I SA/Gd 541/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie NSA Elżbieta Rischka NSA Alicja Stępień Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 lutego 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń oraz od marca do grudnia 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z 28 listopada 2001 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5900,40 (słownie pięć tysięcy dziewięćset 40/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że opisane w pkt 1 decyzje nie mogą być wykonane. I SA/Gd 541/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia 19 lutego 2002 r. Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 listopada 2001 r. znak: [...], określającą J.Z. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2000 r. w łącznej kwocie 115.021 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 57.153,90 zł. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej u podatnika, która wykazała, że podatnik sprzedając samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mimo ciążącego obowiązku – zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) – nie rozliczał i nie deklarował należnego podatku akcyzowego. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, przy czym zgodnie z ust. 4 Minister Finansów określi w drodze rozporządzenia przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na mocy delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów w § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego postanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jakkolwiek – stwierdziła Izba – cyt. rozporządzenie zawiera dodatkowy Katalog podatników podatku akcyzowego, przepis § 18 nie wykracza jednak poza granice określone w upoważnieniu ustawowym, a wypełnia jedynie jego ramy. Nie można zatem – zdaniem Izby - uwzględnić zarzutów strony co do niekonstytucyjności tego przepisu. Oceniając więc istniejący w sprawie stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przywołanych powyżej przepisów, Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik sprzedając nowe, jak i używane samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wypełnił wszystkie przesłanki warunkujące konieczność uiszczenia podatku akcyzowego. Za niezasadny również uznała Izba Skarbowa zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nie obniżenie należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony od importu towarów. Przyznała, iż wprawdzie przepis ten nie przewiduje wydania decyzji w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji, ale okoliczność tę – z uwagi na skutek w postaci zaniżenia zobowiązania – należy traktować jako wykazanie zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości. Skoro więc podatnik nie deklarował zobowiązania podatkowego to należało – na podstawie tego przepisu – decyzją określić wysokość zaległości podatkowej. Odnośnie zarzutu nieuzasadnionego pozbawienia podatnika prawa wynikającego z § 18 ust. 5 rozporządzenia Izba stwierdziła, iż skoro obniżenie należnego podatku akcyzowego jest uprawnieniem, a podatnik nie składa oświadczenia co do skorzystania z tego uprawniania (brak deklaracji podatkowej), to organ podatkowy nie ma podstaw, aby w zastępstwie podatnika orzekać również o jego uprawnieniu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J.Z. zarzucił, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej narusza art. 120 - ustawy Ordynacja podatkowa oraz narusza art. 10 ust. 2 i art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wniósł o jej uchylenie w całości. Uzasadniając skargę skarżący zakwestionował zasadność obciążenia jego obowiązkiem odliczania i odprowadzania podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Obowiązek ten – zdaniem skarżącego – nie wynika z przepisów ustawy, a z aktu niższej rangi, co stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji. Na potwierdzenie słuszności powyższego skarżący powołał się na treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. Skarżący podtrzymał również zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podnosząc, iż przedstawiony przez Izbę Skarbową w tym zakresie wywód odnosi się wyłącznie do art. 19 ust. 1 ustawy, a rozdział 3 tej ustawy dotyczący podatku akcyzowego takiej regulacji nie zawiera. Podatek akcyzowy – podkreślił skarżący – nie ma charakteru kaskadowego. Prawo do pomniejszenia tego podatku o podatek akcyzowy zapłacony nie wynika z ustawy a z rozporządzenia, którego postanowienia nie zawierają żadnych wymogów co do terminów pomniejszenia należnego podatku i nie przewidują sytuacji utraty tego prawa. Zatem nie można podatnika tego prawa pozbawić. Izba Skarbowa odpowiadając na zarzuty skargi podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe powołały przepis § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.). Z unormowania zawartego w tym przepisie wynika, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Określenie przez Ministra Finansów przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent czy importer wyrobów akcyzowych formalnie wynikało z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującym w chwili wydania rozporządzeń przez Ministra Finansów. Należy stwierdzić, iż upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., tj. z dniem 17 października 1997 r. (również: wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r. w sprawie SA/Sz 2073/99, z dnia 21 września 2001 r. I SA/Gd 201/01, wyrok WSA z dnia 18 marca 2004 r. III SA 1049/02). Zgodnie z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Zasada powyższa znalazła również wyraz w unormowaniu zawartym w art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej. Konstytucyjność art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej uznał Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu z dnia 9 listopada 1999 r. Nr K 28/98 (Dz. U. Nr 92, poz. 1062). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT od dnia 17 października 1997 r. utraciło byt prawny wobec ustalonej konstytutywnie bezwzględnej wyłączności ustawy dla unormowań elementów stosunku podatkowego. Wskazane przez organy podatkowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego nie może zatem stanowić podstawy do nałożenia obowiązku podatkowego na stronę skarżącą. Zważywszy na powyższe Sąd uznał, że prowadzenie rozważań odnośnie pozostałych kwestii poruszonych w skardze jest bezprzedmiotowe i dlatego odstąpił od oceny ich zasadności. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § l pkt l lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy. MK