I SA/Gd 542/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi (...). Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c styczeń 1999 r. oddala skargę. I SA/Gd 542/03 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania wniesionego w piśmie z dnia 09.12.2002 r. (bez numeru) przez stronę (...). od decyzji Urzędu Skarbowego Nr (...) z dnia (...) w której urząd skarbowy w tytule podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. określił odmiennie od deklarowanej: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 12.178,- zł, - zaległość w wysokości 1.603,- zł, - odsetki za zwłokę w kwocie 2.141,80 zł, oraz ustalił - dodatkowe zobowiązanie w kwocie 480,- zł, zaskarżoną decyzję uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek Spółki w wysokość i 13.190,- zł, - zaległość w rozliczeniu za ten miesiąc w kwocie 591,- zł, oraz odsetki za zwłokę w wysokości 788,- zł, oraz ustala dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% zawyżenia w kwocie 177,-zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał: Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zakwalifikowanie świadczonych przez Spółkę (...). usług nazwanych "forwarding service" – usług spedycyjnych na rzecz kontrahenta zagranicznego (...), wymienionych w fakturach o Nr ... z dnia 05.01.1999 r. i Nr ... z dnia 12.01.1999 r. Spółka twierdzi, że świadczone przez nią usługi wykonywane w kraju są usługami spedycji międzynarodowej związanymi z usługami transportu międzynarodowego na zlecenie kontrahenta zagranicznego, w związku z tym na podstawie art. 18 ust. 3 oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 w związku z § 59 ust. 3 i § 62 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie VAT – podlegają opodatkowaniu wg stawki 0%. Według Urzędu Skarbowego usługi wymienione w powyższych fakturach świadczone były na terenie kraju i w związku z tym, powoływane przez Spółkę przepisy nie mają zastosowania, a w oparciu o przepis art. 18 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 podlegają opodatkowaniu stawką podatku 22%. Mając powyższe na względzie, Izba Skarbowa stwierdza, iż stosownie do treści przepisu art. 4 pkt 6 ustawy o podatku VAT – za eksport usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Wyjątek od tej zasady stanowi przepis art. 39 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, który zalicza do eksportu usług również usługi transportu międzynarodowego, z tym, że w ust. 2 tego przepisu Minister Finansów został zobligowany do określenia w drodze rozporządzenia – zakresu usług i warunków jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznane na równi z eksportem usług. I tak, w przepisie § 59 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku VAT Minister Finansów określił, że do usług transportu międzynarodowego zalicza się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób i towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej: - z miejsca wyjazdu w Polsce do miejsca przyjazdu za granicą, - z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu w Polsce, - z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu za granicą, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w ust. 3 tego przepisu wskazał, iż usługami transportu międzynarodowego są również wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego. Z cyt. wyżej przepisów wynika, że wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji mogą być zaliczone do eksportu usług pod warunkiem, że przedmiotem usług np. spedycyjnych jest organizowanie transportu międzynarodowego rozumianego jako przewóz lub inny sposób przemieszczania osób i towarów przez granicę RP w sytuacjach wskazanych w cytowanych wyżej przepisach § 59 ust. 1 pkt 1 do pkt 3 tego rozporządzenia. W przypadku spełnienia powyższych wymogów zastosowanie ma przepis § 66 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie podatku VAT, zgodnie z którym: usługi, o których mowa w § 59 ust. 3, związane z usługami transportu międzynarodowego określonymi w § 60 ust. 1 i w § 61 podlegają opodatkowaniu według stawki 0%, jednakże uzależnione są od prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie (ust. 2 § 66 tego rozporządzenia). Z przedstawionej umowy spedycyjnej z dnia 21 stycznia 1998 r. wynika, że Spółka na zlecenie podmiotu zagranicznego wykonywała usługi przewozu kontenerów transportem samochodowym lub kombinowanym (samochód – kolej) w relacjach G. – W. magazyn – G. Terminal czyli z miejsc położonych na terenie kraju. Zatem, świadczone usługi dotyczyły transportu krajowego (z miejsca nadania w G. do miejsca przeznaczenia w W. i w odwrotnym kierunku), a więc nie były związane z usługami transportu międzynarodowego. Z przedmiotowej umowy oraz załączonych dowodów wynika, że wykonywane czynności dotyczyły spedycji na odcinku krajowym. Z uwagi na fakt niespełnienia warunku określonego w przepisie § 59 ust. 3 rozporządzenia w sprawie VAT (spedycji międzynarodowej), nie może mieć zastosowania stawka podatku, o której mowa w § 66 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, tj. 0%. W świetle cyt. wyżej przepisów stosowanie stawki podatku 0% przy sprzedaży usług spedycyjnych uzależnione jest od wykonania usług spedycji międzynarodowej a dowodem świadczenia takiej usługi, zgodnie z § 62 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, jest dokument spedytorski stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że przewóz odbywa się między miejscem nadania i miejscem przeznaczenia, położonymi w różnych państwach oraz faktura wystawiona przez przewoźnika. A zatem istotny jest przedmiot usługi, a nie osoba zagraniczna zlecająca usługę. Z załączonej do pisma z dnia 12.03.2003 r. interpretacji przepisu § 66 ust. 1 pkt 11 wynika, że usługi spedycji muszą wiązać się z szeregiem czynności, za które spedytor wystawia na zleceniodawcę fakturę VAT na całą wartość usługi spedycyjnej. Izba Skarbowa stwierdziła brak podstaw do uznania, że wykonywane przez Spółkę usługi spedycji związane były z usługami transportu międzynarodowego, bowiem dotyczyły czynności wykonywanych na odcinku krajowym. Jednakże, biorąc pod uwagę fakt, iż każda z zakwestionowanych faktur tj. Nr ... z dnia 12.01.1999 r. i ... z dnia 05.01.1999 r. dokumentuje inny stan faktyczny, Izba Skarbowa w G. wskazuje, że fakturę Nr ... dotyczącą usługi spedycji zwanej usługą zlecenia dotyczącą towarów eksportowanych należy uznać za prawidłową, gdyż zgodnie z § 70 ust. 2 rozporządzenia – stawkę podatku 0% stosuje się do usług świadczonych na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub komisu, a dotyczących towarów eksportowanych. Stawkę podatku 0% stosuje się pod warunkiem: - usługa jest świadczona na rzecz osób zagranicznych w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będących podatnikami, - podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w ciągu 90 dni od dnia wykonania usługi. Bezspornym w sprawie jest, że Spółka działała na podstawie umowy zlecenia z dnia 21 stycznia 1998 r. na zlecenie kontrahenta zagranicznego (...). W świetle przepisu art. 796 Kodeksu cywilnego umowa spedycji traktowana jest jak umowa zlecenia, a załączony do protokółu z kontroli konosament (zał. nr ...) dotyczy towarów eksportowanych do Wietnamu – mleka w proszku z K. Wg faktury Nr ... z dnia 12.01.1999 r. usługa wykonana została dnia 11.01.1999 r., a należność za wykonaną usługę wpłynęła na rachunek bankowy Spółki (co wynika z wyciągu (...) 26.02.1999 r., czyli przed upływem 90 dni od dnia wykonania usługi. Stwierdzić zatem należy, że przy sprzedaży usług wymienionych w fakturze Nr ... Spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki podatku 0%. Odnośnie faktury Nr ... z dnia 05.01.1999 r. dotyczącej sprzedaży świadczonej przez Spółkę usługi spedycyjnej dotyczącej transportu krajowego między G. a W. związanej z importem towarów z USA (masa celulozowa) Izba Skarbowa nie dostrzegła możliwości stosowania stawki podatku od towarów i usług 0%. Usługi te, jako świadczone w kraju przez podatnika podatku od towarów i usług nie związane z transportem międzynarodowym podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, stosownie do treści przepisów art. 18 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku VAT, stawką podatku 22%. W związku z tym, podatek należny wynikający z faktury ... z dnia 05.01.1999 r. wynosi: 3.277,50 zł x 22 : 122 = 591,02 zł. Rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. przedstawia się następująco: - podatek należny 7.690,- zł - podatek naliczony 20.880,- zł nadwyżka podatku naliczonego nad należnym 13.190,- zł Deklarowany i otrzymany w dniu 10.03.1999 r. zwrot nadwyżki w kwocie 13.781,- zł winno być 13.190,- zł. Stosownie do treści art. 52 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej – na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy – zaległość wynosi 13.781,- zł - 13.190,- zł = 591,- zł Art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej mówi – od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę – czyli odsetki liczone do dnia wydania decyzji 21.11.2002 r. wynoszą 788,57 zł. Ponadto, Izba Skarbowa zobligowana przepisem art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT, który mówi, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej, urząd skarbowy określi kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustali dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia, ustaliła dodatkowe zobowiązanie w kwocie 591,- zł x 30% = 177,30 zł. Zarzuty Spółki dotyczące nie ustosunkowania się do dowodów stwierdzających, iż obsługiwany towar był w obrocie międzynarodowym zostały przez organ odwoławczy uwzględnione. Natomiast Spółka nie wskazała na dowody, z których wynikałoby, że świadczyła usługi spedycji międzynarodowej, czyli zajmowała się organizacją przewozów przez granicę. W kwestii zarzutu niesłusznego naliczenia odsetek za zwłokę, jako wyniku bezzasadnie przedłużonego postępowania, Izba Skarbowa wskazuje, iż art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej mówi, że jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku albo wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej... A ponieważ zgodnie z cyt. wyżej przepisem art. 52 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej – na równi z zaległością traktuje się otrzymany nienależnie zwrot podatku – organ podatkowy ma obowiązek określenia w decyzji wymiarowej również kwoty odsetek za zwłokę. Na opisaną powyżej decyzję Spółka (...). w S. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wnosząc o uchylenie jej w części dotyczącej nieuznania przez organ podatkowy prawa skarżącej Spółki do zastosowania stawki VAT 0% do świadczonej przez nią w kraju usługi spedycji międzynarodowej związanej z usługami transportu międzynarodowego w imporcie towarów z USA do Polski. Strona podniosła, że zaskarżoną decyzję podjęto: 1) z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności: a) art. 18 ust. 3 i art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej ustawa o VAT – przez niezakwalifikowanie świadczonej przez (...) usługi do kategorii eksportu usług, w rozumieniu ustawy o VAT, opodatkowanej stawką VAT 0%, b) § 59 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i § 62 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1997 r. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) – dalej rozporządzenie VAT – przez uznanie, że skarżąca Spółka nie spełniała warunków do zakwalifikowania świadczonej przez nią usługi do kategorii usług spedycji międzynarodowej świadczonych w kraju związanych z usługami transportu międzynarodowego, w imporcie towarów z USA do Polski; 2) naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) polegające na pominięciu manifestu armatora (niezbywalnego morskiego listu przewozowego) jako dowodu potwierdzającego międzynarodowy charakter przewozu towaru (masy celulozowej) i bezpośredniego związku w/w dokumentu z usługami spedycji międzynarodowej świadczonymi przez (...), co miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę na wstępie strona skarżąca wyjaśniła, że ze względu na fakt, że Izba Skarbowa uznała prawo Spółki do zastosowania stawki VAT 0% w fakturze Nr ... dokumentującej usługi spedycji związane z eksportem towarów niniejsza skarga nie obejmuje tego elementu sprawy tj. usług spedycji międzynarodowej związanych z eksportem towarów. Następnie skarżąca po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy podła, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o VAT: "Opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług". Definicja legalna wyrażenia "eksport usług" zawarta jest w art. 4 pkt 6 w/w ustawy i są to "usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej" z czego wynika, że podstawowym kryterium zakwalifikowania danych usług do "eksportu usług" jest ich wykonywanie poza terytorium RP. Ustawodawca wprowadził jednak wyjątki od zasady eksterytorialności świadczenia usług i w art. 39 ust. 1 "rozszerzył" listę usług, które korzystają z preferencyjnego, charakterystycznego dla usług świadczonych poza terytorium RP, opodatkowania podatkiem od towarów i usług stawką 0% pomimo tego, że są świadczone w kraju. Zgodnie z w/w przepisem: "Eksportem usług w rozumieniu ustawy są również: usługi transportu międzynarodowego (...). Normodawca umocował także Ministra Finansów w ust. 2 w/w art. 39 do określenia, w drodze rozporządzenia, zakresu usług wymienionych w ust. 1 (m.in. usług transportu międzynarodowego) oraz warunków, jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z eksportem usług (cyt. już rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.). Uwzględniając powyższe rozporządzenie trzeba stwierdzić, że usługa świadczona przez (...) w odniesieniu do przywożonej z USA do Polski masy celulozowej była usługą spedycji międzynarodowej świadczoną w kraju, jednakże związaną z usługami transportu międzynarodowego, a więc była usługą zrównaną z usługami transportu międzynarodowego, i w konsekwencji była zrównana z eksportem usług i korzystała z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%). Zgodnie z § 59 ust. 3 cyt. rozporządzenia usługami transportu międzynarodowego są również wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego. Ustęp 1 tego przepisu stanowi, że do usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy, zalicza się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób i towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej: 1) z miejsca wyjazdu (nadania) w Rzeczypospolitej Polskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) za granicą, 2) z miejsca wyjazdu (nadania) za granicą do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) w Rzeczypospolitej Polskiej, 3) z miejsca wyjazdu (nadania) za granicą do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) za granicą, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Równocześnie Minister Finansów wprowadził istotne ograniczenie sposobu przewozu towarów, które wyłącza możliwość zakwalifikowania konkretnego przewozu do usług transportu międzynarodowego, a mianowicie § 59 ust. 2 stanowi, że: Nie stanowi usługi, o której mowa w ust. 1, przewóz osób lub towarów w przypadku, gdy miejsce wyjazdu (nadania), miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się w Rzeczypospolitej Polskiej, a przewóz za granicę ma wyłącznie charakter tranzytu. Należy podkreślić, że jest to jedyne ograniczenie odnoszące się do "trasy" towarów w imporcie i eksporcie. Istnieją jednakże jeszcze inne warunki, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zrównania usług spedycji międzynarodowej z usługami transportu międzynarodowego, są one zawarte w § 62 ust. 1 rozporządzenia o VAT w brzmieniu: Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w § 59 ust. 3 i § 54, są: 1) dla transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że przewóz, odbywa się między miejscem nadania i miejscem przeznaczenia, położonymi w różnych państwach, oraz, faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora). Przepisy regulujące zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług zawierają zatem enumeratywną listę warunków koniecznych i zarazem wystarczających dla potraktowania usług spedycji międzynarodowej świadczonych w kraju związanych z usługami transportu międzynarodowego, jako zrównanych z usługami transportu międzynarodowego a co za tym idzie zrównanych z eksportem usług i w konsekwencji opodatkowanych stawką VAT 0% Poniżej przedstawiamy w/w listę: 1. spedytor musi posiadać dokument, z którego jednoznacznie wynika, że przewóz odbywa się między miejscem nadania i miejscem przeznaczenia, położonymi w różnych państwach (§ 62 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o VAT), 2. spedytor musi wystawić fakturę na zleceniodawcę (§ 62 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o VAT), 3. przewóz towaru musi odbywać się z miejsca nadania za granicą do miejsca przeznaczenia w Polsce (§ 59 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o VAT), 4. spedytor musi prowadzić ewidencję określoną w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT (art. 18 ust. 3 ustawy o VAT). Spełnienie wszystkich z ww. warunków upoważnia spedytora (podatnika podatku VAT w Polsce) do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do świadczonych usług spedycji międzynarodowej. W odniesieniu do stanu faktycznego, na tle którego powstał spór pomiędzy organami podatkowymi a (...), należy stwierdzić, że skarżąca Spółka świadczyła usługi spedycji międzynarodowej opodatkowane stawką 0% ponieważ: 1. posiadała manifest armatora, z którego wynikało miejsce nadania towaru (USA) oraz miejsce przeznaczenia towaru (Polska), 2. wystawiła fakturę za w/w usługi na podmiot zagraniczny, 3. masa celulozowa faktycznie odbyła trasę ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej do Polski, 4. (...) prowadzi ewidencję wymaganą przepisami VAT – owskimi. Zdaniem Spółki, na podkreślenie zasługuje fakt, że nie ma w przepisach podatkowych innych warunków, w związku z czym nie ma racji Izba Skarbowa twierdząc, że: "Usługi te, jako świadczone w kraju przez podatnika podatku od towarów i usług nie związane z transportem międzynarodowym podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych". Organ podatkowy nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że (...)., jako spedytor międzynarodowy, działający na zlecenie kontrahenta zagranicznego, obsługując rozładunek i składowanie w porcie oraz przewóz do W. towaru, którego miejsce nadania znajdowało się w USA, nie świadczy usług związanych z transportem międzynarodowym. Przepisy rozporządzenia o VAT nie dzielą bowiem usług spedycyjnych dotyczących importowanych towarów na odcinek "krajowy" i odcinek "zagraniczny"". Twierdzenia przedstawicieli fiskusa byłyby uzasadnione, gdyby np. § 59 ust. 3 miał brzmienie: Usługami transportu międzynarodowego są również wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczą wyłącznie przewozu towaru od granicy RP do miejsca przeznaczenia na terytorium RP. Oczywiście taki przepis nie miałby sensu, ponieważ nie można przypisać usług rzeczoznawstwa do odcinka trasy towaru. Skoro zatem ustawodawca potraktował na równi (ujął w tym samym przepisie) usługi pośrednictwa i spedycji, które to usługi ewentualnie można by przypisać do poszczególnych odcinków drogi jaką przebywa towar, z usługami rzeczoznawstwa, co do których nie ma takiej możliwości, nasuwa się wniosek, że nie ma to znaczenia czy spedytor obsługuje odcinek G. – W. w ramach trasy towaru USA – Polska, czy też - jak to niesłusznie sugerują organy podatkowe - musiałby organizować transport na całej trasie. Dodatkowo zauważamy, że przepis § 66 ust. 1 pkt 11 został wydany przez Ministra Finansów z przekroczeniem umocowania ustawowego. Jak już zostało wykazane wcześniej, świadczone w kraju usługi spedycji międzynarodowej dotyczące transportu międzynarodowego korzystają z zerowej stawki podatku od towarów i usług z mocy ustawy o VAT a nie na podstawie w/w przepisu aktu wykonawczego. Przedmiotowa sprawa ma – zdaniem skarżącej – jeszcze jeden istotny wątek, a mianowicie gospodarcze skutki przyjęcia prezentowanej przez Izbę Skarbową w G. wykładni "in dubio pro fiskus". Gdyby (...). musiał obciążać kontrahenta zagranicznego (...) stawką VAT 22%, to bez wątpienia nie doszłoby w ogóle do zlecenia obsługi spedycyjnej podmiotowi polskiemu. Byłaby to jawna dyskryminacja krajowych spedytorów na rynku usług spedycji międzynarodowej, która doprowadziłaby, pomijając skutki społeczne, do zmniejszenia wpływów do budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych. Innymi słowy, w interesie polskiego fiskusa jest stosowanie 0% stawki VAT dla usług spedycji międzynarodowej na zlecenie podmiotów zagranicznych, gdyż w przeciwnym razie krajowi spedytorzy nie mogliby funkcjonować na tym obszarze rynku. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentując jak w uzasadnieniu skarżonej decyzji wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy usługa spedycji określona w fakturze nr ... z dnia 5 stycznia 1999 r. wykonana przez skarżącą na rzecz wskazanego w fakturze kontrahenta zagranicznego podlegała opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług. W sporze tym strona skarżąca prezentuje pogląd, że przedmiotowa usługa wykonana w kraju na zlecenie zagranicznego kontrahenta jest usługą spedycji międzynarodowej związaną z usługami transportu międzynarodowego i podlega na podstawie art. 18 ust. 3 oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 maja 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w związku z regulacją ustanowioną w § 59 ust. 3 i § 62 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) opodatkowaniu wg stawki 0%. Natomiast Izba Skarbowa nie podzielając tego stanowiska, wywodzi, że wykonana przez skarżącą Spółkę usługa spedycji nie była związana z usługami transportu międzynarodowego, bowiem była to usługa spedycji dotycząca transportu krajowego między G. (miejsce wyjazdu) a W. (miejsce przyjazdu) towaru będącego w obrocie międzynarodowym (USA – Polska). Zatem usługa ta podlegała opodatkowaniu 22% stawką podatku (art. 18 ust. 1 cyt. ustawy o VAT). Przystępując do rozważań w sprawie należy przypomnieć, iż strona skarżąca sporną usługę spedycji wykonała realizując umowę spedycji z dnia 21 stycznia 1998 r. zawartą z (...). Z § 6 tej umowy wynika m.in., iż skarżąca miała dokonywać przewozu kontenera (towaru) samochodem lub transportem kombinowanym w relacji G. Port – W. magazyn – G. Terminal, albo G. Port – W. magazyn – terminal W.. Tak więc w świetle tej umowy skarżąca organizowała na terenie kraju – na zlecenie wskazanego kontrahenta zagranicznego – przewóz importowanego towaru z miejsca wprowadzenia tego towaru do Polski (G. Port) do miejsca jego przeznaczenia w Polsce (W.) za określonym w umowie zryczałtowanym wynagrodzeniem. W badanej sprawie przewóz dotyczył importowanej z USA do Polski masy celulozowej z Portu G. do ostatecznego odbiorcy, którym był (...) Spółka z o.o. w W. Należy dodać, iż przewóz tego towaru z USA do Polski (Port G.) organizował i dokonywał inny przewoźnik na zlecenie kontrahenta zagranicznego. Przez umowę spedycji, uregulowaną w art. 794 § 1 Kodeksu cywilnego "spedytor zobowiązuje się, za wynagrodzeniem w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem". Przedmiotem zobowiązania spedytora jest świadczenie tzw. usług spedycyjnych w szerokim zakresie, polegające na: 1) wysyłaniu przesyłki, 2) jej odbiorze, 3) dokonaniu innych usług związanych z przewozem przesyłki. Przedmiotem usług spedycyjnych – jak słusznie podnosi skarżąca – mogą być różne czynności związane z przewozem, mogą polegać na wyborze odpowiedniego sposobu wykonania przewozu, poradnictwie spedycyjnym, sprawdzeniu dokumentów i danych wymaganych do wysłania przesyłki, zamówieniu potrzebnych środków transportu, sprawdzeniu stanu przesyłki, stanu opakowania, ocechowaniu, zaadresowaniu. Tak więc usługa określona w zakwestionowanej fakturze Nr ... z dnia 5 stycznia 1999 r. - w świetle powyższego - była usługą spedycji – w rozumieniu art. 794 § 1 K.c. – wykonaną na terenie kraju na rzecz kontrahenta zagranicznego, nie będącego podatnikiem, wobec towaru będącego w obrocie międzynarodowym (USA – Polska). W świetle przepisów § 59 ust. 3, § 66 ust. 1 pkt 11, § 60 ust. 1, § 62 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu stawką VAT 0% podlegają usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej związane z usługami transportu międzynarodowego wykonywane z miejsca wyjazdu w Polsce do miejsca przyjazdu za granicą, z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu za granicą i z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu w Polsce na zlecenie osoby zagranicznej w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będącej podatnikiem. Definicję eksportu usług zawiera art. 4 ust. 6 ustawy o VAT określając, że "rozumie się przez to usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej". Artykuł 39 ustawy, który jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 4 ust. 6 ustawy o VAT, zalicza do eksportu usług również usługi transportu międzynarodowego, pod warunkiem, że należą one do zakresu usług wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług..., a podatnicy wykonujący wymienione usługi spełniają ustanowione w rozporządzeniu warunki, które przesądzają o zrównaniu świadczonych przez nich usług z eksportem usług. Przepis § 59 ust. 3 rozporządzenia uznaje za usługi transportu międzynarodowego również "wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego" czyli związane m.in. z przewozem towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej z miejsca wyjazdu (nadania) za granicą do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) w Polsce (§ 59 ust. 1 pkt 2). Reasumując należy stwierdzić, że wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej związane z przewozem towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej z miejsca wyjazdu (nadania) za granicą do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) w Polsce, wykonywane przez krajowego przewoźnika kolejowego, uprawnionego przewoźnika drogowego oraz przewoźnika żeglugi śródlądowej, wykonywane na zlecenie osoby zagranicznej w rozumieniu prawa dewizowego, nie będącej podatnikiem, pod warunkiem, że spedytor prowadzi dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że zostały spełnione powyższe warunki, korzystają z opodatkowania stawką VAT 0%. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 07.04.2000 r. (SA/Wr 520/99). Z przywołanych powyżej regulacji prawnych wyraźnie wynika, że 0% stawką VAT opodatkowane są usługi spedycji międzynarodowej związane z usługami transportu międzynarodowego. Mając na uwadze tę regulację prawną należało przyznać słuszność twierdzeniu Izby Skarbowej, iż wykonana przez skarżącą Spółkę usługa spedycji, wskazana w spornej fakturze, nie była związana z usługami transportu międzynarodowego. Skarżąca nie świadczyła usługi transportu międzynarodowego, rozumianej jako przewóz towaru przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej z miejsca wyjazdu (USA) do przyjazdu w Polsce. Przewozu importowanej masy celulozowej na tej relacji dokonał inny przewoźnik działający na zlecenie kontrahenta zagranicznego. Skarżąca – jak potwierdziła to na rozprawie – nie wykonywała żadnej usługi na trasie z USA do Polski – G. Port. Skoro więc skarżąca Spółka na trasie do Polski nie wykonała usługi transportu międzynarodowego, a tylko w takim przypadku usługa spedycji wykonana w kraju mogła być opodatkowana 0% stawką VAT, to należało uznać, iż skarżąca nie była uprawniona do zastosowania wobec przedmiotowej usługi spedycji 0% VAT, o której mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT. Wykonana usługa spedycji – wobec nieświadczenia przez skarżącą usług transportu międzynarodowego – nie była związana z tymi usługami, a tego wymagał § 59 ust. 3 cyt. rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. W tej sytuacji spełnienie przez skarżącą pozostałych wymogów pozostaje bez wpływu na wynik sprawy i tym samym prowadzenie rozważań w tym przedmiocie Sąd uznał za zbędne. W sytuacji więc, gdy skarżącej Spółce nie przysługiwało uprawnienie zastosowania 0% stawki VAT, zaszła konieczność prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. i to uczyniła Izba Skarbowa podejmując zaskarżoną decyzję. Z tych względów Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku. AR