II FSK 1002/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1026/13 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 23 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1026/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 23 maja 2013 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: W dniu 9 lutego 2012 r. spółka wpłaciła na konto organu podatkowego kwotę 218 714,00 zł, na poczet podatku od nieruchomości za styczeń 2012 r. z terminem płatności 31 stycznia 2012 r. Prezydenta Miasta G. postanowieniem z dnia 20 lutego 2012 r. zaliczył powyższą wpłatę na ratę podatku od nieruchomości za lipiec 2012 r. i sierpień 2012 r. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 23 maja 2013 r. utrzymało w mocy ww. postanowienie. Kolegium wskazało, iż art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") nakłada na organy podatkowe określony tryb postępowania w odniesieniu do powstałej nadpłaty podatkowej. W pierwszej kolejności organ, w razie stwierdzenia nadpłaty, zobligowany jest do jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych i odsetek oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Kolegium odwołując się do art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz.613, ze zm. dalej: "u.p.o.l.") wyjaśniło, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym, który osoby prawne wpłacają w comiesięcznych ratach, w oparciu o dane wynikające ze składanej deklaracji. Każda z tych rat jest zobowiązaniem bieżącym w rozumieniu przepisu art. 76 O.p. Zatem bieżące zobowiązania to również raty wynikające z konstrukcji podatku. Kolegium stwierdziło, że w sprawie nie zachodziły okoliczności uzasadniające naliczenie oprocentowania, o których mowa w art. 78 § 3 O.p. W skardze na postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 76 § 1 w związku z art. 3 pkt 3 lit. b i art. 5 O.p. w związku z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 78 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji. W obu przypadkach roczna kwota podatku, na zasadach uregulowanych w ustawie regulującej dany podatek, jest dzielona na raty. Każda z tych rat jest więc zobowiązaniem bieżącym w rozumieniu przepisu art. 76 §1 O.p. Bieżące zobowiązania bowiem to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Zdaniem Sądu niezasadne jest twierdzenie, że o bieżącym charakterze podatku rozstrzyga wyłącznie wymagalność jego płatności, za którą należy uznawać ostatni dzień terminu zapłaty podatku. Takie rozumowanie prowadziłoby do uznania, że zobowiązanie podatkowe ma charakter bieżący w jednym tylko momencie, tj. w tym, w którym staje się wymagalne, a więc wyłącznie w dniu terminu płatności. Tymczasem z przepisów u.p.o.l. (art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 2), a także wskazywanego przez skarżącą art. 6 ust. 9 pkt 3, wynika, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Jego wymiar jest ustalany w stosunku rocznym, a osoby prawne są zobowiązane składać deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy (art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.). Czym innym jest natomiast sposób uiszczania tego podatku, który z woli ustawodawcy może być wpłacany w ratach, o czym stanowi art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. Sąd stanął na stanowisku, iż w systematyce podatku od nieruchomości przez zaległość podatkową należy rozumieć takie zobowiązania, których termin płatności upłynął, a przez zobowiązania przyszłe – takie, które jeszcze nie powstały, tj. niedotyczące aktualnego roku podatkowego i jednocześnie niebędące zaległością podatkową. Pozostałe zobowiązania, czyli w istocie zobowiązanie podatkowe dotyczące "aktualnego" roku, o ile nie upłynął jeszcze termin płatności raty (w jej zakresie) jest zobowiązaniem bieżącym. W konsekwencji za bezzasadne uznał Sąd żądanie zwrotu oprocentowania powyższej nadpłaty, albowiem nie jest wystarczające powołanie się jedynie na ogólną zasadę wynikającą z art. 78 § 1 O.p. stanowiącego, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 76 § 1 w zw. z art. 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 5 O.p. i w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że bieżącym zobowiązaniem podatkowym w podatku od nieruchomości jest zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika za rok podatkowy, nie zaś każda rata zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z osobna, tj. ta i tylko ta rata, która w danym momencie pozostaje do zapłaty, a której termin płatności jeszcze nie upłynął, podczas gdy w podatku od nieruchomości na określony dzień bieżące zobowiązanie podatkowe stanowi tylko jedna rata, tj. ta i tylko ta rata, która w danym momencie pozostaje do zapłaty, a której termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast bieżącym zobowiązaniem podatkowym nie jest zobowiązanie podatkowe zadeklarowane za dany rok podatkowy; 2) art. 76a § 2 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że powstała u skarżącej nadpłata podatku od nieruchomości za styczeń 2012 r. podlegała w niniejszej sprawie zaliczeniu z mocy prawa na poczet rat podatku od nieruchomości za miesiące od lipca do sierpnia 2012 r., a postanowienie o zaliczeniu potwierdziło jedynie dokonanie zaliczenia z mocy prawa, podczas gdy zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. zaliczenia nadpłaty z mocy prawa z dniem jej powstania dokonuje się na poczet zaległości podatkowych, które w niniejszej sprawie w rozliczeniu rat podatku od nieruchomości za miesiące od lipca do sierpnia 2012 r. nie wystąpiły, nie zaś na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, będących wszak literalnie przedmiotem sporu w niniejszej sprawie; 3) art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające naliczenie oprocentowania nadpłaty wynikające z art. 78 § 3 O.p., a zatem dla naliczenia oprocentowania nie jest wystarczające powołanie się na bezsporne ziszczenie się hipotezy normy wynikającej z art. 78 § 1 O.p., podczas gdy zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu, zaś jedyny wyjątek od tej zasady, określony w art. 78 § 2 O.p., nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) bądź z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy ustawy, gdy zajdzie zdarzenie, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego, bez konieczności wykonania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez podatnika czy organ podatkowy. Jego powstanie poprzedza zwykle czynności mające na celu jego zewnętrzną konkretyzację, jak złożenie deklaracji. Zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., mimo to istnieje, choć nie upłynął jeszcze termin jego płatności. W przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego, istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, choć termin płatności tego zobowiązania, wynikający z art. 47 § 1 O.p., jeszcze nie upłynął. Wniosek taki wynika wprost z treści art. 21 § 1 O.p., który wskazuje moment powstania zobowiązania. Przez zobowiązanie bieżące, o którym mowa w art. 76 § 1 O.p. należy w związku z tym rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 lub 2 O.p., do terminu jego płatności włącznie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r.: II FSK 1295/11 oraz II FSK1423/11). Zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości dotyczące osób prawnych, do których zalicza się strona skarżąca w sprawie, zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l., unormowane i wykonywane są na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku. Wskazuje to jednoznacznie, że wymienione zobowiązania powstają z mocy prawa, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. ( por. np. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 1999 r., FPS 6/99, wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 28 stycznia 2016 r., II FSK 3403/13). Na podstawie poszczególnych regulacji art. 6 u.p.o.l. okresem podatkowym w podatku od nieruchomości jest zasadniczo rok podatkowy, o którym dosłownie w wymienionej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego się stanowi, z tym że podatek wpłacany jest w ratach wskazanych wprost w art. 6 ust. 7 i w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. Podkreślenia wymaga, że, zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., podatnik nie deklaruje rat podatku, ale wpłaca obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach w przepisie tym określonych. Na tle stanu sprawy, analizując przepisy Ordynacji podatkowej regulujące powstawanie zobowiązania podatkowego, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości jest formą oświadczenia wiedzy. Podobnie jak informacje podatkowe, do złożenia których zobowiązują każdego podatnika przepisy regulujące podatek od nieruchomości. Dokumenty te służą przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. W ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym. Deklaracja podatkowa zawiera również oświadczenie woli podatnika przekształcenia, z mocy prawa, obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Natomiast obliczony w deklaracji podatek jest podatkiem do zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, wówczas podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Przepis ten koresponduje wyraźnie z normą szczególną art. 6 ust 9 u.p.o.l., która nakłada na osoby prawne obowiązek składania deklaracji na ten podatek za dany rok podatkowy. W powyższy sposób ustawodawca tworzy domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony. Domniemanie prawidłowej wysokości podatku do zapłaty jest domniemaniem wzruszalnym. Jak bowiem wynika z treści art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazano w deklaracji organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (tak samo – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 470/12). Wobec powyższego konkludować można i należy, że bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze termin ich płatności. Bieżące zobowiązania to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku. Podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji. W obu przypadkach roczna kwota podatku, na zasadach regulowanych w ustawie regulującej dany podatek, jest dzielona na raty, każda z tych rat jest zobowiązaniem bieżącym (L. Etel w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, W. Stachurski – Ordynacja podatkowa, Warszawa 2013 r., s. 571). Na podstawie powyższych rozważań, uwzględniających zarówno doktrynę jak i orzecznictwo sądowe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, ponieważ w świetle przedstawionych ocen operatywnej wykładni prawa ze sprawy nie wynika, że przedmiotem zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcia nie były bieżące zobowiązania podatkowe strony skarżącej.