I SA/Gd 544/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. Z. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Komornika Sądowego jako płatnika podatku od towarów i usług za pobrany i niewpłacony podatek od towarów i usług z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 10.183 (dziesięć tysięcy sto osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o odbytej w dniu 17 marca 2006 r. licytacji nieruchomości, należącej do dłużnika A. S., tj. działki budowlanej położonej w T., oraz o tym że zapłata ceny nastąpiła przelewem w dniu 22 marca 2006 r. na konto Sądu Rejonowego. Sprzedaż nieruchomości przez przysądzenie własności nastąpiła w dniu 7 kwietnia 2006 r. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr 2/2007 z dnia 23 kwietnia 2007 r. na wartość netto 1.352.459,02 zł i podatek VAT w kwocie 297.540,98 zł, wystawioną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym – A. Z. Do dnia 8 listopada 2007 r. komornik sądowy nie wywiązał się z ciążącego na nim jako na płatniku obowiązku i nie wpłacił podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze. W związku z otrzymaniem tych informacji Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 8 stycznia 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności komornika sądowego – A. Z. – jako płatnika podatku od towarów i usług od dokonanej sprzedaży ww. nieruchomości. W piśmie z dnia 10 stycznia 2008 r. komornik sądowy wyjaśnił, że dokonał wszelkich czynności zmierzających do zapłaty należnego podatku w kwocie 297.540,98 zł. Wskazał, że po wykonaniu przez nabywcę warunków licytacyjnych (wpłacenia do komornika zaoferowanej kwoty) akta egzekucyjne zostały przesłane do Sądu Rejonowego w celu wydania postanowienia, które skutkuje przeniesieniem własności – która to czynność jest zastrzeżona dla sądu. Po uprawomocnieniu się tego postanowienia, zgodnie z treścią art. 1035 k.p.c., sporządził projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Po licytacji (przeprowadzonej w trybie uproszczonej egzekucji z nieruchomości) przekazał uzyskaną kwotę na konto depozytowe sądu w dniach 17 i 22 marca 2006 r. Do czasu uprawomocnienia się planu podziału suma uzyskana z licytacji pozostaje na koncie depozytowym sądu. Podał, że sporządzony przez niego projekt planu podziału (przekazany do sądu w dniu 6 czerwca 2006 r.) zakładał, że podziałem zostaje objęta kwota po potrąceniu podatku VAT w wysokości 297.540,98 zł. Jednakże na potrącenie podatku nie wyrazili zgody dwaj wierzyciele, którzy domagają się podzielenia tej kwoty między uprawnionych i w związku z tym zgłosili zarzuty przeciwko planowi podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 3 listopada 2006 r. zarzuty wierzycieli oddalił, ale ci złożyli zażalenie na to postanowienie do Sądu Okręgowego. Sprawa do dnia 10 stycznia 2008 r. nie została prawomocnie zakończona, a dalsze postępowanie prowadzone jest przez Sąd Rejonowy, któremu Sąd Okręgowy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia po uchyleniu postanowienia sądu I instancji w przedmiocie oddalenia zarzutów przeciwko planowi podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Akta egzekucyjne komornika pozostają zatem w dyspozycji sądu. Podkreślił też, że komornik sądowy nie dysponuje kwotą uzyskaną z egzekucji z nieruchomości i nie ma w praktyce żadnych możliwości pobrania z uzyskanej ceny sprzedaży jakiejkolwiek kwoty i wpłacenia jej na rachunek właściwego organu podatkowego w wykonaniu obowiązków nałożonych art. 18 ustawy o VAT, który jego zdaniem pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisami kodeksu postępowania cywilnego. Wskazał też, że problem określenia zakresu obowiązków podatkowych komornika dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który postanowieniem z dnia 28 czerwca 2007 r., I SA/Po 357/06, wniósł do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne, tj. czy art. 18 ustawy o VAT w zakresie, jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. W załączeniu do pisma przedłożył m.in. odpis sporządzonego przez niego projektu planu podziału z dnia 6 czerwca 2006 r., odpis wniosku do sądu z dnia 29 grudnia 2006 r. o przekazanie na jego konto kwoty stanowiącej naliczony od sprzedaży nieruchomości podatek VAT w celu dopełnienia obowiązków podatkowych, odpis zawiadomienia z dnia 24 kwietnia 2007 r. skierowanego do sądu, w którym ponownie zwrócił się o przelanie na jego konto kwoty 297.540,98 zł w celu odprowadzenia należnego podatku VAT, odpisy zawiadomień z sądu rejonowego z dnia 10 stycznia i 7 maja 2007 r., w których sąd poinformował go, że w związku z zaskarżeniem planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji co do zasadności jej pomniejszenia o należny podatek od towarów i usług, nie jest możliwe wypłacenie sumy podatku z depozytu sądowego do chwili prawomocnego rozstrzygnięcia przedmiotu zaskarżenia oraz kopię postanowienia Sądu Okręgowego z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem w przedmiocie uchylenia postanowienia sądu I instancji w przedmiocie oddalenia zarzutów przeciwko planowi podziału sumy uzyskanej z egzekucji i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania. Następnie w piśmie z dnia 25 stycznia 2008 r. komornik sądowy dodatkowo wyjaśnił, że wystawiona przez niego w dniu 23 kwietnia 2006 r. faktura VAT nr 2/2007 została przesłana do nabywcy i dłużnika oraz ze stosownym zawiadomieniem przekazana również do Urzędu Skarbowego i Sądu Rejonowego. Podkreślił, że jako komornik wystawił fakturę zgodnie z interpretacją Ministra Finansów z dnia 1 marca 2006 r. nr [...] (zgodnie z którą w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości płatnikiem podatku od towarów i usług jest komornik sądowy) oraz że sporządzając projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości zgodnie z późniejszą uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r., jako kwotę ulegającą podziałowi wymienił kwotę uzyskaną z egzekucji pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Na tym skończyły się jego możliwości (jako komornika) w wypełnianiu obowiązku podatkowego. Wskazał, że nie ma wpływu na termin zapłaty podatku VAT od dokonanej sprzedaży, co więcej może się okazać, że w postępowaniu o podział sumy uzyskanej z egzekucji sąd nie znajdzie podstaw prawnych potrącenia podatku, gdyż jest to kwestia będąca podstawą zaskarżenia planu podziału przez uczestników postępowania. Nadto komornika podniósł, że w myśl art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów podatkowych do obliczenia pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Odpowiedzialność płatnika została ukształtowana odpowiednio do zakresu jego obowiązków. Płatnik odpowiada więc za: niepobranie podatku od podatnika, pobranie podatku w kwocie niższej od należnej, niewpłacenie w terminie pobranego podatku. Odpowiedzialność płatnika powstająca w związku z niedopełnieniem ciążących na nim obowiązków zostaje uchylona w sytuacji, gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. W takim wypadku decyzji o odpowiedzialności płatnika się nie wydaje. Komornik sądowy odpowiada na zasadzie bezprawności działania, zatem w sytuacji, w której nie można mu jej zarzucić, nie można mówić o jego odpowiedzialności. Gdy komornik nie dysponuje kwotą przeznaczoną na podatek VAT, gdyż nie została mu ona przekazana przez sąd, mimo wystąpienia do sądu o jej przekazanie w celu wypełnienia ciążącego na komorniku obowiązku płatnika, trudno mówić o bezprawności działania, tj. o ujemnej ocenie zachowania z punktu widzenia całokształtu porządku prawnego. Jednocześnie komornik sądowy wezwał naczelnika urzędu skarbowego do przystąpienia do planu podziału jako uczestnik, któremu przysługują zarzuty przeciwko planowi podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości. W kolejnym piśmie z dnia 22 lutego 2008 r. skarżący wskazał na okoliczności, które jego zdaniem wyłączają odpowiedzialność komornika za nieodprowadzenie podatku VAT od sprzedaży nieruchomości. Wyjaśnił, że zgodnie z ogólnymi zasadami sprzedaży nieruchomości w egzekucji sądowej, określonymi przepisami kodeksu postępowania cywilnego, na licytacji nie zostaje przeniesione prawa własności nieruchomości. Licytacja doprowadza jedynie do wyłonienia osoby, która zaoferowała najwyższą cenę za nieruchomość. Kodeks przewiduje dwa tryby sprzedaży nieruchomości: zwykły i uproszczony. W trybie zwykłym komornik dokonuje zajęcia nieruchomości, następnie jej oszacowania i licytacji, zaś sama licytacja odbywa się w sądzie i pod nadzorem sędziego. Prowadzi ją komornik, ale skutki licytacji zatwierdza sąd, który udziela przybicia nieruchomości na rzecz nabywcy. Sąd wzywa do zapłaty wylicytowanej kwoty (z potrąceniem rękojmi) oraz udziela przysądzenia własności. Z kolei w trybie uproszczonym komornik prowadzi licytację, po której udziela przybicia i następnie wzywa do zapłaty (całość należy uiścić do godziny 12 dnia następnego po licytacji), następnie sprawa przekazywana jest do sądu w celu udzielenia przysądzenia własności. W niniejszej sprawie nieruchomość była sprzedawana w trybie uproszczonym, dlatego nabywca uiścił kwotę nabycia komornikowi. Sprzedaż nieruchomości nie następuje z momentem licytacji, a dopiero z momentem uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności, co ma miejsce z reguły kilka tygodni a nawet miesięcy po licytacji. Z różnych powodów pomimo licytacji sąd może nie udzielić przysądzenia własności i tym samym nie dochodzi do sprzedaży nieruchomości. Dzieje się tak np. gdy sąd stwierdzi uchybienia procedury określonej w kpc po stronie komornika lub gdy nabywca do czasu przysądzenia zrezygnuje z zakupu nieruchomości. Z tych względów zdaniem komornika należałoby przyjąć, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest prawomocne postanowienie po przysądzeniu własności. Nie jest zatem możliwe zastosowanie wprost przepisów art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż z jednej strony otrzymanie całej zapłaty nie skutkuje przeniesieniem własności nieruchomości, z drugiej zaś strony wydanie nieruchomości z reguły odbywa się w terminie znacznie późniejszym (czasami w celu wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości potrzebna jest interwencja komornika). Komornika podniósł też, że sąd powinien stać na straży interesu Skarbu Państwa. Działając na podstawie art. 759 § 2 k.p.c., sąd w ramach nadzoru nad komornikiem, ma obowiązek z urzędu podejmowania wszelkich czynności zmierzających do zapewnienia należytego wykonania egzekucji przez komornika, przez co należy rozumieć wykonywanie przez komornika nie tylko obowiązków określonych przepisami k.p.c., ale i określonych przepisami innych ustaw oraz przepisami wydanymi na ich podstawie. Skarżący podkreślił, że jak wcześniej informował, kilkakrotnie zwracał się do Sądu Rejonowego o przekazanie kwoty podatku naliczonego od sprzedaży nieruchomości na jego konto w celu umożliwienia wywiązania się z obowiązku płatnika. Zdaniem komornika, sąd jako organ egzekucyjny winien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku. Do swojego pisma komornika załączył odpisy czterech pism Krajowej Rady Komorniczej skierowanych do Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia, 7 lipca, 16 sierpnia i 6 grudnia 2006 r. dotyczących wątpliwości w kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. W dniu 3 marca 2008 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego odpis postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt [...], zawieszającego postępowanie w przedmiocie zarzutów przeciwko planowi podziału sumy uzyskanej z egzekucji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania administracyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Po raz kolejny skarżący przedstawił swoje stanowisko w sprawie w piśmie z dnia 12 maja 2008 r., w którym zwrócił się do naczelnika urzędu skarbowego, aby przed podjęciem decyzji w sprawie rozpatrzył argumenty szczegółowo przedstawione w dotychczasowej korespondencji. Skarżący ponownie podniósł kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji sądowej. Ponadto wskazał, że pomimo tego że w momencie licytacji i następnie sprzedaży nieruchomości (marcu i czerwcu 2006 r.) nie była znana uchwała SN z dnia 15 grudnia 2006 r., w której sąd stwierdził, że w planie podziału wymienia się kwotę uzyskaną z egzekucji pomniejszoną o podatek od towarów i usług, to sporządzony przez niego (w czerwcu 2006 r.) plan podziału zakładał wyłączenie kwoty podatku VAT i wpłacenie go właściwemu urzędowi skarbowemu. Skarżący podkreślił, że zrobił dokładnie tak, jak nakazał Sąd Najwyższy w późniejszej uchwale. Niemniej Sąd Okręgowy, rozpatrując zażalenie jednego z uczestników egzekucji na wyłączenie kwoty podatku z planu podziału, w uzasadnieniu postanowienia z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt [...] (odpis którego został załączony do pisma z dnia 10 stycznia 2008 r.) stwierdził, że nie podziela stanowiska Sądu Najwyższego. W ocenie Sądu Okręgowego w uzasadnieniu tej uchwały nie przedstawił dostatecznych argumentów na potwierdzenie swojego stanowiska. Zwłaszcza brak argumentów przemawiających za tym, że przepisy k.p.c. należy tak wykładać, aby zapewnić wykonanie przepisów ustawy o VAT. Zdaniem Sądu Okręgowego prowadzi to do oczywistego uprzywilejowania Skarbu Państwa kosztem wierzycieli i innych osób uczestniczących w planie podziału. W ocenie komornika sądowego sprzedaży nieruchomości w niniejszej sprawie winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, niemniej jako komornik nie ponosi on winy za nieodprowadzenie należnego podatku. Wskazał, że mógł naliczyć podatek i wystawić fakturę, zwrócił się również kilkakrotnie do Sądu Rejonowego o zwolnienie z depozytu sądowego kwoty potrzebnej na zapłacenie podatku. Jednakże w związku z tym, że postępowanie o podział sumy uzyskanej z egzekucji nie zostało prawomocnie zakończone, sąd nie wypłacił uczestnikom podziału żadnej sumy i cała kwota uzyskana z licytacji od dwóch lat pozostaje na depozycie sądowym. Decyzją z dnia 30 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności komornika sądowego – A. Z. – jako płatnika podatku od towarów i usług od dokonanej sprzedaży nieruchomości dłużnika A. S. i określił wysokość należności z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku od towarów i usług w wysokości 297.540,98 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 1035 k.p.c. niezwłocznie po złożeniu na rachunek depozytowy sądu sumy ulegającej podziałowi komornik sporządza projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji i przedkłada go sądowi. Sformułowanie "suma ulegająca podziałowi" wskazuje, że chodzi – w świetle obowiązków podatkowych komornika jako płatnika VAT – o kwotę otrzymaną przez komornika, pomniejszoną o należny VAT. Zdaniem organu podatkowego ustawodawca w sposób zamierzony posługuje się pojęciem "suma ulegająca podziałowi". Zgodnie zaś z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 115/06), jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości jako sumę ulegającą podziałowi (art. 1024 § 1 pkt 1 k.p.c.) wymienia się kwotę uzyskaną z egzekucji, pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Organ podatkowy podkreślił, że z tezy cyt. orzeczenia wynika jednoznacznie, że skoro kwota VAT nie ulega podziałowi, komornik winien uiścić ją przed dokonaniem wpłaty na rachunek depozytowy. Z tych względów organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności komornika jako płatnika na podstawie art. 30 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania od powyższego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 maja 2009 r. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że z treści art. 18 ustawy o VAT wynika, iż komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika, dlatego prowadzona przez niego sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Na komorniku sądowym jako organie egzekucyjnym, na którego ustawodawca nałożył obowiązki płatnika podatku VAT, spoczywa zatem obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku oraz obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu dokonania dostawy. Następnie dyrektor izby skarbowej podał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż nabycie (zlicytowanej następnie) nieruchomości przez dłużniczkę zostało dokonane na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i związane było z wykonywanie czynności opodatkowanych. W efekcie sprzedaż tej nieruchomości należy traktować jako dostawę towarów, która na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawa przedmiotowej nieruchomości nie korzysta też ze zwolnienia z opodatkowania. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że dostawa przedmiotowej nieruchomości gruntowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, stosownie do przepisów art. 41 ustawy o VAT, bowiem dłużniczka w odniesieniu do powyższej transakcji występuje w charakterze tego podatnika. W świetle powyższego nieuzasadnione są w ocenie organu odwoławczego zgłoszone przez skarżącego we wniesionym odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 18 ustawy o VAT w zw. z art. 8, art. 30 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, podczas gdy na komorniku sądowym nie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał też, że przepis art. 18 ustawy o VAT wprowadza szczególną na gruncie ustawy o VAT regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika, co jest uzasadnione charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonania czynności egzekucyjnych. Następnie za niezasadne uznał organ podatkowy zarzuty odwołania dotyczące braku możliwości wykonania przez komornika sądowego obowiązków płatnika podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości z uwagi na brak stosownych uregulowań w k.p.c. pozwalających na uwzględnienie w cenie nabycia tego podatku. Uzasadniając powyższe stanowisko, organ odwoławczy powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 115/06, zgodnie z którą przepisy k.p.c. należy tak wykładać, aby zapewnić również wykonanie przepisów ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że wykładnia taka jest w ocenie Sądu Najwyższego możliwa. W dalszej części uzasadnienia, cytując przywołaną uchwałę, wskazano, że tryb prowadzenia egzekucji z nieruchomości wymusza współdziałanie sądu i komornika sądowego, które to organy winny sobie nawzajem umożliwić wykonywanie obowiązków nałożonych prze ustawy, w tym także podatkowe. Jeżeli zatem sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to komornik sądowy powinien uwzględnić podatek już w cenie oszacowania, a następnie w cenie wywołania. Dlatego też kwota podatku VAT powinna być uwzględniona przy sporządzeniu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Wniosek komornika o wypłacenie ze złożonej na rachunek depozytowy sądu ceny nabycia kwoty podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu nie może nie zostać uwzględniony przez sąd, jeżeli podjęte przez komornika czynności są zgodne z prawem. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że z dokonanych przez organ podatkowy I instancji ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie wynika, że podatek należny od sprzedaży nieruchomości wykazany na fakturze z dnia 23 kwietnia 2007 r. został uiszczony przez nabywcę, jednak nie został odprowadzony do urzędu skarbowego. Wobec tego zasadnym było orzeczenie odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany i nieodprowadzony podatek VAT. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił jej naruszenie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 8, art. 30 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich wadliwe zastosowanie, tj. przez zastosowanie ich w rozpoznawanej sprawie, w której na skarżącym nie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości. Następnie obrazę art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu bez żadnych podstaw, że komornik pobrał kwotę podatku od towarów i usług i nie wpłacił jej na rachunek organu podatkowego, gdy zarówno z wyjaśnień składanych przez stronę, jak też przepisów art. 808 k.p.c. w zw. z art. 1023 § 1 k.p.c. i 1033 § 1 k.p.c., wynika, że sumy uzyskane z egzekucji muszą być złożone na rachunek depozytowy sądu i można nimi dysponować wyłącznie na podstawie prawomocnego planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji. Skarżący podkreślił, że do rąk komornika nie wpłynęła żadna kwota, którą mógłby wpłacić na rachunek organu podatkowego. Nadto Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodów, z których wynikało, że komornik podejmował starania zmierzające do uzyskania kwoty podatku od towarów i usług, oraz że Sąd Okręgowy, wydając orzeczenie w przedmiocie planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji, orzekł, iż nie ma podstaw do wypłaty na rzecz organów podatkowych kwoty podatku od towarów i usług, a które to orzeczenie wiąże nie tylko sądy, lecz również komornika i organy podatkowe, przez co zamknął komornikowi drogę do otrzymania z ceny uzyskanej w trakcie egzekucji kwoty koniecznej do zapłaty spornego podatku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 12 listopada 2009 r. przed tut. Sądem pełnomocnik skarżącego złożył pismo wraz z załącznikami, wnosząc o potraktowanie go jako załącznika do protokołu rozprawy. Z dokumentów tych wynika, że postanowienie o podziale sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości z dnia 23 czerwca 2009 r. uprawomocniło się dnia 18 lipca 2009 r. oraz że w dniu 12 sierpnia 2009 r. nastąpił zwrot z depozytu z depozytu rachunku sądowego na konto skarżącego kwoty 416.865,70 zł, jak również to, że w dniu 13 sierpnia 2009 r. skarżący przelał kwotę 297.540,98 zł na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego. W dniu 24 listopada 2009 r. strona przeciwna złożyła odpis pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego, z którego wynika, że dokonana przez skarżącego wpłata z dnia 13 sierpnia 2009 r. została zarachowana na należność główną w kwocie 211.721,33 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 85.819,65 zł, liczone od dnia 26 kwietnia 2006 r. Po dokonaniu rozksięgowania dokonanej wpłaty pozostała do zapłaty zaległość z tytułu podatku od towarów i usług od dokonanej sprzedaży nieruchomości w kwocie 85.819,65 zł wraz z odsetkami należnymi za zwłokę od dnia 26 kwietnia 2006 r. do dnia wpłaty włącznie. W dniu 4 listopada 2009 r. w drodze postępowania egzekucyjnego została pobrana i przekazana do urzędu wpłata w wysokości 122.250,76 zł, która została zarachowana w następujący sposób: na należność główną w wysokości 85.819,65 zł oraz na odsetki za zwłokę 36.431,11 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że jedną z ogólnych i najważniejszych reguł rządzących postępowaniem podatkowym jest zasada legalizmu, sformułowana w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z przywołanym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jak przyjmuje się w nauce prawa, zasady ogólne nie są tylko dyrektywami interpretacyjnymi, lecz zawierają normy prawne wiążące w postępowaniu podatkowym, których naruszenie obwarowane jest konkretnymi następstwami prawnymi, w tym wadliwością decyzji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że omawiany przepis zawiera zasadę praworządności, będącą podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Powszechnie uważa się, że zasada praworządności w Ordynacji podatkowej pokrywa się z konstytucyjną zasadą praworządności, stanowiąc jej powtórzenie. Zatem działanie na podstawie przepisów prawa jest działaniem w granicach prawa. Tym samym dla ukształtowania zasady praworządności podstawowe znaczenie mają wyznaczone przez Konstytucję granice pojęcia prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa. Są nimi Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego – na obszarze działania tych organów, które je ustanowiły. Należy więc podkreślić, co ma szczególne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że omawiany przepis Ordynacji podatkowej ustanawia dla organów podatkowych szersze podstawy do działania niż tylko na podstawie przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe zawęziły rozumienie zasady legalizmu tylko do przepisów prawa podatkowego, ignorując przy tym zupełnie przepisy innych ustaw, a w szczególności Kodeksu postępowania cywilnego, co stanowiło istotne pogwałcenie zasady praworządności. Pomimo wielokrotnych i wyczerpujących wyjaśnień skarżącego, który szczegółowo tłumaczył organom podatkowym zawiłości cywilnej procedury egzekucyjnej i wynikających z niej obowiązków komornika sądowego, organy podatkowe obu instancji nie dostrzegły, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nakłada na komorników obowiązki, których realizację utrudniają unormowania wynikające z ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.). W myśl art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, są płatnikami podatku od towarów i usług od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Jednakże, jak trafnie zauważa strona skarżąca, nakładając na komorników obowiązek pobrania i wpłacenia podatku VAT, ustawodawca nie zapewnił im odpowiednich instrumentów dla realizacji tego obowiązku, a normy wynikające z przepisów Kodeksu postępowania cywilnego sprawiają, że w rzeczywistości wywiązanie się z tego obowiązku zależy nie tylko od samego komornika, ale i od organu egzekucyjnego go nadzorującego, tj. właściwego sądu powszechnego, który zatwierdza w prowadzonym przed nim postępowaniu sporządzony przez komornika plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Zgodnie bowiem z treścią art. 1035 k.p.c., regulującego kwestie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości, niezwłocznie po złożeniu na rachunek depozytowy sądu sumy ulegającej podziałowi komornik sporządza projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji i przedkłada go sądowi. W razie potrzeby sąd wprowadza do planu zmiany i uzupełnienia; w przeciwnym wypadku plan zatwierdza. Z powyższego wynika jednoznacznie, że nawet jeśli komornik, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, uwzględni kwotę podatku od towarów i usług, sporządzając projekt planu podziału, to ostateczna decyzja w tej kwestii należy do sądu. Podkreślenia również wymaga, że przepisy k.p.c. (art. 808) nakazują komornikowi złożenie na rachunek depozytowy sądu kwot pieniężnych uzyskanych z egzekucji, co oznacza, że nie jest on dysponentem tych kwot i nie może ich samowolnie pomniejszać o jakiekolwiek należności, gdyż naraziłby się w ten sposób co najmniej na odpowiedzialność dyscyplinarną. Praktyczne zastosowanie przedstawionych regulacji doskonale odzwierciedla niniejsza sprawa, w której pomniejszony o kwotę podatku VAT projekt planu podziału sporządzony przez komornika, a następnie zatwierdzony przez sąd pierwszej instancji, zaskarżyli wierzyciele właśnie co do kwoty tego podatku (kwestionując prawidłowość wyłączenia jej z planu), a rozpoznający ich zarzuty sąd okręgowy przyznał im rację, uchylając zaskarżone postanowienie i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania sądowi rejonowemu. Znajdujące się w aktach sprawy (dostarczone przez skarżącego już na początkowym etapie postępowania) uzasadnienie postanowienia sądu okręgowego obrazuje niespójność przepisów prawa podatkowego z przepisami procedury cywilnej, jak również rozbieżności interpretacyjne powstałe na tle ich wykładni. Sąd okręgowy stwierdził bowiem, że sąd rejonowy – dokonując faktycznego podziału całej sumy uzyskanej z egzekucji na kwotę 1.352.459,10 zł dzieloną wedle zasad określonych przepisem art. 1025 k.p.c. oraz kwotę 297.540,98 zł przypadającą komornikowi (i dalej Skarbowi Państwa) z racji jego obowiązków jako płatnika podatku VAT na podstawie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług – de facto przyznał określoną kwotę Skarbowi Państwa, mimo że nie ustalono właściwego statio fisci Skarbu Państwa, któremu służyłoby prawo do podatku VAT. Nadto, co należy podkreślić, sąd ten nie podzielił stanowiska Sądu Najwyższego zawartego w uzasadnieniu uchwały z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 115/06, na którą powołują się w niniejszej sprawie organy podatkowe. W ocenie sądu okręgowego Sąd Najwyższy nie przedstawił bowiem dostatecznych argumentów na potwierdzenie stanowiska, że potrzeba umożliwienia komornikowi wykonania obowiązku płatnika ogranicza możliwość zaspokojenia wierzycieli. W szczególności zaś miał na względzie, że stanowisko Sądu Najwyższego nie było stanowcze, co wyrażało się w tym, że uzależniono pomniejszenie sumy ulegającej podziałowi od tego, czy na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy. Sąd okręgowy wskazał też, że argumentów przemawiających za tym, że przepisy k.p.c. należy tak wykładać, aby zapewnić wykonanie przepisów ustawy o VAT, nie przedstawiono, a zwłaszcza nie odniesiono się do tego, że prowadzi to do oczywistego uprzywilejowania Skarbu Państwa kosztem praw wierzycieli i innych osób uczestniczących w podziale. W ocenie sądu okręgowego zmniejszenie sumy ulegającej podziałowi o podatek VAT nie powinno wynikać z dążenia do zabezpieczenia należności Skarbu Państwa, gdy nie ma do tego dostatecznej podstawy prawnej. W konsekwencji sąd rejonowy kilkakrotnie odmówił komornikowi przekazania kwoty odpowiadającej podatkowi z rachunku depozytowego sądu do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przedmiotu zaskarżenia. W tych okolicznościach faktycznych należało zatem przyznać rację skarżącemu, że w praktyce nie miał on wpływu na wykonanie ciążącego na nim obowiązku płatnika. Powyższego starały się jednak nie dostrzegać organy podatkowe, które konsekwentnie milczeniem zbywały, wielokrotnie podnoszoną przez skarżącego, okoliczność odmowy przekazania mu z depozytu sądowego kwot potrzebnej na uiszczenie podatku VAT, okoliczność zaskarżenia planu podziału przez wierzycieli, jak również okoliczność uchylenia przez sąd okręgowy postanowienia w przedmiocie oddalenia zarzutów przeciwko planowi podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Dziwić może całkowite pominięcie przez organy podatkowe faktu wydania w niniejszej sprawie cytowanego powyżej postanowienia sądu okręgowego (a zatem bezwzględnie wiążącego skarżącego), przy jednoczesnym powoływaniu się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 115/06. Co więcej, cytując powyższą uchwałę, organy podatkowe nie przyznały, że choć zapadła ona w dacie następującej po dniu sporządzenia przez skarżącego projektu planu podziału sumy uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości, to skarżący postąpił zgodnie z jej brzmieniem, tj. uwzględnił w projekcie planu podziału kwotę uzyskaną z egzekucji pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Następnie wystawił fakturę VAT i powiadomił właściwy urząd skarbowy o dokonanej sprzedaży. Jak słusznie wskazuje skarżący, nic więcej zrobić nie mógł, dopóki sąd nie przekazał mu z depozytu stosownej kwoty na opłacenie podatku VAT. Tego zaś uczynić nie chciał do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości. Organy podatkowe nie dostrzegły, co w niniejszej sprawie jest szczególnie istotne, że uchwała Sądu Najwyższego, na którą się powołują, w żadnym razie nie stanowi o możliwości samowolnego (bez kontroli sądu) potrącania podatku VAT przez komornika przed prawomocnym zatwierdzeniem sporządzonego przez niego projektu planu podziału przez sąd. Sąd Najwyższy wskazał bowiem, że po uprawomocnieniu się postanowienia o przysądzeniu własności, przenoszącego własność nieruchomości z dłużnika na nabywcę, komornik może obliczyć należny podatek, przyjmując za podstawę obliczenia złożoną na rachunek depozytowy sądu cenę sprzedaży. Może też wystawić fakturę, potwierdzającą dokonanie sprzedaży. Stwierdził też, że okoliczność, iż dysponentem ceny nabycia nieruchomości w wyniku egzekucyjnej jej sprzedaży nie jest komornik, lecz sąd, nie umożliwia komornikowi pobrania podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu. Jak wskazał, wniosek komornika o wypłacenie ze złożonej na rachunek depozytowy sądu ceny nabycia kwoty podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu nie może nie zostać uwzględniony przez sąd, jeżeli podjęte przez komornika czynności są zgodne z prawem. Kontroli w tym zakresie może – i powinien – dokonać sąd, rozpoznając wniosek komornika. Sąd Najwyższy przyjął , że sąd i komornik jako organy egzekucyjne będą odpowiednio współdziałać i umożliwiać sobie wzajemnie wykonywanie ciążących na nich obowiązków; nadto, że sąd z urzędu będzie podejmował wszelkie czynności zmierzające do zapewnienia należytego wykonania egzekucji, przez co należy rozumieć wykonywanie przez komornika nie tylko obowiązków określonych przepisami k.p.c., ale i określonych przepisami innych ustaw oraz przepisami wydanymi na ich podstawie. Wskazał również, że sąd, działając na skutek skargi na czynności komornika lub z urzędu, winien zwrócić uwagę komornikowi, jeżeli jego czynności nie uwzględniają przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd, dokonując czynności dla niego zastrzeżonych, w szczególności oceniając projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji sporządzony i przedłożony przez komornika, a także rozpoznając zarzuty wniesione przeciwko planowi, powinien z urzędu wziąć pod uwagę zastosowanie przez komornika przepisów wspomnianej ustawy. Jeżeli komornik w dotychczas dokonanych czynnościach pominął podatek od towarów i usług od egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, to sąd powinien uwzględnić ten podatek w poddanym kontroli sporządzonym przez komornika planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Z tych względów Sąd Najwyższy uznał, że przepisy k.p.c. nie uniemożliwiają komornikowi wykonania jego obowiązków płatnika podatku od towarów i usług. Co nie oznacza, że stwierdził, iż komornik może sam zadecydować o potrąceniu podatku VAT i uszczupleniu w ten sposób sumy przekazywanej na rachunek depozytu sądowego. W ocenie Sądu powołanie się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na przywołaną uchwałę w całkowitym oderwaniu od stanu faktycznego sprawy i wywodzenie z niej, że skarżący miał obowiązek potrącenia podatku VAT i przekazania go urzędowi skarbowemu przed przekazaniem ceny uzyskanej z egzekucji na rachunek depozytu sądowego, stanowi niedopuszczalną manipulację. Nie można bowiem nie dostrzegać, że w przywołanej uchwale Sąd Najwyższy poczynił pewne założenie "idealnej współpracy organów egzekucyjnych", za pomocą którego dokonał wykładni wzajemnej relacji przepisów podatkowych do przepisów k.p.c., próbując w ten sposób wypełnić lukę w obowiązującym stanie prawnym rodzącą szereg problemów interpretacyjnych. Co należy podkreślić, wątpliwości w stosowaniu prawa nie były tylko udziałem komorników, ale i sądów. Co więcej, powyższa uchwała wszystkich kwestii nie rozwiązała, o czym świadczy dobitnie cytowane powyżej orzeczenie Sądu Okręgowego. Można zatem odnieść wrażenie, że jedynymi organami niedostrzegającymi sprzeczności tkwiących pomiędzy przepisami ustawy o VAT a przepisami k.p.c. są organy podatkowe, prowadzące niniejsze postępowanie. Sprzeczność tę organy podatkowe powinny widzieć tym wyraźniej, że ułomność regulacji art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, rozpatrywana na tle podstawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, reguł konstrukcyjnych podatku od towarów i usług oraz ich konfrontacji z zasadami rządzącymi procedurą cywilną, wskazuje wręcz na prawną niemożność wywiązania się przez komornika sądowego z tych obowiązków. W ocenie Sądu nie można przenosić odpowiedzialności podatkowej na osobę, która znajduje się w sytuacji, w której wypełnienie jednych ustawowych obowiązków prowadzi w prostej drodze do naruszenia przepisów innych ustaw. Godziłoby to bowiem w konstytucyjną zasadę praworządności. W stanie faktycznym niniejszej sprawy należało zatem orzec, że do dnia 12 sierpnia 2009 r. (data zwrotu z depozytu sądowego na rachunek skarżącego) skarżący nie miał prawnych możliwości wypełnienia obowiązku nałożonego na niego art. 18 ustawy o VAT. O ewentualnej jego odpowiedzialności za pobrany i nieodprowadzony podatek VAT można by orzekać dopiero, gdyby po tej dacie zwlekał z jego uiszczeniem, co nie miało miejsca. W konsekwencji Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe, które doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji było wadliwe. W pierwszej kolejności pogwałcono jedną z najważniejszych reguł tego postępowania, tj. zasadę praworządności. Nadto, jak słusznie podnosi skarżący, w sposób wyczerpujący nie odniesiono się do całego zgromadzonego materiału dowodowego, pewne okoliczności (udowodnione przez skarżącego) po prostu pomijając, przez co naruszono art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji naruszono kolejną zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.