I SA/Gd 544/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie "A" Sp. z o.o., w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia w sprawie był ustalony, następujący stan faktyczny: W sporządzonej dnia 21.09.2005 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT–7 za sierpień 2005 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]. W Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie badania prawidłowości rozliczeń z budżetem – zasadność zwrotu VAT oraz prawidłowości ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących za okres 1.08.2005 r. – 31.08.2005 r. Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, iż Spółka w sierpniu 2005 r. w ewidencji zakupu zaewidencjonowała oraz uwzględniła w deklaracji VAT–7 za powyższy miesiąc m. in. niw faktury VAT: - nr [...] z dnia [...], za zakup warzyw, na wartość netto [...], podatek VAT wg 7% stawki [...]. Spółka w prowadzonym rejestrze faktur zakupu zaewidencjonowała podatek VAT w kwocie 378,77 zł., tj. o 100 zł wyższy od wykazanej w fakturze kwoty podatku; - nr [...] z dnia [...], za abonament roczny Edison, na wartość netto [...], podatek VAT [...]. Zgodnie z prowadzonym przez Spółkę dziennikiem podawczym poczty przychodzącej przedmiotowa faktura wpłynęła do Spółki w dniu 5.09.2005 r.; - nr [...] z dnia [...], za usługi transportowe, na wartość netto [...], podatek VAT [...]. Zgodnie z prowadzonym przez Spółkę dziennikiem podawczym poczty przychodzącej przedmiotowa faktura wpłynęła do Spółki w dniu 14.09.2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego mając na uwadze powyższe ustalenia oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) stwierdził, iż Spółka przyjmując w sierpniu 2005 r. do odliczenia podatek naliczony w wysokości wyższej o kwotę 100 zł od wykazanego w otrzymanej fakturze nr [...] z dnia [...], jak również podatek naliczony wynikający z otrzymanych przez Spółkę we wrześniu 2005 r. faktur nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...], o łączną kwotę 7.373,64 zł (100 zł + 308 zł + 6.965,64 zł) zawyżyła podatek naliczony. Dalsze czynności kontrolne wykazały, że Spółka zadeklarowała do odliczenia w złożonej deklaracji VAT–7 za sierpień 2005 r. wystawioną dnia [...] fakturę VAT RR nr [...] dla S.G., na wartość zakupionych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku [...], kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości zakupionych produktów rolnych [...], dokumentującą zakup pstrąga patroszonego mrożonego 1–1,5. Zgodnie z opisem na fakturze dostawy towarów dokonano w dniu 21.05.2005 r., natomiast termin zapłaty określono – do dnia 5.07.2005 r. Zgodnie z wyciągiem bankowym należność za towar udokumentowany przedmiotową fakturą została uregulowana dnia 03.08.2005 r. Jak wynika z § 7 pkt 5 zawartej w dniu [...] umowy pomiędzy "A" Sp. z o.o., zwanym dalej "odbiorcą" a S.G. prowadzącym gospodarstwo rybackie, zwanym dalej "dostawcą", odbiorca zapłaci za towar przelewem na rachunek dostawcy, w terminie 45 dni od daty dostawy. Spółka w piśmie z dnia 6.10.2005 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego zawarła informację, że "A" Sp. z o.o. nie zawarł aneksu do umowy dostawy zawartej w dniu [...] z S.G. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że z uwagi na fakt, iż dostawy dokonano dnia 21.05.2005 r., natomiast zapłata za towar nastąpiła dnia 3.08.2005 r., tj. po terminie określonym umową zawartą z rolnikiem ryczałtowym, Spółka nie wypełniła warunku przewidzianego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że Spółka przyjmując do odliczenia podatek naliczony zawarty w wyżej opisanej fakturze VAT RR dokumentującej zakup pstrąga, zawyżyła za sierpień 2005 r. o kwotę 827,37 zł, podatek naliczony. Ze względu na powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał decyzję, w której określił w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2005 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] oraz ustalił na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o zmianę w/w decyzji poprzez ustalenie kwoty zawyżenia różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...]. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzuca naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 oraz art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez nie uznanie kwoty 827,37 zł VAT wynikającej z faktury [...] z dnia [...] wystawionej dla S.G. jako podatku naliczonego podlegającego rozliczeniu w miesiącu sierpniu 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że podatnicy nabywający produkty rolne od rolników ryczałtowych są obowiązani uwzględnić, prócz ogólnych zasad odliczania podatku naliczonego, przepisy art. 115–118 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, określające szczególne procedury dotyczące rolników ryczałtowych. W myśl art. 116 ust. 1 ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. Przedmiotowa faktura stanowi dla nabywcy podstawę do odliczenia podatku wykazanego w niej jako kwota zryczałtowanego zwrotu. Jest to m.in. skutkiem zapisu zawartego w art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 stanowi kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia powyższej kwoty nie jest bezwarunkowe. Według art. 116 ust. 6 ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) za łata należności za produkty rolne obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (art. 116 ust. 7 ustawy). Zatem podatnik ma prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku od nabytych produktów rolnych, które związane są z dostawą opodatkowaną, jedynie po łącznym spełnieniu warunków przewidzianych w art. 116 ust. 6 ustawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż: podatnik zawarł z rolnikiem ryczałtowym umowę dostawy, w której określono, iż zapłata za towar nastąpić ma w terminie 45 dni od daty dostawy, podatnik nie zawarł aneksu do w/w umowy, zatem związany był on określonym umową terminem płatności, dostawy towarów dokonano w dniu 21.05.2005 r., zapłata za towar udokumentowany w/w fakturą nastąpiła dnia 3.08.2005 r., tj. po terminie określonym umową. Organ stwierdził, że w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego i prawnego podniesione przez pełnomocnika twierdzenie jakoby zawarcie umowy na termin płatności dłuższy od 14 dniowego zwalniało nabywcę z konieczności dochowania tego wydłużonego terminu płatności nie znajdują uzasadnienia, a tym samym należy uznać je za bezzasadne. Ustawodawca określił ścisłe warunki, od których uzależnił prawo podatnika do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku. Z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy wynika, iż dla możliwości skorzystania z powyższego prawa niewystarczający jest sam fakt zapłaty należności za produkty rolne, koniecznym jest ponadto, aby owa zapłata nastąpiła w ściśle określonym terminie, tj. nie później niż 14 dnia licząc od dnia zakupu. W konsekwencji również w przypadku zawarcia z rolnikiem ryczałtowym umowy, określającej dłuższy niż 14 dniowy termin płatności, do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku prócz samego faktu zapłaty, koniecznym jest zachowanie przez nabywcę produktów rolnych terminu płatności, który w tym wypadku wynikać będzie z przedmiotowej umowy. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż Spółka zwiększając w sierpniu 2005 r. kwotę podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktury VAT RR nr [...], zawyżyła za powyższy miesiąc o kwotę 827,37 zł podatek naliczony. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, biorąc pod uwagę art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1 ustawy, iż Spółka przyjmując do odliczenia w miesiącu sierpniu 2005 r. podatek naliczony: w wysokości wyższej o kwotę 100 zł od wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] oraz wynikający z otrzymanych w miesiącu wrześniu 2005 r. faktur VAT nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...], o łączna kwotę 7.373,64 zł, zawyżyła podatek naliczony. Odnośnie powyższych ustaleń pełnomocnik Strony nie wniósł zastrzeżeń. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku skardze, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania. W jej uzasadnieniu podniesiono, iż zawarcie umowy na termin płatności dłuższy od 14 dniowego zwalnia nabywcę z konieczności dochowania tego wydłużonego terminu płatności. Ponadto pełnomocnik strony stwierdził, iż nawet gdyby przyjąć hipotetycznie, że polski ustawodawca chciał ograniczyć możliwość odliczenia podatku VAT, to w tym przypadku byłoby to niezgodne z art. 25 ust. 6 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów w pierwszej kolejności należy zaakcentować, że stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Przypomnieć należy, iż Spółka zadeklarowała do odliczenia w złożonej deklaracji VAT–7 za sierpień 2005 r. wystawioną dnia [...] fakturę VAT RR nr [...] dla S.G., na wartość zakupionych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku [...], kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości zakupionych produktów rolnych [...], dokumentującą zakup pstrąga patroszonego mrożonego 1–1,5. Dostawy towarów dokonano w dniu 21 maja 2005 r., natomiast termin zapłaty określono – do dnia 5 lipca 2005 r. Należność za towar udokumentowany przedmiotową fakturą została uregulowana dnia 3 sierpnia 2005 r. Jak wynika z § 7 pkt 5 zawartej w dniu [...] umowy pomiędzy "A" Sp. z o.o. a S.G. prowadzącym gospodarstwo rybackie, odbiorca zapłaci za towar przelewem na rachunek dostawcy, w terminie 45 dni od daty dostawy. Do czasu zawarcia powyższej transakcji nie dokonano zmiany umowy, w zakresie terminu płatności za dostarczany towar. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zastosowania w powyższym stanie faktycznym, przepisów ustawy o VAT, w zakresie uprawniającym odbiorcę produktów rolnych do powiększenia podatku naliczonego produktów zryczałtowany zwrot podatku. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego (...), w rozliczeniu na miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt. 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Ponadto w myśl art. 116 ust. 7 ustawy o VAT za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana. Natomiast zgodnie z art. 116 ust. 8 tej ustawy, warunek, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych. Powyżej zacytowane przepisy określają zasady dokonania odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku (zwiększenia podatku naliczonego), przez nabywcę produktów rolnych. Jednocześnie określone przepisami warunki, wskazują na cel wprowadzanych regulacji. Jednym z nich jest terminowe dokonanie zapłaty za produkty rolne, obejmującej kwotę zryczałtowanego podatku. Zapłata ta zgodnie z art. 116 ust.6 pkt 2 ustawy o VAT, ma następować w terminie czternastu dni od dnia zakupu. Wyjątkiem jest sytuacja, w której rolnik zawarł z nabywcą umowę, w której określił dłuższy termin płatności. Celem tej regulacji było niewątpliwie zobligowanie podmiotów nabywających produkty rolne do terminowego opłacania należności za produkty rolne. Tylko zapłata za produkty rolne w terminie ustawowym, określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, bądź też w wydłużonym terminie umownym, określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem a nabywcą produktów rolnych, daje prawo nabywcy do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotowy spór, przy dokonywaniu wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT należy mieć przede wszystkim na względzie dyrektywy wykładni celowościowej a nie językowej. Nie do pogodzenia z celem ustawodawcy byłoby przyjęcie założenia, jak chce tego skarżąca spółka, zgodnie z którym, nabywca produktów rolnych mógłby swobodnie kształtować sobie termin zapłaty za produkty rolne, nie wywiązując się z terminu określonego w umowie. Intencją tej regulacji prawnej było zdyscyplinowanie nabywców do terminowego płacenia rolnikom za produkty rolne. Wywiązywanie się nabywców z tych terminów (ustawowego bądź umownego) skutkuje możliwością powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku zawarty w kwocie zapłaconej za produkty rolne. Interpretacja art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, dokonana przez stronę skarżącą jest niezgodna z celem wprowadzonej regulacji i nie zyskała akceptacji składu orzekającego w niniejszej sprawie. Poza tym Sąd podziela pogląd organu wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż zwolnienie podatnika będącego stroną zawartej z rolnikiem ryczałtowym umowy, określającej dłuższy niż 14 dniowy termin płatności, od obowiązku zachowania jakichkolwiek terminów płatności przy jednoczesnym nałożeniu na pozostałych nabywców produktów rolnych obowiązku zapłaty należności w terminie 14 dni od dnia zakupu doprowadziłoby do nierównej sytuacji prawnej tych podmiotów w zakresie realizacji prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, warunki określone w ustawie o VAT, nie są sprzeczne z przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( Dz. U. UE. L. 77,145 z późn. zm.), zwanej w dalszej części VI Dyrektywą. W art. 25 VI Dyrektywy, określono wspólny system ryczałtu dla producentów rolnych. Zgodnie z art. 25 ust. 6 lit. a) Państwa Członkowskie mogą przewidywać wypłatę zryczałtowanej rekompensaty przez podatnika, któremu dostarczone są towary lub świadczone usługi. W tym przypadku podatnik, któremu dostarczone są towary lub świadczone usługi jest upoważniony, zgodnie z procedurą określoną przez Państwa Członkowskie, do odliczenia z podatku od wartości dodanej, który jest zobowiązany zapłacić, zryczałtowanej kwoty rekompensaty, którą wypłacił rolnikom ryczałtowym. Zgodnie z tym zapisem, ustawodawstwo krajowe przyjęło zasadę wypłaty zryczałtowanego podatku przez nabywcę produktów (podatnika). Procedurę odliczenia zryczałtowanego podatku, określa w tym wypadku Państwo Członkowskie. W przypadku Polski, procedura ta została określona w cytowanym art.116 ust. 6 ustawy o VAT. W jej ramach ustalono termin zapłaty za nabywane produkty rolne, który to termin musi być zachowany dla możliwości skorzystania z powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Ponadto Sąd zauważa, iż w zaskarżonej decyzji organ zasadnie stwierdził, biorąc pod uwagę art. 86 ust. 2 pkt 1lit. a, ust. 10 pkt 1 ustawy, iż Spółka przyjmując do odliczenia w miesiącu sierpniu 2005 r. podatek naliczony: w wysokości wyższej o kwotę 100 zł od wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] oraz wynikający z otrzymanych w miesiącu wrześniu 2005 r. faktur VAT nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...], o łączna kwotę 7.373,64 zł, zawyżyła podatek naliczony. Odnośnie powyższych ustaleń Strona nie wniosła w skardze zarzutów. Ponadto Sąd nie stwierdził innych uchybień, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Ustosunkowując się do charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Sąd stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie Sąd uważa za konieczne podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy. Stanowisko takie, sprowadzające się do ustalenia, że świadczenie to jest sankcją, przesądza, iż art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy. Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta jest natomiast pierwszoplanową dla dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści ustawy o VAT, jak i art. 68 § 3 O.p. - nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego ze zobowiązaniem podatkowym. Są one bowiem faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być bowiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku. Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie stanowi podatku ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że " (...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej". W związku z tym zasadnym było w rozpoznawanej sprawie ustalenie na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.460 zł. Mając powyższe na uwadze należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).