/11). W sytuacji gdy strona nie dokonała korekty deklaracji (art. 6 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) bieżącym zobowiązaniem jest podatek zadeklarowany. Z tej przyczyny Sąd nie podziela twierdzenia skarżącej, że podatek od nieruchomości powstaje i aktualizuje się w okresach miesięcznych. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem art. 76 § 2 O.p. Zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Zaliczenie to następuje z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu potwierdza więc jedynie jego dokonanie. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 13 marca 2009 r., II FSK 1526/08; z dnia 16 września 2008 r., II FSK 841/07, CBOSA). W ocenie Sadu zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, wobec czego Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.