I SA/Gd 1024/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi ,,A" S. A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 maja 2013 r. nr (...) w przedmiocie zaliczenia nadpłaty oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 maja 2013 r., po rozpatrzeniu zażalenia A Spółki Akcyjnej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta G .z dnia 12 kwietnia 2013 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w wysokości 1.543.998,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 28 września 2011 r. Prezydent Miasta G. określił Spółce A S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2005 w wysokości 3.536.253,30 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 11 stycznia 2012 r. uchyliło powyższą decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie (sygn. akt 4651/11). W wyniku powyższego powstała nadpłata w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości 1.543.998,23 zł - wynikająca z wpłaty podatnika dokonanej w dniu 22 grudnia 2010 r. w kwocie 938.985,90 zł oraz zwrotu uzyskanego z postępowania egzekucyjnego z dnia 27 grudnia 2010 r. w kwocie 605.012,10 zł. W dniu 6 lutego 2012 r. Spółka A S.A. złożyła deklarację za rok 2012 w podatku od nieruchomości, z której wynika zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 2.624.565,00 zł. Prezydent Miasta G. postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2013 r. zaliczył nadpłatę w kwocie 1.543.998,00 zł na bieżące raty podatku od nieruchomości za miesiąc listopad 2011 r. (w wysokości 16.638,77 zł), za okres od stycznia do czerwca 2012 r. (w łącznej wysokości 1.312.278,00) oraz częściowo na ratę za miesiąc lipiec 2012 r. (w wysokości 215.081.23 zł). Zażalenie na powyższe postanowienie złożył pełnomocnik Spółki zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 3 pkt 3 lit. b) O.p. i art. 5 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że bieżącym zobowiązaniem podatkowym w podatku od nieruchomości jest zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika na rok podatkowy; art. 76 § 1 O.p. poprzez zaliczenie części nadpłaty w kwocie 16.638,77 zł na poczet raty podatku od nieruchomości za listopad 2011 r.; art. 76 § 1 oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym postanowieniu oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości i braku zwrotu tego oprocentowania. Postanowieniem z dnia 22 maja 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie). Z kolei art. 76a § 1 O.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast § 2 art. 76a O.p. przewiduje, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Zaliczenie to następuje z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu potwierdza więc jedynie jego dokonanie. W postanowieniu o zaliczeniu nie dokonuje się weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwoty te są ustalane lub określane we właściwym dla nich trybie. Przepis art. 76 O.p. nakłada na organy podatkowe określony tryb postępowania w odniesieniu do powstałej nadpłaty podatkowej. W pierwszej kolejności organ, w razie stwierdzenia nadpłaty, zobligowany jest do jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych i odsetek oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej jako u.p.o.l.) osoby prawne są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania -na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Analiza przepisów u.p.o.l. wskazuje, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Osoby prawne wpłacają go wprawdzie za poszczególne miesiące (w comiesięcznych ratach), ale w ramach danego roku podatkowego, odpowiadającego rokowi kalendarzowemu i w oparciu o dane wynikające ze składanej w tymże roku deklaracji, która uwzględnia przedmiot i podstawę opodatkowania oraz wysokość stawek podatku określonych w uchwale rady gminy na dany rok. W ocenie Kolegium, bieżące zobowiązania to zatem również raty wynikające z konstrukcji podatku. Podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji. W obu przypadkach roczna kwota podatku, na zasadach uregulowanych w ustawie regulującej dany podatek, jest dzielona na raty. Każda z tych rat jest zobowiązaniem bieżącym w rozumieniu przepisu art. 76 O.p. W ocenie Kolegium, Prezydent Miasta G. prawidłowo zaliczył nadpłatę w wysokości 1.543.998,00 zł na ratę za miesiąc listopad 2011 r., na raty za okres od stycznia do czerwca 2012 r. oraz częściowo na ratę za miesiąc lipiec 2012 r. Kolegium za bezzasadny uznało także zarzut naruszenia art. 76 § 1 O.p. poprzez zaliczenie części nadpłaty w kwocie 16.638,77 zł, na poczet raty podatku od nieruchomości za listopad 2011 r. Słusznie organ podatkowy I instancji wyjaśnił w tym zakresie, że w wyniku wydania przez organ podatkowy w dniu 28 września 2011 r. nowej decyzji określającej wysokość zobowiązania za rok 2005, wpłaty podatnika zostały zaliczone na poczet podatku od nieruchomości za rok 2005, zaś nadpłata w kwocie 16.638,77 zł, stanowiąca różnicę między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, została zaliczona na poczet bieżącej raty za miesiąc listopad 2011 z terminem płatności 15 listopada 2011r. (postanowienie nr [...] z dnia 11 października 2011 r., na które nie zostało wniesione zażalenie). Zgodnie z otrzymanym postanowieniem, Spółka wpłatę z dnia 14 listopada 2011 r. z tytułu podatku od nieruchomości za miesiąc listopad 2011 r. pomniejszyła o kwotę 16.638,77 zł. Niezasadny okazał się także zdaniem Kolegium zarzut dotyczący naruszenia art. 76 § 1 oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym postanowieniu oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2005 i braku zwrotu tego oprocentowania. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty powinno wprawdzie co do zasady zawierać także orzeczenie dotyczące wysokości oprocentowania od nadpłaty, jednakże postanowienie organu pierwszej instancji nie mogło zawierać takiego rozstrzygnięcia, gdyż oprocentowanie od nadpłaty zostało zwrócone podatnikowi w dniu 10 lutego 2012 r. Tym samym, organ podatkowy I instancji nie mógł zaliczyć oprocentowania nadpłaty, gdyż w dniu wydania postanowienia oprocentowanie nie było już należne podatnikowi. Jak wynika z pisma organu pierwszej instancji z dnia 7 maja 2013 r., w dniu 10 lutego 2012 r. zwrócono na rachunek Spółki kwotę 143.806,00 zł tytułem oprocentowania nadpłaty wynoszącej 938.985,90 zł, oraz kwotę 89.143,00 zł tytułem oprocentowania nadpłaty wynoszącej 588.373,33 zł. Łączna kwota zwrotu należnego oprocentowania na konto podatnika wyniosła 232.949,00 zł. W piśmie Prezydent Miasta G. szczegółowo opisał także zastosowane wyliczenie oprocentowania nadpłaty. Zdaniem Kolegium, wyliczenie to było prawidłowe. Kolegium wskazało, że jedyne, co można zarzucić organowi I instancji, to że zwrócił oprocentowanie od nadpłaty przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. W ocenie Kolegium, organ I instancji powinien był bowiem dokonać zaliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem w postanowieniu, jednakże uchybienie to nie miało żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, takie działanie organu podatkowego choć nie było w pełni zgodne z przepisami proceduralnymi w zakresie zaliczenia nadpłaty, jednakże nie było niekorzystne dla podatnika. Pismem z dnia 2 lipca 2013 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 3 pkt 3 lit. b) O.p. i art. 5 O.p. w związku z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że bieżącym zobowiązaniem podatkowym w podatku od nieruchomości jest zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika na rok podatkowy, nie zaś każda rata zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z osobna, tj. tylko ta rata, która w danym momencie pozostaje do zapłaty, a której termin płatności jeszcze nie upłynął, co oznacza, że w podatku od nieruchomości na określony dzień tylko jedna rata stanowi bieżące zobowiązanie podatkowe, natomiast bieżącym zobowiązaniem podatkowym nie jest zobowiązanie podatkowe zadeklarowane za dany rok podatkowy. Zdaniem skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnie przyjęło, że z dniem doręczenia Prezydentowi Miasta G. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt 465/11, uchylającej dokonany wcześniej wymiar podatku i umarzającej postępowanie w sprawie, tj. w styczniu 2012 r., doszło do zaliczenia wynikającej z tej decyzji nadpłaty podatku od nieruchomości za 2005 rok na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od nieruchomości, tj. z tytułu rat tego podatku za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. W styczniu 2012 r. bieżącym zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości obciążającego Spółkę mogła być bowiem jedynie rata tego podatku za styczeń 2012 r. To obowiązek uiszczenia tej konkretnej raty był wówczas aktualny, choć termin jej płatności jeszcze nie nadszedł. Powyższe błędne dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet rat podatku za okres od lutego do lipca 2012 r. spowodowało błędne naliczenie oprocentowania należnego od nadpłaty. Zdaniem bowiem strony, oprocentowanie to powinno być naliczane do ostatniego dnia terminu płatności każdej z kolejnych rat podatku od nieruchomości za rok 2012 za miesiące od lutego do lipca, przy równoczesnym zmniejszaniu nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w związku z regulowaniem kolejnych rat podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu skargi, zgodnie z którym niezasadne miałoby być stanowisko organów podatkowych, iż niewymagalne jeszcze raty podatku od nieruchomości stanowią "bieżące zobowiązanie podatkowe" w rozumieniu art. 76 § 1 O.p., co uprawniało organ do zaliczenia nadpłaty podatku na poczet tych rat. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem art. 76 § 2 O.p. Zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Zaliczenie to następuje z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu potwierdza więc jedynie jego dokonanie. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 13 marca 2009 r., II FSK 1526/08 i powołane tam orzeczenie oraz literatura; z dnia 16 września 2008 r., II FSK 841/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych -orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej w skrócie: "CBOSA") Zgodnie z art. 3 ust. 3 O.p. podatkiem w rozumieniu ustawy jest również rata podatku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach. Na podstawie zaś art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Wypada również zwrócić uwagę, że stosownie do art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1992r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst. jedn. Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej u.p.o.l.) osoby prawne są zobowiązane: składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (pkt 1); odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia (pkt 2); wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia (pkt 3). W tym kontekście należy zauważyć, iż podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji. W obu przypadkach roczna kwota podatku, na zasadach uregulowanych w ustawie regulującej dany podatek, jest dzielona na raty. Każda z tych rat jest więc zobowiązaniem bieżącym w rozumieniu przepisu art. 76 §1 O.p. Bieżące zobowiązania bowiem to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Należy mieć również na uwadze, iż użyte w art. 76 § 1 O.p. pojęcia "zobowiązań zaległych", "bieżących" oraz "zobowiązań przyszłych", definiowane są z perspektywy współczesności. Zaległościami podatkowymi, o których mowa w art. 76 § 1 O.p., mogącymi być przedmiotem zaliczenia nadpłaty, są takie zobowiązania, których termin płatności upłynął zanim organ podatkowy zadecyduje o nadpłacie (por. art. 51 § 1 O.p.). Z kolei "zobowiązanie przyszłe" to takie, które nie istnieje w chwili decydowania o nadpłacie (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1561/07, CBOSA). Nie ma więc – w ocenie Sądu – racji strona skarżąca, twierdząc, że skoro nie upłynęły terminy płatności kolejnych rat podatku od nieruchomości, to mamy do czynienia z zobowiązaniem przyszłym. Nie można bowiem twierdzić, że o bieżącym charakterze podatku rozstrzyga wyłącznie wymagalność jego płatności, za którą dodatkowo należy uznawać ostatni dzień terminu zapłaty podatku. Takie rozumowanie prowadziłoby do uznania, że zobowiązanie podatkowe ma charakter bieżący w jednym tylko momencie, tj. w tym, w którym staje się wymagalne, a więc wyłącznie w dniu terminu płatności. Tymczasem z przepisów u.p.o.l. (art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 2), a także wskazywanego przez skarżącą art. 6 ust. 9 pkt 3, wynika, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Jego wymiar jest przecież ustalany w stosunku rocznym, a osoby prawne są zobowiązane składać deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy (art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.). Czym innym jest natomiast sposób uiszczania tego podatku, który z woli ustawodawcy może być wpłacany w ratach, o czym stanowi art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. Raz jeszcze powtórzyć należy, że w odniesieniu do osób prawnych zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z mocy samego prawa i jest kształtowane w wymiarze rocznym, nie zaś innym (miesięcznym). Powyższe musi prowadzić do uznania, że w systematyce podatku od nieruchomości przez zaległość podatkową należy rozumieć takie zobowiązania, których termin płatności upłynął, a przez zobowiązania przyszłe – takie, które jeszcze nie powstały, tj. niedotyczące aktualnego roku podatkowego i jednocześnie niebędące zaległością podatkową. Pozostałe zobowiązania, czyli w istocie zobowiązanie podatkowe dotyczące "aktualnego" roku, o ile nie upłynął jeszcze termin płatności raty (w jej zakresie) jest zobowiązaniem bieżącym. Pogląd taki wyraził między innymi Leonard Etel w Komentarzu LEX do art. 76 O.p., stwierdzając, że bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Autor ten stwierdził także, iż bieżące zobowiązanie to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku. Taki pogląd wyrażony został też m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 2/08 oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2012 r., I SA/Kr 3/12 (dostępne w CBOSA). Z tego względu zarzut naruszenia art. 76 § 1 O.p. w powyższym zakresie nie podlega uwzględnieniu. W kwestii natomiast oprocentowania nadpłaty, to jak słusznie podniósł organ odwoławczy, skoro oprocentowanie to zostało zwrócone podatnikowi w dniu 10 lutego 2012 r., to nie mogło być ono przedmiotem zaliczenia na poczet bieżących zobowiązań Spółki. Jeżeli strona kwestionuje wysokość wypłaconego jej oprocentowania, może się domagać wydania odrębnej decyzji w trybie art. 207 O.p. Kwestia ta natomiast pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy. Na marginesie należy zauważyć, że gdyby podzielić stanowisko skarżącej co do tego, iż w dacie dokonania zaliczenia nadpłaty, tj. w styczniu 2012 r., jedynym bieżącym zobowiązaniem podatkowym była rata podatku od nieruchomości za styczeń 2012 r., to pozostałą po zaliczeniu na poczet tej raty część nadpłaty organ zobowiązany byłby zwrócić podatnikowi zgodnie z art. 76 § 1 O.p. wobec braku wniosku strony o zaliczenie tej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań strony. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.