I SA/Gd 543/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 11 lutego 2013 r., nr PD-1I/4117-0039 do 44/12/W w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy według stawki 19 % za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2008 roku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 799 (siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A. K. od dochodu osiągniętego z prowadzonej w 2008 roku pozarolniczej działalności gospodarczej płacił (na podstawie złożonego w dniu 18 stycznia 2006 r. zawiadomienia PIT-ZZ) podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg stawki 19%. W ciągu roku podatkowego 2008 na poczet należnego zobowiązania podatnik dokonał wpłat zaliczek miesięcznych w kwotach: za styczeń – 611 zł, za luty – 599 zł, za marzec – 682 zł, za maj – 680 zł, za czerwiec – 832 zł, za lipiec – 800 zł, za sierpień – 568 zł, za wrzesień – 539 zł, za listopad – 2 x 1.110 zł. Łącznie w wysokości 7.531 zł. W tej samej wysokości należne zaliczki podatnik wykazał zarówno w złożonym w dniu 2 lutego 2009 r. zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, w którym wykazał podatek należny w kwocie 8.805,00 zł, jak i w złożonej w dniu 10 czerwca 2010 r. (po kontroli podatkowej) korekcie zeznania PIT-36L w której wykazał należny podatek w kwocie 9.631,00 zł. Mając na uwadze m.in. ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [dalej Naczelnik US] postanowieniem z dnia 16 czerwca 2010 r. wszczął w odniesieniu do A. K. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego za 2008 r. o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszczęte postanowieniem z dnia 16 czerwca 2010 r. postępowanie podatkowe Naczelnik US zakończył dwiema decyzjami wydanymi w dniu 4 maja 2012 r. określającymi wysokość: 1. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 81.718,00 zł. 2. odsetek za zwłokę na dzień 2 lutego 2009 r. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy według stawki 19% za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2008 r. w łącznej kwocie 4.539,00 zł. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2008 w kwocie 81.718,00 zł zostało poprzedzone stwierdzeniem, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest wadliwa i nierzetelna (przede wszystkim z uwagi na zaewidencjonowanie kosztów zakupu usług obcych dokumentowanych nierzetelnymi fakturami). Przy czym do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto przychód w kwocie 2.476.384,05 zł tj. w wysokości w wykazanej w korekcie zeznania PIT-36L, czyli po zwiększeniu wykazanego w księdze przychodu o kwotę: - 154,39 zł stanowiącą otrzymane odsetki na rachunku bankowym; - 540,06 zł zaniżenia przychodu wynikającego z faktury wystawionej dnia 31 marca 2008 r. nr 18/2008 na rzecz Kancelarii Radców Prawnych. Natomiast wykazane w księdze koszty uzyskania przychodu obniżono do kwoty 2.122.223,45 zł z uwagi na zawyżenie: - wartości zakupu towarów i materiałów o kwotę 164,30 zł stanowiącą zaliczkę na materiały, które otrzymano w następnym roku; - wydatków o łączną kwotę 3.651,69 zł, w tym o składki ZUS o kwotę 3.626,84 zł (według dowodu zapłaty zapłacono 800,50 zł a zaewidencjonowano 4.427,34 zł) oraz o zakup znaczków pocztowych za 24,85 zł udokumentowany dowodem zakupu wystawionym na inny podmiot; - wartości zakupu usług obcych o 290.000,00 zł poprzez zaewidencjonowanie nierzetelnych faktur; - odpłatności za usługi hotelowe o kwotę 3.742,33 zł stanowiącą wydatki na rzecz osób nie będących pracownikami podatnika. Pismami z dnia 21 maja 2012 r. pełnomocnik A. K. wniósł odwołania zarówno od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jak i od decyzji określającej wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym pełnomocnik podatnika pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków pięciu pracowników podatnika (F. G., A. K., W. K., Z. K., B. M.) na okoliczność wykonywania przez innych podwykonawców zakwestionowanych prac oraz M. K. na okoliczność zawieranych z podwykonawcami umów na wykonanie prac budowlanych. Zawiadomienie o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań w/w świadków wysłano pełnomocnikowi podatnika A. S. w dniu 17 sierpnia 2012 r. a doręczono w dniu 3 września 2012 r. W dniu 31 sierpnia 2012 r. w Izbie Skarbowej przeprowadzone zostały przesłuchania wskazanych przez pełnomocnika świadków (M. K. oraz Z. K., A. K. i F. G.). Podatnik przybył do organu odwoławczego, lecz zrezygnował z udziału w przesłuchaniach świadków i przed ich rozpoczęciem opuścił pokój, w którym się odbywały. Podatnik pismem z dnia 28 sierpnia 2012 r., a jego pełnomocnik pismem z dnia 7 września 2012 r. wnieśli o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania świadków z uwagi na przebywanie pełnomocnika na urlopie wypoczynkowym do dnia 2 września 2012 r. Postanowieniem z dnia 18 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wyznaczenia nowego terminu przesłuchania tych świadków. Decyzją z dnia 11 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 4 maja 2012 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 81.718,00 zł i orzekł, że należne z tego tytułu zobowiązanie A. K. wynosi 71.743,00 zł. Obniżenie wysokości należnego zobowiązania do kwoty 71.743,00 zł było tylko następstwem wyłączenia z remanentu na koniec roku podatkowego niesłusznie włączonej przez organ I instancji wartości produkcji niezakończonej w kwocie 52.500,00 zł. Dlatego też rozpatrując sprawę z odwołania od decyzji dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieterminowo regulowanych zaliczek na ten podatek – Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 4 maja 2012 r. Od powyższej decyzji A. K. wniósł skargę do tutejszego Sądu domagając się uchylenia decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 23 § 2, art. 53a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-3 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej, a także art. 44 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z uzasadnienia skargi z dnia 7 marca 2013 r. od decyzji organu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że wszelkie tezy i twierdzenia na poparcie zasadności podnoszonych naruszeń norm prawnych znajdują się w uzasadnieniu skargi na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wniósł o rozpoznanie obu spraw łącznie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze z dnia 7 marca 2013 r. na decyzję z dnia 11 lutego 2013 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok zostało zamieszczone w odpowiedzi na tę skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, albowiem rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej nie odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części ,,P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.p.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. Nr 749 z późn. zm.) jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W myśl art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej niezapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową, za którą uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Z kolei, na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. m.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Z treści ust. 3f tego artykułu wynika, że podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1 opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego (art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f.). Wprawdzie byt zaliczki ustaje w dniu złożenia zeznania podatkowego, jednakże fakt ten nie stanowi w świetle art. 53a Ordynacji podatkowej przeszkody do określenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Jednakże, aby w przedmiotowej sprawie mogły być naliczone odsetki za zwłokę, musiałaby zaistnieć wpierw po stronie skarżącego zaległość podatkowa. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że podnoszone przez skarżącego szczegółowe zarzuty w istocie dotyczą decyzji wymiarowej organu odwoławczego, określającej A. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Zarzuty te były już przedmiotem rozpoznania Sądu, który w ramach kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 542/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Podkreślić należy, że decyzja określająca wysokość odsetek jest jedynie konsekwencją uprzednich ustaleń organów podatkowych odnoszących się do zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W następstwie dokonanych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla rzeczywistych rozmiarów działalności tzn. jest wadliwa i nierzetelna przede wszystkim z uwagi za zaewidencjonowanie kosztów zakupu usług obcych dokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Pełnomocnik skarżącego A. S. pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków pięciu pracowników skarżącego (F. G., A. K., W. K., Z. K., B. M.) na okoliczność wykonywania przez innych podwykonawców zakwestionowanych prac oraz M. K. na okoliczność zawieranych z podwykonawcami umów na wykonanie prac budowlanych. Przy czym z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącego A. S. został zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w dniu 3 września 2012 r., natomiast samo przesłuchanie miało miejsce 31 sierpnia 2012 r. Zaznaczyć należy, że w art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.) wprowadzono możliwość działania strony przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. W związku z tym każda strona, w tym osoba fizyczna, może działać przez pełnomocnika. Od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie, jest on zobowiązany do zawiadamiania pełnomocnika o wszystkich czynnościach i do wzywania pełnomocnika do udziału w czynnościach. Taka bowiem regulacja zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Natomiast pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie po złożeniu pełnomocnictwa musi być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowi o istotnej wadliwości takiego postępowania. W wyroku z dnia 1 marca 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt II SA 1533/98) wskazał, że od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną. Z przepisu art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Organ podatkowy nie dopełnił tego obowiązku. Zawiadomienie pełnomocnika Strony miało miejsce 3 dni po wyznaczonym terminie. Naruszenie przez organ podatkowy realizacji normy nakazu wynikającej z tego przepisu musi być więc kwalifikowane, jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, iż obowiązek ten jest korelatem uprawnienia strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, co wprost potwierdza przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W niniejszej sprawie, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności, należało przyjąć, że w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej doszło do naruszenia uprawnień strony przez pominięcie udziału jej pełnomocnika w przeprowadzonych czynnościach przesłuchania zawnioskowanych świadków. Strona nie z własnej winy nie brała zatem udziału w postępowaniu w sposób, w jaki zamierzała to uczynić, a mianowicie przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika w osobie A. S. Dla powyższej oceny nie ma znaczenia, że – jak wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – "żaden z przesłuchiwanych tego dnia świadków nie wykazał się jakąkolwiek wiedzą w przedmiocie korzystania przez skarżącego w roku 2008 z usług podwykonawców – brak było podstaw do ponownego wyznaczenia terminu przesłuchania tych świadków". Nie ma znaczenia również fakt, że Skarżący przybył do organu odwoławczego, lecz zrezygnował z udziału w przesłuchaniu świadków. Podkreślić bowiem trzeba, że ustanowienie pełnomocnika nie wyłącza działania strony w tym postępowaniu, lecz organ musi przestrzegać reguł procesowych wynikających z jego ustanowienia w sprawie, zapewniając jego udział w postępowaniu i do niego w pierwszej kolejności kierując zawiadomienia, wezwania itp. oraz doręczając rozstrzygnięcie. Pełnomocnik z chwilą ustanowienia ma bowiem decydującą rolę w postępowaniu. W związku z powyższym, skoro dowód o istotnej doniosłości w sprawie przeprowadzony został z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów oraz formułowanych na ich gruncie zasad, to należy stwierdzić, że również ustalenia faktyczne poczynione w sprawie i stanowiące faktyczną podstawę wydanych w niej rozstrzygnięć, nie mogą być uznane za prawidłowe. Dokonane one zostały bowiem z pominięciem w procesie ich przeprowadzania – istotnego z punktu widzenia prawidłowej rekonstrukcji konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego – prawa strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Naruszenie podstawowych reguł postępowania dowodowego, w tym przepisów o charakterze gwarancyjnym, uzasadnia wniosek o dowolności ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. W związku z powyższym, skoro decyzja wymiarowa wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady i tryb postępowania podatkowego mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja również dotknięta jest tą wadą. Ponownie orzekając w sprawie w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni normatywną treść oraz konsekwencje obowiązywania przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady oraz tryb postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza postępowania dowodowego. Ustalenia faktyczne w sprawie przeprowadzi z poszanowaniem zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu oraz konkretnych jej uprawnień procesowych wynikających z przepisu art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiących skorelowany z nimi obowiązek organu podatkowego. W związku z powyższym zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 P.p.s.a.