I SA/Gd 545/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" G. Sp.z o.o. w upadłości z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2011 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych p o s t a n a w i a 1. umorzyć postępowanie w sprawie; 2. zasądzić od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 545/11 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) stwierdził, że stanowisko strony syndyka masy upadłości A, sp. z o.o., przedstawione we wniosku z 20 października 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (opodatkowanie wynagrodzeń z tytułu pracy najemnej w Niemczech) jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano na następujący stan sprawy: we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazano, że A, sp. z o.o. delegowała swych pracowników do pracy w Niemczech gdzie posiadała swój oddział w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W latach 2004 i 2005 wynagrodzenia za pracę świadczoną na terenie Niemiec winny być wypłacone przez niemiecki oddział spółki. Zaliczki na podatek dochodowy od płac były pobierane i odprowadzane wg przepisów obowiązujących w Niemczech, jednak w latach 2004 i 2005 część wynagrodzeń nie została pracownikom wypłacona. Od nie wypłaconych wynagrodzeń oddział w O. naliczył i odprowadził podatek dochodowy od płac (wg przepisów obowiązujących w Niemczech). W dniu 9 czerwca 2005r. Sąd Rejonowy w G. ogłosił upadłość spółki, zaś pracownicy świadczący pracę w niemieckim oddziale spółki zgłosili swe wierzytelności z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń. Syndyk masy upadłości będzie zaspakajał te wierzytelności w ramach podziału funduszów masy. Zadano w związku z tym pytanie – czy w przypadku wypłaty zaległych wynagrodzeń przez syndyka masy upadłości powstanie obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem strony wypłata przez syndyka masy upadłości zaległych wynagrodzeń za pracę świadczoną na terenie Niemiec nie powoduje obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż podatek dochodowy został zapłacony w Niemczech. Stanowisko organu – przywołano art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2a, art. 4a ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 15 ust. 1 umowy z 14 maja 2003r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalna Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005r., nr 12, poz. 90; dalej jako u.u.p.p.); przywołano również art. 15 u.u.p.p. oraz art. 24 ust. 2 lit. a/ u.u.p.p. stwierdzając, że świadczenia z tytułu zatrudnienia osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium innego państwa (tu: w Niemczech); natomiast świadczenia z tytułu pracy najemnej w Niemczech otrzymywane przez osoby mające miejsce zamieszkania w Niemczech podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech; opodatkowaniu w Niemczech będą podlegały wynagrodzenia wypłacane pracownikom posiadającym rezydencję podatkową w Niemczech, zaś pozostałym pracownikom tj. posiadającym rezydencję podatkową w Polsce – w sytuacji gdy pracownicy przebywali w Niemczech przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym. W konsekwencji w Polsce spółka nie będzie miała obowiązku poboru zaliczek na podatek od ww. wynagrodzeń. Natomiast obowiązek obliczenia i odprowadzania zaliczek na podatek wystąpi od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom posiadającym rezydencję podatkową w Polsce z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, którzy przebywali tam przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym. Wynagrodzenia te, z mocy art. 15 ust. 2 u.u.p.p. będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce. Nie będzie miała zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody zgodnie z ww. umową podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce i tym samym nie występuje podwójne opodatkowanie. Przywołano art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (zakład pracy), są zobowiązane jako płatnicy obliczyć i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej. Zgodnie z art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. zakład nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów art. 32 ust. 1-5 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono naruszenie art. 15 ust. 2 umowy z 14 maja 2003r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku poprzez wadliwą interpretację i przyjęcie, że wynagrodzenie, które miało być wypłacone w Niemczech i od którego odprowadzony został tam podatek dochodowy podlega ponownemu opodatkowaniu w Polsce z uwagi na fakt, że jest on ponoszony przez syndyka masy upadłości, podczas gdy de facto jest ponoszony ze składników majątkowych z oddziału w Oberhausen, który odprowadził już podatek dochodowy. Zdaniem strony stanowisko organu spowoduje bezpodstawne pomniejszenie masy upadłości, co stanowi (...) jaskrawy przykład złamania zasady podwójnego opodatkowania (...). Wywody organu dotyczące spełnienia przesłanki o jakiem mowa w art. 15 ust. 2 lit. a/ u.u.p.p., a dot. okresu przebywania w drugim Państwie (183 dni) są bezzasadne mając na uwadze fakt, że zastosowanie tego przepisu wyłącza w tej sprawie okoliczność wypłacenia wynagrodzenia przez oddział w Niemczech i odprowadzenia przez ten oddział podatku. Ponadto strona wskazała, że stan faktyczny przez nią we wniosku prezentowany dot. zarówno roku 2004 jak i roku 2005, natomiast umowa z 14 maja 2003r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalna Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005r., nr 12, poz. 90) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2005r. Zarzucono naruszenie art. 24 ust. 2 lit. a/ u.u.p.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że wynagrodzenie, od którego podatek został już odprowadzony w Niemczech, podlega ponownemu opodatkowaniu w całości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu skargi przywołano treść art. 26 u.u.p.p., zgodnie z którą wprowadzono procedurę wzajemnego porozumiewania się: jeżeli osoba jest zdania, że działania jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami umowy, wówczas może ona niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw, przedstawić swoją sprawę właściwemu organowi tego Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę. Ustalenia w tym z, zakresie nie są dokonywane, jak podkreślił organ, w ramach postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismem procesowym z 12 września 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o umorzenie postępowania, składając do akt kopię interpretacji indywidualnej z 12 września 2011r. uwzględniającą skargę w rozpoznawanej sprawie w całości i zmieniającą skarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 stycznia 2011r., uznając stanowisko strony za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że w związku z tym, że podatek od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Niemiec w roku 2004 został pobrany w Niemczech w 2004r., to zastosowanie będzie miała polsko-niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z 1972r.; do podatków od dochodu z pracy wykonywanej na terenie Niemiec w roku 2005r. będzie z kolei miała zastosowanie obecnie obowiązująca umowa. W przypadku osób, które przebywały w Niemczech krócej niż 183 dni kluczowe będzie zatem ustalenie czy pozostałe warunki do opodatkowania tego dochodu wyłącznie w Polsce zostały spełnione. Zgodnie z pkt 7 i 7.1 Komentarza do art. 15 Modelowej Konwencji OECD określenie "ponoszone przez" musi być interpretowane w świetle celu art. 15 ust. 2 lit.c/ Modelowej Konwencji OECD, którym jest zapewnienie, że wyjątek przewidziany w art. 15 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD nie będzie miał zastosowania do wynagrodzenia które może być odliczone (stanowić koszt uzyskania przychodu), mając na uwadze zasady określone w art. 7 Modelowej Konwencji OECD oraz charakter wynagrodzenia, przy obliczaniu zysku zakładu położonego w państwie, w którym praca jest wykonywana. Fakt czy pracodawca faktycznie skorzystał z odliczania przy ustalaniu zysku przypisanego do zakładu nie jest przesądzające, ponieważ prawidłowym kryterium jest to, czy odliczenie to byłoby przyznane zakładowi. Komentarz wskazuje na bezpośredni związek pomiędzy art. 15 ust. 2 a art. 7 Modelowej Konwencji OECD. Koszty wynagrodzenia powinny być przypisane do zakładu, zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji OECD, jeżeli funkcjonalnie są ponoszone na rzecz zakładu. Aby uznać, że wynagrodzenia są ponoszone przez zakład, powinien istnieć związek pomiędzy działalnością zakładu a pracą wykonywaną przez pracowników w imieniu tego zakładu bowiem celem art. 15 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD jest umieszczenie odliczenia i opodatkowania wynagrodzeń w tym samym państwie. Wynagrodzenie wypłacone pracownikowi może być przypisane również do rozwiązanego (zlikwidowanego) zakładu. Mając to na uwadze oraz okoliczności przedstawione we wniosku organ uznał, że dochody pracowników związane są z działalnością zakładu w Niemczech; w konsekwencji należy uznać, że nie został spełniony warunek art. 15 ust. 2 lit. c/ obydwu umów. Zdaniem organu oznacza to, że poniesione przez zakład w rozumieniu art. 15 ust. 1 obydwu umów, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 obydwu umów, przy zastosowaniu przewidzianej w tych umowach metody unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją); syndyk spółki wypłacając zaległe wynagrodzenia nie będzie pobierał zaliczek na podatek. Pełnomocnik skarżącego, pismem procesowym z 15 września 2011r., wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn" w rozumieniu powyższego przepisu mamy do czynienia, kiedy w toku tego postępowania, a przed wydaniem wyroku przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia. Taka sytuacja istnieje w szczególności wówczas, gdy zaskarżona decyzja, czy jak w tej sprawie interpretacja indywidulana zostanie pozbawiona bytu prawnego w wewnątrzadministracyjnym postępowaniu kontrolnym lub w rezultacie skorzystania przez organ, którego decyzja została zaskarżona, z uprawnień autokontrolnych przewidzianych w art. 54 § 3 p.p.s.a. i uchylenia jej, wygaśnięcia decyzji obarczonej terminem ustawowym lub ustalonym w decyzji (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk., M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2005 r., s. 495). II. Wskazano, że pismem z 12 września 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o umorzenie postępowania, składając do akt kopię interpretacji indywidualnej z 12 września 2011r. uwzględniającą skargę w rozpoznawanej sprawie w całości i zmieniającą skarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 stycznia 2011r., uznając stanowisko strony za prawidłowe, zaś pełnomocnik strony skarżącej, pismem z 15 września 2011r., wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 O.p., umorzył postępowanie. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie drugim postanowienia, na podstawie art. 201 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej oznaczoną kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy (200 zł), opłata skarbowa uiszczona za udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego (240 zł).