I SA/Gd 1026/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi ,,A" S. A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 maja 2013 r., po rozpatrzeniu zażalenia A Spółki Akcyjnej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta G. z dnia 20 lutego 2012 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w wysokości 218.714,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 9 lutego 2012 r. A Spółka Akcyjna wpłaciła na konto organu podatkowego – Prezydenta Miasta G. – kwotę 218.714,00 zł wskazując, że wpłata ta dotyczy podatku od nieruchomości za miesiąc styczeń 2012 r. z terminem płatności 31 stycznia 2012 r. Organ pierwszej instancji wydał w dniu 20 lutego 2012 r. postanowienie w przedmiocie zaliczenia powyższej wpłaty na ratę podatku od nieruchomości za lipiec 2012 r. i sierpień 2012 r. Zażalenie na powyższe postanowienie złożył pełnomocnik Spółki zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 76 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 3 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez bezzasadne zaliczenie wpłaty z dnia 9 lutego 2012 r. dokonanej przez Spółkę na poczet podatku od nieruchomości za styczeń 2012 r. na poczet podatku od nieruchomości za lipiec i sierpień 2012 r. Zdaniem strony, wpłata ta stanowiła nadpłatę w kwocie 218.714,00, a na dzień wystawienia zaskarżonego postanowienia podatnik nie posiadał bieżących zobowiązań podatkowych. Ponadto strona zarzuciła organowi naruszenie art. 76 § 1 oraz art. 78 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym postanowieniu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości. Postanowieniem z dnia 23 maja 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie). Z kolei art. 76a § 1 O.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast § 2 art. 76a O.p. przewiduje, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Zaliczenie to następuje z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu potwierdza więc jedynie jego dokonanie. W postanowieniu o zaliczeniu nie dokonuje się weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwoty te są ustalane lub określane we właściwym dla nich trybie. Przepis art. 76 O.p. nakłada na organy podatkowe określony tryb postępowania w odniesieniu do powstałej nadpłaty podatkowej. W pierwszej kolejności organ, w razie stwierdzenia nadpłaty, zobligowany jest do jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych i odsetek oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej jako u.p.o.l.) osoby prawne są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania -na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Analiza przepisów u.p.o.l. wskazuje, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Osoby prawne wpłacają go wprawdzie za poszczególne miesiące (w comiesięcznych ratach), ale w ramach danego roku podatkowego, odpowiadającego rokowi kalendarzowemu i w oparciu o dane wynikające ze składanej w tymże roku deklaracji, która uwzględnia przedmiot i podstawę opodatkowania oraz wysokość stawek podatku określonych w uchwale rady gminy na dany rok. W ocenie Kolegium, bieżące zobowiązania to zatem również raty wynikające z konstrukcji podatku. Podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji. W obu przypadkach roczna kwota podatku, na zasadach uregulowanych w ustawie regulującej dany podatek, jest dzielona na raty. Każda z tych rat jest zobowiązaniem bieżącym w rozumieniu przepisu art. 76 O.p. W ocenie Kolegium, Prezydent Miasta G. prawidłowo zaliczył nadpłatę w wysokości 218.714,00zł na kolejne raty wynikające z konstrukcji podatku, tj. regulując pozostałą do zapłaty ratę podatku za lipiec 2012 r. w kwocie 3.631,77 zł oraz częściowo ratę za sierpień 2012 r. w kwocie 215.082,23 zł. Niezasadny okazał się także zdaniem Kolegium zarzut dotyczący naruszenia art. 76 § 1 oraz art. 78 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym postanowieniu oprocentowania nadpłaty powstałej w związku z dokonaną przez Spółkę wpłatą z dnia 9 lutego 2012 r. Zdaniem Kolegium, w sprawie nie zachodziły okoliczności uzasadniające naliczenie oprocentowania, o których mowa w art. 78 § 3 O.p. Pismem z dnia 2 lipca 2013 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 3 pkt 3 lit. b) O.p. i art. 5 O.p. w związku z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że bieżącym zobowiązaniem podatkowym w podatku od nieruchomości jest zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika na rok podatkowy, nie zaś każda rata zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z osobna, tj. tylko ta rata, która w danym momencie pozostaje do zapłaty, a której termin płatności jeszcze nie upłynął, co oznacza, że w podatku od nieruchomości na określony dzień tylko jedna rata stanowi bieżące zobowiązanie podatkowe, natomiast bieżącym zobowiązaniem podatkowym nie jest zobowiązanie podatkowe zadeklarowane za dany rok podatkowy. Ponadto Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 78 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające naliczenie oprocentowania od nadpłaty, mimo że zgodnie z art. 78 § 1 O.p. zasadą jest oprocentowanie nadpłat, zaś jedyny wyjątek wynikający z art. 78 § 2 O.p. nie ma zastosowania. Zdaniem skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnie przyjęło, że nadpłata powstała w związku z dokonaną w dniu 9 lutego 2012 r. wpłatą powinna zostać zaliczona na poczet bieżących zobowiązań Spółki z tytułu podatku od nieruchomości, tj. z tytułu rat tego podatku za miesiące od lipca do sierpnia 2012 r. W lutym 2012 r. bieżącym zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości obciążającego Spółkę mogła być bowiem jedynie rata tego podatku za luty 2012 r., ewentualnie za marzec 2012 r. (od dnia 16 lutego 2012 r.). To obowiązek uiszczenia tych konkretnych rat był wówczas aktualny, choć termin ich płatności jeszcze nie nadszedł. Zdaniem strony, w tej sytuacji nadpłata powinna zostać zwrócona wraz z należnym oprocentowaniem. Oprocentowanie to powinno zostać naliczone od kwoty 3631,77 zł od dnia 9 lutego 2012 r. do dnia 16 lipca 2012 r., kiedy to upłynął termin płatności raty podatku od nieruchomości za lipiec 2012 r. a od kwoty 215.082,23 zł od dnia 9 lutego 2012r. do 16 sierpnia 2012 r., kiedy to upłynął termin płatności raty podatku od nieruchomości za sierpień 2012 r. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Jak wynika z akt sprawy, Spółka uiściła w dniu 9 lutego 2012 r. na konto organu podatkowego kwotę 218.714,00 zł wskazując w tytule wpłaty, że dotyczy ona podatku od nieruchomości za styczeń 2012 r. Nie jest sporne, że uiszczona wpłata stanowiła nadpłatę. Kierując się zatem zasadą wynikającą z art. 76 O.p. organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia tejże nadpłaty na poczet kolejnych rat podatku od nieruchomości, tj. regulując pozostałą do zapłaty ratę podatku za lipiec 2012 r. w kwocie 3.631,77 zł oraz częściowo ratę za sierpień 2012 r. w kwocie 215.082,23 zł. Strona skarżąca zarzuciła, że brak było podstaw do dokonania powyższego zaliczenia, bowiem kolejne raty podatku od nieruchomości, których termin płatności jeszcze nie nadszedł, nie są zobowiązaniami bieżącymi, o których mowa w art. 76 § 1 O.p. Zdaniem strony, nadpłata powinna zostać jej zwrócona. Ponadto w ocenie strony należy jej się oprocentowanie za okres od dnia wpłaty do dnia terminu płatności raty podatku od nieruchomości, na poczet której bezprawnie dokonano zaliczenia. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu skargi, zgodnie z którym niezasadne miałoby być stanowisko organów podatkowych, iż niewymagalne jeszcze raty podatku od nieruchomości stanowią "bieżące zobowiązanie podatkowe" w rozumieniu art. 76 § 1 O.p., co uprawniało organ do zaliczenia nadpłaty podatku na poczet tych rat. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem art. 76 § 2 O.p. Zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Zaliczenie to następuje z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu potwierdza więc jedynie jego dokonanie. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 13 marca 2009 r., II FSK 1526/08 i powołane tam orzeczenie oraz literatura; z dnia 16 września 2008 r., II FSK 841/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych -orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej w skrócie: "CBOSA") Zgodnie z art. 3 ust. 3 O.p. podatkiem w rozumieniu ustawy jest również rata podatku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach. Na podstawie zaś art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Wypada również zwrócić uwagę, że stosownie do art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1992r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst. jedn. Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej u.p.o.l.) osoby prawne są zobowiązane: składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (pkt 1); odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia (pkt 2); wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia (pkt 3). W tym kontekście należy zauważyć, iż podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji. W obu przypadkach roczna kwota podatku, na zasadach uregulowanych w ustawie regulującej dany podatek, jest dzielona na raty. Każda z tych rat jest więc zobowiązaniem bieżącym w rozumieniu przepisu art. 76 §1 O.p. Bieżące zobowiązania bowiem to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Należy mieć również na uwadze, iż użyte w art. 76 § 1 O.p. pojęcia "zobowiązań zaległych", "bieżących" oraz "zobowiązań przyszłych", definiowane są z perspektywy współczesności. Zaległościami podatkowymi, o których mowa w art. 76 § 1 O.p., mogącymi być przedmiotem zaliczenia nadpłaty, są takie zobowiązania, których termin płatności upłynął zanim organ podatkowy zadecyduje o nadpłacie (por. art. 51 § 1 O.p.). Z kolei "zobowiązanie przyszłe" to takie, które nie istnieje w chwili decydowania o nadpłacie (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1561/07, CBOSA). Nie ma więc – w ocenie Sądu – racji strona skarżąca, twierdząc, że skoro nie upłynęły terminy płatności kolejnych rat podatku od nieruchomości, to mamy do czynienia z zobowiązaniem przyszłym. Nie można bowiem twierdzić, że o bieżącym charakterze podatku rozstrzyga wyłącznie wymagalność jego płatności, za którą dodatkowo należy uznawać ostatni dzień terminu zapłaty podatku. Takie rozumowanie prowadziłoby do uznania, że zobowiązanie podatkowe ma charakter bieżący w jednym tylko momencie, tj. w tym, w którym staje się wymagalne, a więc wyłącznie w dniu terminu płatności. Tymczasem z przepisów u.p.o.l. (art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 2), a także wskazywanego przez skarżącą art. 6 ust. 9 pkt 3, wynika, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Jego wymiar jest przecież ustalany w stosunku rocznym, a osoby prawne są zobowiązane składać deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy (art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.). Czym innym jest natomiast sposób uiszczania tego podatku, który z woli ustawodawcy może być wpłacany w ratach, o czym stanowi art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. Raz jeszcze powtórzyć należy, że w odniesieniu do osób prawnych zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z mocy samego prawa i jest kształtowane w wymiarze rocznym, nie zaś innym (miesięcznym). Powyższe musi prowadzić do uznania, że w systematyce podatku od nieruchomości przez zaległość podatkową należy rozumieć takie zobowiązania, których termin płatności upłynął, a przez zobowiązania przyszłe – takie, które jeszcze nie powstały, tj. niedotyczące aktualnego roku podatkowego i jednocześnie niebędące zaległością podatkową. Pozostałe zobowiązania, czyli w istocie zobowiązanie podatkowe dotyczące "aktualnego" roku, o ile nie upłynął jeszcze termin płatności raty (w jej zakresie) jest zobowiązaniem bieżącym. Pogląd taki wyraził między innymi Leonard Etel w Komentarzu LEX do art. 76 O.p., stwierdzając, że bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Autor ten stwierdził także, iż bieżące zobowiązanie to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku. Taki pogląd wyrażony został też m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 2/08 oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2012 r., I SA/Kr 3/12 (dostępne w CBOSA). Z tego względu zarzut naruszenia art. 76 § 1 O.p. w powyższym zakresie nie podlega uwzględnieniu. W konsekwencji za bezzasadne uznać należało także żądanie zwrotu oprocentowania powyższej nadpłaty. Jak wyżej wskazano, zaliczenie dokonywane jest z mocy prawa, z chwilą powstania nadpłaty, a samo postanowienie w tym przedmiocie ma charakter jedynie formalny. Z chwilą zatem powstania nadpłaty została ona z mocy prawa zaliczona na poczet bieżących zobowiązań Spółki. W stanie faktycznym sprawy nie sposób stwierdzić zaistnienia którejkolwiek z okoliczności uzasadniających naliczenie oprocentowania, o których mowa w art. 78 § 3 O.p. Nie jest natomiast wystarczające powołanie się jedynie na ogólną zasadę wynikającą z art. 78 § 1 O.p. stanowiącego, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.