I SA/Gd 544/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Alicja Landowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A, S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dyrektor Izby Celnej wskazał w uzasadnieniu, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), według którego, w przypadku przeznaczenia oleju opałowego na cele inne niż opałowe obowiązek podatkowy dla nabywców tego oleju powstaje z dniem nabycia tego paliwa i przeznaczenia go na inne cele niż opałowe, a jeżeli dnia tego nie można ustalić z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), w myśl którego, opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu określa art. 6 ust. 1 ww. ustawy – jako dzień wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. W ustępie 6 tego artykułu wskazano, że w przypadku niemożności określenia dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uważa się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zaszła konieczność szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na brak możliwości określenia rzeczywistego zużycia oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej uznał, że nieadekwatność metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej uzasadniała określenie podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 tej ustawy tj. przy zastosowaniu innego sposobu szacowania, w tym przypadku w oparciu o opinię biegłego. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że nie budziła wątpliwości okoliczność, że w Ośrodku Wypoczynkowym w K. zużywano olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazano na oświadczenie A. S. złożone w protokole kontroli drogowej z dnia 28 stycznia 2004 r., w którym przyznał, że osobiście wlał olej opałowy do zbiornika samochodu ciężarowego marki Renault. Wyjaśnienia wymagało natomiast określenie ilości oleju opałowego zużytego na cele inne niż grzewcze. Organ odwoławczy stwierdził, że dla poczynienia ustaleń w tym zakresie dopuszczono dowód z opinii biegłego na okoliczność określenia maksymalnego zużycia oleju opałowego przez kontrolowanego przedsiębiorcę. Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego opinię sporządził biegły A. S., który wyliczył zużycie oleju na cele opałowe w badanym okresie na 25 096 dm3. W związku z uwagami skarżącego, biegły złożył opinię uzupełniającą, w której określił ilość zużytego oleju na 28 846 dm3. Skarżący kwestionując ww. opinię przedłożył ekspertyzę sporządzoną na jego wniosek przez rzeczoznawcę H. K. dotyczącą stanu technicznego instalacji co., w której wyliczono zużycie oleju w badanym okresie na 109 241,68 dm 3. Dyrektor Izby Celnej z uwagi na znaczną rozbieżność wyników wyliczeń przeprowadzonych w ww. dokumentach oraz podnoszonymi przez podatnika zastrzeżeniami do opinii biegłego, dopuścił dowód z kolejnej opinii biegłego (H. R.), zakreślając analogicznie jej przedmiot, przy czym dodatkowo zażądał oceny opinii technicznych znajdujących się w aktach sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że opinię tę sporządzono na podstawie prawdopodobnych założeń, co do liczby godzin pracy urządzeń, prawdopodobnych temperatur utrzymywanych w pomieszczeniach, ilości osób korzystających. Przy uwzględnieniu ww. danych wyliczono ilość zużytego oleju na 24 118 dm3. Organ odwoławczy uznał ostatnią opinię za najbardziej miarodajną i wystarczającą dla poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie. Z tego względu odmówił powoływania kolejnego biegłego, o co wnioskowała strona. Organ zaakcentował, że opinie powołanych w sprawie niezależnych biegłych – A. S. i H. R. są niemal identyczne, przy czym za podstawę ustaleń przyjął ostatnią opinię - jako najbardziej kompleksową. Organ odwoławczy odmówił wiarygodności przedstawionej przez stronę ekspertyzie technicznej sporządzonej przez H. K., z uwagi na błędy metodologiczne. Za dzień powstania obowiązku podatkowego organ przyjął datę wydania pierwszej decyzji w sprawie tj. 9 grudnia 2005 r., ponieważ w tej dacie stwierdzono dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Organ drugiej instancji wskazał, że stawkę podatku w przypadku zużycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe określa § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego na kwotę 1141,- zł/1000 litrów. Organ odwoławczy zaaprobował wyliczenia organu pierwszej instancji i ustalił wielkość zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem na 116 562 litrów i zobowiązanie podatkowe na kwotę [...] zł. A. S. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celej z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wskazując na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ narusza ona interes prawny strony. Skarżący podniósł, że naruszono art. 23 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnej metody szacowania zużycia oleju opałowego do celów transportowych. W ocenie skarżącego brak podstaw prawnych i faktycznych do ustalenia ilości zużytego oleju opałowego do celów innych niż opałowe. Skarżący zarzucił, że wyliczenia biegłych są hipotetyczne i mało precyzyjne. Skarżący podniósł, że nie przychylono się do jego wniosku o przeprowadzenie eksperymentu polegającego na włączeniu instalacji grzewczej na jedną godzinę, co urealniłoby teoretyczne wyliczenia biegłych. Skarżący kwestionował ustalenia organów stwierdzając, że w badanym okresie nie posiadał samochodów ciężarowych, więc nie był w stanie zużyć tak dużej ilości oleju (116 562 litrów) na cele inne niż grzewcze. Skarżący zarzucił, że organy obu instancji nie ustosunkowały się w wystarczający sposób do opinii rzeczoznawcy H. K. Opinii zaś, którą organ przyjął za podstawę ustaleń, skarżący zarzucił, że nie odwołuje się do rzeczywistości, jest typowo teoretyczna, oparta na wyliczeniach podręcznikowych. W przekonaniu skarżącego pominięto tak ważne okoliczności, jak wydajność zainstalowanego źródła ciepła, jego sprawność eksploatacyjną oraz warunki, w jakich piece pracują, ubytki ciepła wynikające ze stanu instalacji i budynków. Zignorowano normy prawne przyjmując temperaturę ciepłej wody na 40 stopni podczas, gdy właściwe normy (§ 120 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie – Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) wyznaczają granice 55 - 60 stopni na wypływie z punktu czerpalnego. Konkludując skarżący stwierdził, że wybór metody szacowania oraz przyjęta metodologia budzą zasadne wątpliwości. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sąd uznał, że organy podatkowe zebrały niezbędny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Sąd zaaprobował pogląd organów o braku możliwości ustalenia zużytego przez skarżącego oleju na cele inne niż opałowe w oparciu o księgi podatkowe lub inne dane strony skarżącej i związanej z tym konieczności szacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu organ rozważył, czy istnieją podstawy do zastosowania jednej z metod szacowania podstaw opodatkowania określonej w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a dopiero po stwierdzeniu braku tej możliwości – dokonał wyboru innej metody szacowania. Wprawdzie uzasadnienie w powyższym zakresie nie jest wyczerpujące, jednak nie budzi wątpliwości Sądu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak było uzasadnienia dla wykorzystania którejkolwiek z metod opisanych w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie. Brak dokumentów w przedsiębiorstwie przydatnych do wyliczenia ilości zużywanego paliwa – wykluczał zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, nie było możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej ze względu na brak właściwego materiału porównawczego tj. przedsiębiorstw o podobnym charakterze działalności wykorzystujących takie piece, jak skarżący, pozostałe zaś metody odwołują się do takich mierników jak zdolności produkcyjne przedsiębiorstwa, wysokości dochodów, obrotu, które nie przystają do problematyki niniejszej sprawy. Konkluzja organu, że wymienione metody są nieadekwatne jest oczywista i, w ocenie Sądu, nie było celowe, ani konieczne pogłębianie rozważań uzasadnienia w tym zakresie. Powyższe stanowiło podstawę do zastosowania art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, dopuszcza możliwość oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób. Zdaniem Sądu błędny jest zarzut strony skarżącej, iż doszło w sprawie do naruszenia art. 23 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnej metody szacunku. Jak wskazano powyżej określone w ustawie metody szacowania nie były przydatne w okolicznościach niniejszej sprawy. Organy podatkowe uznały, że najbardziej trafne będzie określenie zużycia maksymalnej ilości oleju niezbędnego do normalnego funkcjonowania ośrodka wypoczynkowego prowadzonego przez skarżącego. W ocenie Sądu wyboru metody dokonano z uwzględnieniem słusznych interesów skarżącego, bowiem z założenia przyjęto ilość maksymalną, by jakiekolwiek wątpliwości, co do stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika tj. zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Zauważyć należy, że przyjęta przez organy metoda szacowania jest racjonalna, realna, uwzględnia bowiem indywidualne właściwości urządzeń grzewczych skarżącego i warunki w jakich funkcjonują, odwołuje się zatem do rzeczywistości. Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie odwołały się przy wyliczeniu podstawy opodatkowania wedle opisanej wyżej metody do dowodu z opinii biegłego, bowiem dla wyliczenia podstawy opodatkowania niezbędna była wiedza fachowa. Na marginesie jedynie wytknąć należy pewną niezręczność i uproszczenie sformułowań użytych przez organ – dowód z opinii biegłego nie jest metodą szacunku, przyjętą metodę organ określił formułując tezę dowodową w postanowieniu o powołaniu biegłego, sama zaś opinia stanowi wyłącznie środek dowodowy podlegający ocenie przez organ wedle ogólnych reguł oceny dowodów. Zarzuty skarżącego odnoszą się głównie do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. W przeświadczeniu skarżącego fakt jednorazowego nalania do zbiornika samochodu oleju opałowego, którą to okoliczność organ ustalił w oparciu o protokół kontroli drogowej, nie przesądza, że zużyto w ten sposób 116 562 litrów. Dodatkowo skarżący podnosił, że nie posiadał w przedmiotowym okresie samochodów ciężarowych. Odnosząc się do argumentacji skarżącego wskazać należy, że organy podatkowe nie przesądziły, że wzmiankowany olej został zużyty do celów transportowych. Okolicznością istotną dla sprawy było jedynie, w świetle cytowanych przez organ przepisów o podatku akcyzowym, ustalenie, czy i jaką ilość oleju opałowego przeznaczono na cele inne niż grzewcze. Poza przedmiotem niniejszego postępowania pozostaje kwestia, czy skarżący miał możliwość zagospodarowania nadwyżki zakupionego oleju opałowego i na jakie cele faktycznie go zużył. Wbrew twierdzeniom skarżącego protokół kontroli drogowej nie był jedynym dowodem pozwalającym organowi wywieść tezę o zużyciu oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Powyższa konkluzja była efektem analizy wszystkich przeprowadzonych w sprawie dowodów. Organ, poza ww. dokumentem, uwzględnił dane wynikające z faktur zakupu, w szczególności porównał ilość nabywanego oleju z datami nabycia i skonfrontował te dane z wiedzą o rodzaju prowadzonej przez skarżącego działalności (sezonowa z największym obłożeniem gości w okresie 28 czerwiec – 31 sierpień 2004 r.), uwzględnił zeznania świadka – kierowcy dostarczającego olej, który stanowczo i bez wątpliwości stwierdził, że przy każdorazowej dostawie zbiorniki były puste, a więc poprzednio zakupiony olej został zużyty. Zdaniem Sądu organy trafnie zwróciły uwagę, iż nieprawdopodobnym jest, by największe zużycie oleju wystąpiło w kwietniu, gdy nie jest konieczne ogrzewanie pomieszczeń dla zabezpieczenia instalacji przed uszkodzeniem z powodu mrozu, ani nie jest to jeszcze sezon turystyczny, kiedy zwiększone zużycie jest uzasadnione obsługą gości. Należy też zauważyć, że z opinii dopuszczonych w sprawie biegłych wynika, że zużycie oleju na cele inne niż opałowe prawie czterokrotnie przekracza ilość oleju niezbędnego do normalnego funkcjonowania ośrodka. Nie jest więc to różnica, którą można uznać za dopuszczalną w granicach "błędu". Wnioski organów zostały więc wsparte wyczerpującą i rzeczową argumentacją. Odnosząc się do zarzutu podważającego wiarygodność opinii biegłych dopuszczonych przez organ podatkowy Sąd uznał, że nie ma on usprawiedliwionych podstaw. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie było możliwości oparcia opinii na danych uwzględniających faktyczne potrzeby ośrodka i wykorzystania danych technicznych urządzeń. Urządzenia grzewcze pozbawione zostały tabliczek znamionowych. Nie można także było uwzględnić specyfiki elementów (typów palników, mocy pomp olejowych, itp.), ze względu na brak dokumentacji. Skarżący nie prowadził ewidencji (choćby uproszczonej, dla własnych potrzeb) zużycia oleju przez poszczególne piece, ewidencji pensjonariuszy ośrodka i czasu ich pobytu, ilości posiłków wydawanych przez kuchnię, czasu, kiedy kuchnia funkcjonowała w przeciągu roku. Co więcej z porównania danych technicznych dostępnych przy sporządzeniu opinii przez biegłego A. S. z danymi urządzeń udostępnionymi kolejnemu biegłemu, wynika, że usunięto wszelkie informacje, co do warunków technicznych urządzeń (tabliczki znamionowe), za co niewątpliwie odpowiedzialność ponosi skarżący, jako zarządzający ośrodkiem wypoczynkowym. Nie do zaakceptowania jest w tej sytuacji zarzut o zbytniej teoretyczności opinii, skoro odpowiedzialność za brak rzeczywistych danych ponosi skarżący. Przy czym, pomimo usunięcia tablic znamionowych i braku dokumentacji technicznej, biegły podjął się sporządzenia opinii ustalając możliwości produkcyjne badanych pieców i instalacji w oparciu o ich pomiary (a zatem nie wiedza "podręcznikowa" była podstawą sporządzenia opinii). Ryzyko zaś konsekwencji szacowania, w tym ewentualnego błędu wynikającego z braku ww. danych technicznych, obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych jak i braków w dokumentacji technicznej posiadanych urządzeń grzewczych. Biegli, zdaniem Sądu, słusznie odparli zarzuty skarżącego stwierdzając, że uwzględnienie indywidualnych walorów pomp, palników, czy dysz, jak tego domagał się skarżący, mogłoby tylko spowodować korektę in minus. W ocenie Sądu organ słusznie ocenił jako wiarygodną opinię biegłego H. R., ponieważ biegły dokonał wyliczeń szczegółowych, uwzględnił wszelkie niezbędne czynniki wpływające na zużycie oleju opałowego w ośrodku, swe wyliczenia poparł czytelnym i zrozumiałym uzasadnieniem. Odparł nadto merytoryczne zarzuty skarżącego odnosząc się do każdego z nich i wyjaśniając te fragmenty opinii, które budziły wątpliwości skarżącego. Zdaniem Sądu, zasadnie organ uznał, że skarżący nie podważył skutecznie wartości opinii. Należy wskazać, że zgłaszane przez skarżącego uwagi stanowiły często polemikę z nie budzącymi wątpliwości ustaleniami poczynionymi uprzednio w postępowaniu (jak w przypadku trzech bojlerów, które były zasilane energią elektryczną, a nie z kotła olejowego, jak podnosił skarżący). Odnosząc się zaś do zarzutu pominięcia w opinii kwestii normatywnych (rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie) stwierdzić należało, że uwzględnienie norm prawnych byłoby sprzeczne z założeniami przyjętej metody szacunku, której celem było zindywidualizowanie wyliczeń. Zdaniem Sądu słusznie nie uwzględniono wniosku skarżącego o przeprowadzenie eksperymentu polegającego na włączeniu instalacji grzewczej na jedną godzinę, co urealniłoby wyliczenia biegłych. Jest to, zdaniem Sądu, dowód nieprzydatny w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie należało ustalić zużycie oleju w długim okresie czasu, z uwzględnieniem potrzeb ośrodka w różnych porach roku. Zasadnie organy podatkowe odmówiły waloru wiarygodności ekspertyzie H. K. Wskazanej opinii trafnie wytknięto brak obiektywizmu, ponieważ, jak przyznał sporządzający ją ekspert, opierała się ona wyłącznie na założeniach (danych co do ilości pensjonariuszy, dni okresu grzewczego, pojemności zbiorników na olej) podanych przez skarżącego, nie popartych odwołaniem się do rzeczywistości. Twierdzenia zaś skarżącego, co do ilości pensjonariuszy, potrzeb ośrodka zostały skutecznie podważone i zdyskwalifikowane w toku niniejszego postępowania. Wystarczy chociażby wskazać na nieprawdziwość informacji skarżącego o ogrzewaniu 47 domków energią produkowaną przez piece, których moce produkcyjne badano w postępowaniu – w toku postępowania wykazano, że domki nie były zasilane energią wyprodukowaną przez piece, były wyposażone w elektryczne, przepływowe podgrzewacze. Poza tym, skoro skarżący nie dysponował dokumentacją dotyczącą ilości pensjonariuszy ośrodka, czasu ich pobytu, danymi co do pracy stołówki, danymi technicznymi pieców (nie przedstawił ich na żądanie organu, oświadczył, że ich nie posiada) – nie był w stanie tego rodzaju wiedzy przekazać ekspertowi. Dodatkowo, jak słusznie zaakcentował organ podatkowy, przesłuchanie H. K. jako świadka, pozwoliło ustalić, że opinia została sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania, ponieważ świadek nie był w stanie racjonalnie uzasadnić przyczyny dokonania wyliczenia zużycia oleju (które to zużycie było wiadome A. S. z faktur zakupu) w raporcie, którego założeniem była ocena stanu technicznego instalacji. Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do konkluzji, że organy podatkowe uczyniły zadość wymogom art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładających na organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Sąd uznał za zasadne zwrócić uwagę, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego na grudzień 2005 r., nie rzutuje na przedmiot rozstrzygnięcia, bowiem przedmiotem kontroli podatkowej i orzeczenia organu była prawidłowość wykorzystania oleju opałowego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r. i winno to mieć swój wyraz w określeniu, w sentencji decyzji przedmiotu rozstrzygnięcia. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. Dodatkowo Sąd stwierdził, że niniejsze postępowania obejmowało zdarzenia gospodarcze na przestrzeni całego roku 2004. W roku 2004 doszło do zmiany przepisów prawnych w zakresie podatku akcyzowego. Nowa ustawa o podatku akcyzowym, którą organ wskazał w podstawie prawnej rozstrzygnięcia weszła w życie 1 marca 2004 r., w związku z tym do zdarzeń mających miejsce przed tą datą, (a więc w odniesieniu do zużycia oleju z faktur zakupu sprzed tej daty) winny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze do tego aktu prawnego. Organ odwoławczy nie uwzględnił tych uregulowań w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, przy czym ujął je w uzasadnieniu prawnym decyzji (z wyjątkiem przepisów rozporządzenia określających stawki podatku tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego – Dz. U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2196). Wymienione wyżej uchybienie stanowi niewątpliwie naruszenie prawa procesowego, przy czym nie każda tego rodzaju wadliwość stanowi podstawę prawną wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a., badał, czy w niniejszym przypadku mamy do czynienia z uchybieniem tak istotnym. Jeśli zaś chodzi o naruszenie przepisów postępowania "uchybienia te nie mają wpływu na wynik postępowania, jeśli w przypadku prawidłowego zastosowania przepisów treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama" (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; B.Dauter, B. Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka – Medek; Zakamycze 2005 r., str. 335). Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należało, że popełnione przez organ odwoławczy naruszenie norm prawnych niewątpliwie nie mogło wywrzeć wpływu na treść rozstrzygnięcia, ponieważ stawka podatku akcyzowego obowiązująca przed 1 marca 2004 r. była identyczna (§ 5 pkt 2 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r.), jak zastosowana przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu, więc przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zapadłoby rozstrzygnięcie o identycznej treści, jak weryfikowane przez Sąd. Nie została więc spełniona przesłanka wzruszenia decyzji ze względu na wspomniane uchybienia. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji