I SA/Gd 545/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2011 r. [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W DNIU 3 CZERWCA 2011 R. A. D. ZŁOŻYŁA WNIOSEK O UDZIELENIE PISEMNEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ DOTYCZĄCY ZAGADNIEŃ ZWIĄZANYCH Z ROZLICZENIAMI PODATKOWYMI AKCJONARIUSZA SPÓŁEK KOMANDYTOWO-AKCYJNYCH BĘDĄCEGO OSOBĄ FIZYCZNĄ, W KTÓRYM PRZEDSTAWIŁA NASTĘPUJĄCE "ZDARZENIE PRZYSZŁE": WNIOSKODAWCZYNI, BĘDĄCA OSOBĄ FIZYCZNĄ PLANUJE PRZYSTĄPIĆ DO KILKU SPÓŁEK KOMANDYTOWO - AKCYJNYCH JAKO AKCJONARIUSZ, PRZYKŁADOWO PRZEZ NABYCIE ICH AKCJI (ODPŁATNE LUB NIEODPŁATNE), WNIESIENIE WKŁADU I OBJĘCIE AKCJI LUB W WYNIKU PRZEKSZTAŁCENIA SPÓŁKI PRAWA HANDLOWEGO W SKA. AKCJONARIUSZ MOŻE POSIADAĆ AKCJE IMIENNE LUB NA OKAZICIELA. JAKO AKCJONARIUSZ SKA WNIOSKODAWCZYNI BĘDZIE MIAŁA UDZIAŁ W ICH ZYSKACH, KTÓRY OTRZYMAĆ MOŻE TAKTYCZNIE NA PODSTAWIE UCHWAŁY WALNEGO ZGROMADZENIA O WYPŁACIE DYWIDENDY. SKA będzie prowadziła działalność gospodarczą większych rozmiarów, co wiąże się z zaistnieniem szeregu zdarzeń gospodarczych wymagających odpowiedniego ujęcia w księgach oraz mogących mieć decydujący wpływ na obowiązki podatkowe wnioskodawcy. Jednocześnie wnioskodawczyni nie będzie akcjonariuszem stałym, tj. będzie obracała akcjami SKA w celach zarobkowych, tj. sprzedaje je, gdy ich wartość będzie większa niż cena zakupu lub objęcia. Będą zatem, zdarzały się takie sytuacje, gdzie akcjonariusz posiadał będzie akcje (imienne lub na okaziciela) w jednej z ww. SKA przez daną ilość dni np. przez 3 dni. Może to być zarówno kilka jak i kilkanaście dni bądź kilka miesięcy, tj. kilkadziesiąt lub kilkaset dni. W dniach, w których wnioskodawca będzie posiadać akcje, zaistnieją następujące m.in. zdarzenia szczególne: 1) SKA dokona sprzedaży kilku środków trwałych, które były nabyte zanim Wnioskodawca nabył (lub objął) akcje w tej SKA (faktura zostanie wystawiona w ciągu 7 dni od dnia sprzedaży. tj. zgodnie z przepisami o podatku VAT); 2) SKA świadczyć będzie usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, na zasadach określonych w przepisie art. 14 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2002 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) gdzie okres rozliczeniowy zakończył się w jednym z kilku (kilkunastu lub kilkudziesięciu) dni posiadania przez akcjonariusza akcji SKA, a trwał przez 90 dni; 3) SKA sprzeda towary handlowe, zakupione w innym miesiącu lub latach niż miesiąc (rok), w którym akcjonariusz posiadać będzie akcje SKA; 4) dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu usług - m.in. doradztwa, najmu, prowizja od kredytu bankowego, czy opłaty, w tym wstępne, z tytułu leasingu operacyjnego - z tym że: - faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na kilka dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z dni posiadania akcji SKA przez Wnioskodawcę, - niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji, - inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki. W powyższych przypadkach otrzymane faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą - zgodnie z zasadami rachunkowości, zaksięgowane w księgach SKA na kontach kosztowych po zakończeniu miesiąca, w którym akcjonariusz posiadał akcje w SKA. Zazwyczaj faktury, które wpłynęły do spółki w danym miesiącu księguje się np. od 10 dnia następnego miesiąca. taki sposób księgowania faktur ma zawsze miejsce, gdy księgowość prowadzi zewnętrzne biuro rachunkowe, które od SKA dostanie faktury do 5 lub 10 następnego miesiąca. Wskazane koszty będą zatem, ujęte w księgach SKA na kontach kosztowych jako koszty danego okresu, tj. danego miesiąca. 5) Dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu środków trwałych o wartości poniżej 3 500 zł, z tym że: - faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z dni posiadania akcji przez akcjonariusza, - niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji, - inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione rzez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki. 6) Dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty bezpośrednie w postaci zakupu towarów handlowych, których zbycie nastąpi w innym dniu lub miesiącu niż okres, w którym akcjonariusz posiadać będzie akcje SKA, z tym że: - faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z dowodów posiadania akcji przez akcjonariusza, - niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji, - inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłynęły do spółki. 7) SKA dokonywać będzie amortyzacji środków trwałych, które zakupione zostały w innym miesiącu lub roku niż miesiąc lub rok, w którym akcjonariusz posiadać będzie akcje SKA, gdzie niektóre odpisy amortyzacyjne będą spełniały przesłanki do nieuznania ich za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 i pkt 45a u.p.o.f., pozostałe odpisy amortyzacyjne będą spełniały warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodów. 8) SKA wypłaci wynagrodzenie z umów o pracę oraz obciążające pracodawcę składki ZUS należne za miesiąc w którego dniach (wszystkich dniach lub kilku bądź kilkunastu dniach) akcjonariusz będzie posiadał akcje w SKA oraz wypłaci zaległe wynagrodzeni za miesiąc poprzedni. 9) SKA poniesie wydatki z tytułu reprezentacji nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.do.f., z tym że: - faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym dniu posiadania akcji SKA przez Wnioskodawcę, - niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji, - inne faktury VAT (lub imię dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki. 10) SKA otrzyma przychody w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia oraz świadczeni częściowo odpłatne. Z uwagi na znaczną skalę działalności SKA, nie będzie to raczej mały podmiot, zdarzenia opisane powyżej będą miały miejsce w pozostałych dniach miesiąca, w których Wnioskodawca posiadał akcje w SKA, a także w innych miesiącach danego roku podatkowego. tzn. będą zdarzały się takie sytuacje, gdzie Wnioskodawca przystąpi do SKA w drugiej połowie roku, a w pierwszej połowie roku zaistnieją w SKA ww. zdarzenia. Bądź odwrotnie, tj. wnioskodawca przystąpi do SKA w pierwszej połowie roku, gdzie tak w pierwszej jak i drugiej połowie zaistnieją w SKA ww. zdarzenia, z tym że w połowie roku wnioskodawca dokona zbycia wszystkich akcji w SKA. We wskazanym przykładzie po zakończeniu roku podatkowego, w którym przykładowe zdarzenie przyszłe będzie miało miejsce uchwała walnego zgromadzenia: - albo przeznaczy zysk w całości lub części do podziału między akcjonariuszy, w tym i dla wnioskodawcy, albo też - zysk nie będzie wypłacany akcjonariuszom i będzie zatrzymany w SKA. W związku z powyższym zadano pytanie: 1) Czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.do.f.? 2) Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usługi gdyż przychód ten powstanie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy oraz 3) Czy w związku z tym, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi, gdyż przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania dywidendy? 4) Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymywanych dochodów akcjonariusza? 5) W przypadku nie uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytań od 1 do 2, a uznania, że dochód akcjonariusza powstaje na bieżąco (w dacie sprzedaży przez SKA towarów i usług), mając na uwadze przedstawione przykładowe zdarzenie przyszłe, tj. wskazane w przykładzie zdarzenia szczególne takie jak m.in. dokonanie odpłatnego zbycia towarów handlowych lub środków trwałych, przychód z usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, poniesienie i księgowanie wskazanych kosztów, wystawienie lub otrzymanie przez SKA faktur VAT, dokonanie odpisu amortyzacyjnego, wypłata wynagrodzenia z umowy o pracę w tym zaległego wynagrodzenia: - w jaki sposób - na podstawie wskazanych przepisów u.p.do.f. - akcjonariusz zobowiązany będzie określić wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym przez kilka dni posiadał akcje w SKA? - w jakim terminie zobowiązany będzie je wpłacić? oraz - w jaki sposób będzie zobowiązany obliczyć i wykazać w rocznym zeznaniu należny podatek, na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym, przez kilka dni był akcjonariuszem SKA? W przypadku przyjęcia wykładni innej niż w pytaniu 2 i 3, tj. przyjęcia że przychód akcjonariusza powstaje na bieżąco (w dacie sprzedaży przez SKA towarów i usług): - czy dochód wnioskodawcy jako akcjonariusza będzie opodatkowany na zasadach właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? - czy faktyczna wypłata tego dochodu, tj. wyplata dywidendy, na rzecz wnioskodawcy nie będzie już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Następnie skarżąca przedstawiła swoje stanowisko powołując się na art. 5b ust. 2; art. 8 ust. 1 i 1a; art. 9a ust. 2; art. 10 ust. 1 pkt 3; art. 11 ust. 1; art. 11 ust. 2-2b; art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze; art. 14 ust. 1a-1i; art. 14 ust. 2 pkt 8: art. 22 ust. 1, 5, 5a, 5b,5c i 5d; art. 22 ust. 6 ba oraz ust. 6 bb w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 55 oraz 55a; art. 23 ust. 1 pkt 45 i pkt 45a; art. 23 ust. 1 pkt 23: art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a; art. 30c; art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i 3f; art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z 29 sierpnia 2011 r. na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. W WYNIKU ROZPOZNANIA ZAŻALENIA MINISTER FINANSÓW POSTANOWIENIEM Z DNIA 14 PAŹDZIERNIKA 2011 R. UTRZYMAŁ W MOCY SWOJE WCZEŚNIEJSZE ROZSTRZYGNIĘCIE. W MOTYWACH POSTANOWIENIA ORGAN WYJAŚNIŁ, ŻE PRZEDMIOTEM INTERPRETACJI MOŻE BYĆ WYŁĄCZNIE SPRAWA INDYWIDUALNA, CZYLI SPRAWA DOTYCZĄCA WNIOSKODAWCY (ART. 14B § 1 I 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ). WNIOSEK MUSI DOTYCZYĆ KONKRETNEGO ZDARZENIA PRZYSZŁEGO LUB STANU FAKTYCZNEGO, W PRZECIWNYM RAZIE INTERPRETACJA DOTYCZYŁABY STOSOWANIA PRAWA PODATKOWEGO W OGÓLE. MAJĄC NA WZGLĘDZIE POWYŻSZE UWAGI, ZDANIEM ORGANU, WNIOSEK BYŁ OGÓLNY I ABSTRAKCYJNY, CZYLI POZBAWIONY CECH INDYWIDUALNYCH, PONIEWAŻ PRZEDSTAWIONO W NIM NIEDOOKREŚLONĄ LICZBĘ ZDARZEŃ PRZYSZŁYCH O CHARAKTERZE WIELOWARIANTOWYM I ALTERNATYWNYM. PONADTO, SKORO WNIOSEK SKARŻĄCEJ NIE ZOSTAŁ SFORMUŁOWANY PRECYZYJNIE, INTERPRETACJA NIE PEŁNIŁABY FUNKCJI OCHRONNEJ, A JEDYNIE FUNKCJĘ INFORMACYJNĄ. MINISTER FINANSÓW NIE PODZIELIŁ TAKŻE ZARZUTU SKARŻĄCEJ O ZISZCZENIU SIĘ PRZESŁANEK OKREŚLONYCH W ART. 14O § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ. SKUTEK OKREŚLONY W PRZYWOŁANYM PRZEPISIE MOŻE WYSTĄPIĆ JEDYNIE, WÓWCZAS GDY MOŻLIWE JEST WYDANIE INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ. TYMCZASEM, Z PRZEDSTAWIONYCH POWYŻEJ WZGLĘDÓW, SKARŻĄCY NIE BYŁ LEGITYMOWANY DO ZŁOŻENIA WNIOSKU I UZYSKANIA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów stwierdził, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej traktowany jest jako podanie w rozumieniu art. 168 oraz 170 § 1 Ordynacji podatkowej, dlatego też na podstawie art. 14h tej ustawy, który wymienia m.in. art. 169 § 1 i 1a oraz art. 170, istnieje obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. Jednakże w rozpatrywanej sprawie taki obowiązek nie ciążył na organie wydającym zaskarżone postanowienie. Poziom abstrakcyjności rzeczonego wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalał organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższe postanowienie. Sformułowano w niej zarzuty naruszenia: - art. 226 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy zażalenie wniesione przez wnioskodawcę zasługuje w całości na uwzględnienie, - ART. 14B ORAZ ART. 14B § 3 ORDYNACJI POPRZEZ UTRZYMANIE W MOCY POSTANOWIENIA I I W EFEKCIE NIE WYDANIE INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ, POMIMO IŻ WSZELKIE PRZESŁANKI FORMALNE I MERYTORYCZNE WNIOSKU, WYMAGANE PRZEZ TE PRZEPISY, ZOSTAŁY SPEŁNIONE PRZEZ WNIOSKODAWCĘ, - ART. 14A ORDYNACJI POPRZEZ UTRZYMANIE W MOCY POSTANOWIENIA I, CZEGO SKUTKIEM JEST NIE WYDANIE INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ W SYTUACJI, GDY W ANALOGICZNYM STANIE FAKTYCZNYM I PRZY ANALOGICZNEJ ARGUMENTACJI PRAWNEJ ORGANY PODATKOWE WYDAWAŁY INTERPRETACJE INDYWIDUALNE PRAWA PODATKOWEGO, CO W KONSEKWENCJI PROWADZI DO RAŻĄCEGO NARUSZENIA OBOWIĄZKU DĄŻENIA :O ZAPEWNIENIA JEDNOLITEGO STOSOWANIA PRAWA PODATKOWEGO, - ART. 14B § 5 ORDYNACJI ORAZ ART. 165A § 1 ORDYNACJI POPRZEZ UTRZYMANIE W MOCY POSTANOWIENIA I, W WYNIKU KTÓREGO ODMÓWIONO WSZCZĘCIA POSTĘPOWANIA W SPRAWIE WYDANIA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ BEZ SPEŁNIENIA PRZESŁANEK, KTÓRE STANOWIĄ PODSTAWĘ DO ODMOWY WYDANIA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ, - ART. 14D ORDYNACJI PODATKOWEJ POPRZEZ UTRZYMANIE W MOCY POSTANOWIENIA L, NA PODSTAWIE KTÓREGO NIE WYDANO INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ W TERMINIE 3 MIESIĘCY OD ZŁOŻENIA WNIOSKU, - ART. 120 ORDYNACJI W ZW. Z ART. 14D ORDYNACJI, POPRZEZ NIEUZASADNIONE UTRZYMANIE W MOCY POSTANOWIENIA I DOTKNIĘTEGO WADĄ NIEWAŻNOŚCI I W KONSEKWENCJI, NIE WYDANIE INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ W TERMINIE, PRZEZ CO NASTĄPIŁO WYDANIE INTERPRETACJI MILCZĄCEJ APROBUJĄCEJ STANOWISKO WNIOSKODAWCY, - ART. 121 ORDYNACJI W ZW. Z ART. 14H ORDYNACJI, POPRZEZ NARUSZENIE ZASADY ZAUFANIA DO ORGANÓW PODATKOWYCH ARBITRALNYM DZIAŁANIEM, W SYTUACJI, GDY PODATNIK MIAŁ PRAWO OCZEKIWAĆ, IŻ JEGO SPRAWA ZOSTANIE ROZPATRZONA TAK JAK ANALOGICZNE SPRAWY ROZPATRYWANE PRZEZ MINISTRA FINANSÓW - UPOWAŻNIONYCH PRZEZ NIEGO DYREKTORÓW IZB SKARBOWYCH, W INDYWIDUALNYCH SPRAWACH INNYCH PODATNIKÓW, - ART. 125 ORDYNACJI W ZW. Z ART. 14H ORDYNACJI, POPRZEZ NARUSZENIE ZASADY SZYBKOŚCI DZIAŁANIA, ZWIĄZANE Z NIE WYDANIEM INTERPRETACJI, PODCZAS GDY W ANALOGICZNYM STANIE FAKTYCZNYM ANALOGICZNE SPRAWY BYŁY JUŻ ROZPATRYWANE PRZEZ ORGANY PODATKOWE, A INTERPRETACJE W TYCH SPRAWACH WYDAWANE. NARUSZENIE ZASADY SZYBKOŚCI POSTĘPOWANIA POLEGAŁO TEŻ NA TYM, ŻE WNIOSKODAWCA NADAŁ ZAINTERESOWANY UZYSKANIEM INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI ZŁOŻY ZAMIAST JEDNEGO KILKA NA NAWET DZIESIĘĆ NOWYCH WNIOSKÓW, KTÓRE BĘDĄ OPISYWAŁY ZDARZENIE PRZYSZŁE ORAZ ZAWIERAŁY PYTANIA SFORMUŁOWANE ZGODNE Z ŻYCZENIEM DYREKTORA, CO SPOWODUJE WSZCZĘCIE NOWYCH POSTĘPOWAŃ W TEJ SAMEJ SPRAWIE, - ART. 169 § 2 W ZW. ART. 14H ORDYNACJI POPRZEZ UTRZYMANIE W MOCY POSTANOWIENIA I, KTÓRE ZOSTAŁO WYDANE BEZ UPRZEDNIEGO WEZWANIA WNIOSKODAWCY DO USUNIĘCIA BRAKÓW FORMALNYCH WNIOSKU ORAZ WSKAZANIA ZAKRESU USUNIĘCIA TAKICH BRAKÓW. STAWIAJĄC WSKAZANE ZARZUTY STRONA SKARŻĄCA WNIOSŁA O STWIERDZENIE NIEWAŻNOŚCI ZASKARŻONEGO POSTANOWIENIA ORAZ POPRZEDZAJĄCEGO GO POSTANOWIENIA ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI, POWOŁUJĄC JAKO PODSTAWĘ PRAWNĄ TEGO WNIOSKU PRZEPIS ART. 145 § 1 PKT 2 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270, Z PÓŹN. ZM.), DALEJ "P.P.S.A.", W ZWIĄZKU Z ART. 247 § 1 PKT 2 I 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ, JAKO WYDANYCH BEZ PODSTAWY PRAWNEJ WZGLĘDNIE O UCHYLENIE ROZSTRZYGNIĘĆ OBU INSTANCJI W ZWIĄZKU Z NARUSZENIEM PRZEPISÓW POSTĘPOWANIA MAJĄCYCH WPŁYW NA WYNIK SPRAWY. PONADTO STRONA WNIOSŁA O POTWIERDZENIE WYDANIA W NINIEJSZEJ SPRAWIE TZW. INTERPRETACJI MILCZĄCEJ, ORAZ POTWIERDZENIE PRAWIDŁOWOŚCI STANOWISKA ZAPREZENTOWANEGO WE WNIOSKU O WYDANIE PISEMNEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ, ORAZ ZASĄDZENIE KOSZTÓW POSTĘPOWANIA SĄDOWEGO. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ ORGAN PODATKOWY WNIÓSŁ O JEJ ODDALENIE. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU UZNAŁ SKARGĘ ZA NIEZASADNĄ I WYROKIEM Z DNIA 7 MARCA 2011R. W SPRAWIE O SYGN. AKT I SA/GD 1310/11 JĄ ODDALIŁ. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił argumentację, która - co do istoty - była zbieżna z poglądem, jakiemu dał wyraz Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że celem interpretacji indywidualnej nie jest udzielanie odpowiedzi na abstrakcyjne, ogólne pytania. Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku muszą mieć charakter indywidualny - to jest odnoszący się do sytuacji wnioskodawcy. Tylko w takim przypadku interpretacja indywidualna pełnić może zarówno funkcję informacyjną, jak i gwarancyjną. Mając na względzie art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli wniosek pozbawiony jest cech indywidualnych, wnoszącego nie można uznać za zainteresowanego, czyli stronę postępowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny prawidłowo ocenił, że zdarzenie przyszłe zostało opisane w sposób niedoprecyzowany, otwarty i wielowariantowy. Skarżąca wskazała bowiem we wniosku różne okoliczności, w wyniku których może zostać akcjonariuszem i różne przedmioty działalności spółek komandytowo- akcyjnych. Skoro skarżącej nie można było uznać za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 165a przywołanej ustawy organ zobowiązany był odmówić wszczęcia postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej, WSA zwrócił uwagę, że przepisy dotyczące tak zwanej interpretacji milczącej mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy organ nie wydał interpretacji w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W sprawie natomiast nie doszło do wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Tym samym termin do jej wydania nie rozpoczął biegu. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji oraz obu postanowień Ministra Finansów, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącej, podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżąca nie była zainteresowanym w sprawie, ponieważ przedstawiła wielowątkowe, nieskonkretyzowane, niedookreślone i abstrakcyjne zdarzenie przyszłe w związku z czym organ nie był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej w związku z oddaleniem skargi, chociaż odmawiając wydania interpretacji Minister Finansów naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wypełnił termin trzech miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej, na podstawie której Skarżący nie może otrzymać interpretacji potwierdzającej prawidłowość jego stanowiska. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie można było stwierdzić, że skarżąca nie była zainteresowanym w sprawie, ponieważ - wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji - zdarzenie opisane we wniosku nie było ani abstrakcyjne, ani nie konkretne. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2236/12 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. SĄD KASACYJNY WYJAŚNIŁ, ŻE PONIEWAŻ ZARZUT NARUSZENIA PRZEZ SĄD I INSTANCJI ART. 145 § 1 PKT 1 LIT. C P.P.S.A. W ZW. Z ART. 165A § 1 I ART. 14H ORDYNACJI PODATKOWEJ JEST ZASADNY, TO ROZSTRZYGNIĘCIE POWYŻSZEJ KWESTII JEST RZECZĄ ODRĘBNĄ, WYKRACZAJĄCĄ POZA PRZEDMIOT DOKONANEJ PRZEZ NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY OCENY. PRZYJĘCIE - JAK UCZYNIŁ W NINIEJSZEJ SPRAWIE DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ DZIAŁAJĄCY Z UPOWAŻNIENIA MINISTRA FINANSÓW - ŻE WNIOSEK NIE SPEŁNIA WYMAGAŃ OKREŚLONYCH W ART. 14B § 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ, KWALIFIKUJE BOWIEM DO ZASTOSOWANIA ART. 14 G § 1 TEJ USTAWY. PRZEWIDUJE ON URUCHOMIENIE SANKCJI W POSTACI POZOSTAWIENIA WNIOSKU BEZ ROZPOZNANIA. ODESŁANIE Z ART. 14H ORDYNACJI PODATKOWEJ DO ART. 169 § 1-2 SPRAWIA Z KOLEI, ŻE W ROZWAŻANYM PRZYPADKU NIEZBĘDNE JEST JESZCZE UPRZEDNIE WEZWANIE WNIOSKODAWCY DO USUNIĘCIA DOSTRZEŻONYCH BRAKÓW W TERMINIE 7 DNI, WRAZ Z POUCZENIEM O KONSEKWENCJACH NIEDOPEŁNIENIA TEJ CZYNNOŚCI. UŻYTY W ART. 169 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ AB INITIO ZWROT: "JEŻELI PODANIE NIE SPEŁNIA WYMOGÓW OKREŚLONYCH PRZEPISAMI PRAWA", ŚCIŚLE KORESPONDUJE Z TREŚCIĄ UREGULOWANIA Z ART. 14G § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ. OZNACZA TO, ŻE BEZPODSTAWNIE ZASTOSOWANO PRZEPIS ART. 165A TEJ USTAWY, ZASTĘPUJĄC POZOSTAWIENIE WNIOSKU BEZ ROZPOZNANIA ODMOWĄ WSZCZĘCIA POSTĘPOWANIA. UCHYBIENIE TO MOGŁO MIEĆ ISTOTNY WPŁYW NA WYNIK SPRAWY (ART. 145 § 1 PKT 1C P.P.S.A.), GDYŻ POZBAWIŁO WNIOSKODAWCĘ MOŻLIWOŚCI NAPRAWIENIA DOMNIEMANEGO BŁĘDU W REZULTACIE WYSTOSOWANIA WEZWANIA, O KTÓRYM MOWA W ART. 169 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ. ZDANIEM NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO, SKORO WSKAZANE WE WNIOSKU ZDARZENIE PRZYSZŁE WYMAGAŁO DOPRECYZOWANIA, ORGAN BYŁ ZOBOWIĄZANY DO ZASTOSOWANIA ART. 169 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ., A NIE DO ODMOWY WSZCZĘCIA POSTĘPOWANIA. WPRAWDZIE ART. 14G ORDYNACJI PODATKOWEJ ODSYŁA RÓWNIEŻ DO ART. 165A, JEDNAK TRZEBA UZNAĆ, ŻE Z RACJI UNORMOWANIA WPROST W ART. 14G § 1 KONSEKWENCJI PRAWNYCH NIESPEŁNIENIA WYMOGÓW OKREŚLONYCH W ART. 14B § 3, PRZEPIS TEN ODNOSI SIĘ DO INNYCH SYTUACJI, NP. WYSTĄPIENIA Z WNIOSKIEM DOTYCZĄCYM PODMIOTU, KTÓRY NIE JEST ZAINTERESOWANYM W ROZUMIENIU ART. 14B § 1 (OSOBY TRZECIEJ). PROBLEM SPROWADZA SIĘ WIĘC DO RODZAJU SANKCJI, KTÓRĄ NALEŻAŁO ZASTOSOWAĆ W SYTUACJI ZAISTNIAŁEJ W SPRAWIE BĘDĄCEJ PRZEDMIOTEM ROZPOZNANIA PRZEZ WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU. NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY NIE PODZIELIŁ STANOWISKA SĄDU I INSTANCJI, ŻE SKORO STRONA NIE OKREŚLIŁA PRECYZYJNIE LICZBY PRZEWIDYWANYCH ZDARZEŃ, NIE MOŻNA JEJ BYŁO WEZWAĆ DO UZUPEŁNIENIA WNIOSKU W TRYBIE ART. 169 § 1 W ZW. Z ART. 14H O.P. SĄD II INSTANCJI UZNAŁ ZA CHYBIONY ZARZUT NARUSZENIA ART. 145 § 1 PKT 1 LIT. C P.P.S.A. W ZW. Z ART. 14D W ZW. Z ART. 14O ORDYNACJI PODATKOWEJ WSKAZUJĄC, ŻE PRZEPIS ART. 14O MA ZASTOSOWANIE WÓWCZAS, GDY ORGAN W PRZEWIDZIANYM TERMINIE NIE ZAKOŃCZY POSTĘPOWANIA. TYM SAMYM WYDANIE POSTANOWIENIA O ODMOWIE WSZCZĘCIA POSTĘPOWANIA, NAWET JEŻELI ZOSTANIE ONO UCHYLONE W WYNIKU PRZEPROWADZENIA KONTROLI SĄDOWOADMINISTRACYJNEJ, POWODUJE, ŻE NIE WYSTĘPUJĄ OKREŚLONE W POWYŻSZYM PRZEPISIE SKUTKI. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: NA WSTĘPIE ROZWAŻAŃ NALEŻY WSKAZAĆ, ŻE NINIEJSZA SPRAWA BYŁA PRZEDMIOTEM WYROKOWANIA NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO, KTÓRY W WYNIKU ROZPOZNANIA SKARGI KASACYJNEJ, WYROKIEM Z DNIA 2 KWIETNIA 2014 R. SYGN. AKT II FSK 2236/12 UCHYLIŁ ZASKARŻONY WYROK Z DNIA 2 KWIETNIA 2012 R., SYGN. AKT I SA/GD 1310/11 W CAŁOŚCI I PRZEKAZAŁ SPRAWĘ DO PONOWNEGO ROZPOZNANIA WOJEWÓDZKIEMU SĄDOWI ADMINISTRACYJNEMU W GDAŃSKU. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM, W ROZPATRYWANEJ PRZEZ SĄD ORZEKAJĄCY SPRAWIE ZACHODZI SYTUACJA PRZEWIDZIANA W ART. 190 P.P.S.A., ZGODNIE Z KTÓRYM SĄD, KTÓREMU SPRAWA ZOSTAŁA PRZEKAZANA, ZWIĄZANY JEST WYKŁADNIĄ PRAWA DOKONANĄ W TEJ SPRAWIE PRZEZ NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY. POWOŁANY WYŻEJ PRZEPIS W SPOSÓB JEDNOZNACZNY WYZNACZA KIERUNEK POSTĘPOWANIA SĄDU PIERWSZEJ INSTANCJI, KTÓRY NIE POSIADA JUŻ NA TYM ETAPIE POSTĘPOWANIA SĄDOWOADMINISTRACYJNEGO SWOBODY W ZAKRESIE WYKŁADNI PRAWA, JAK RÓWNIEŻ NIE MOŻE ODSTĄPIĆ OD WSKAZAŃ CO DO DALSZEGO POSTĘPOWANIA, ZAWARTYCH W WYROKU SĄDU WYŻSZEJ INSTANCJI. MOŻLIWOŚĆ ODSTĄPIENIA OD ZAWARTEJ W ORZECZENIU NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO WYKŁADNI PRAWA MOŻE NASTĄPIĆ JEDYNIE W SYTUACJACH WYJĄTKOWYCH W SZCZEGÓLNOŚCI, JEŻELI STAN FAKTYCZNY SPRAWY USTALONY W WYNIKU PONOWNEGO JEJ ROZPOZNANIA ULEGŁ TAK ZASADNICZEJ ZMIANIE, ŻE DO NOWO USTALONEGO STANU FAKTYCZNEGO NALEŻY STOSOWAĆ PRZEPISY PRAWA ODMIENNE OD WYJAŚNIONYCH PRZEZ NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY (POR. WYROK SN Z DNIA 9 LIPCA 1998 R., SYGN. AKT I PKN 226/98, OSNAP 1999, NR 15, POZ. 486), JAK RÓWNIEŻ W PRZYPADKU, GDY PRZY NIEZMIENIONYM STANIE FAKTYCZNYM SPRAWY, PO WYDANIU ORZECZENIA PRZEZ NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY, ZMIENIŁ SIĘ STAN PRAWNY (TAK: H. KNYSIAK - MOLCZYK (W:) H. KNYSIAK - MOLCZYK, M. ROMAŃSKA, T. WOŚ, PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI. KOMENTARZ, WYDAWNICTWO PRAWNICZE LEXISNEXIS 2005). ODNOSZĄC PRZEDSTAWIONE POWYŻEJ ROZWAŻANIA DO OKOLICZNOŚCI ROZPOZNAWANEJ SPRAWY, WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU NIE STWIERDZIŁ ZAISTNIENIA PRZESŁANEK UMOŻLIWIAJĄCYCH ODSTĄPIENIE OD OCENY PRAWNEJ WYRAŻONEJ W WYŻEJ PRZYWOŁANYM WYROKU NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO. OZNACZA TO, ŻE DALSZE ROZWAŻANIA NA TEMAT LEGALNOŚCI ZASKARŻONEGO AKTU BĘDĄ PROWADZONE W OPARCIU O STANOWISKO SĄDU WYŻSZEJ INSTANCJI. PONOWNIE ROZPOZNAJĄC SPRAWĘ, SĄD STWIERDZIŁ, ŻE SKARGA PODATNIKA ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE. W SYTUACJI GDY STRONA WE WNIOSKU O WYDANIE INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ NIE OKREŚLIŁA PRECYZYJNIE LICZBY PRZEWIDZIANYCH ZDARZEŃ, ORGAN ZOBOWIĄZANY BYŁ DO WEZWANIA STRONY DO UZUPEŁNIENIA WNIOSKU W TRYBIE ART. 169 § 1 W ZW. Z ART. 14 H ORDYNACJI PODATKOWEJ. W SPRAWACH DOTYCZĄCYCH INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ, ZGODNIE Z ART. 14 H STOSUJE SIĘ ODPOWIEDNIO PRZEPIS ART. 169 § 1 I 2 ORDYNACJI PODATKOWEJ. ZATEM JEŻELI WNIOSEK O INTERPRETACJĘ INDYWIDUALNĄ NIE SPEŁNIA WYMOGÓW OKREŚLONYCH PRZEPISAMI PRAWA, ORGAN PODATKOWY WZYWA WNOSZĄCEGO PODANIE DO USUNIĘCIA BRAKÓW W TERMINIE 7 DNI, Z POUCZENIEM ŻE NIEUZUPEŁNIENIE TEGO WARUNKU SPOWODUJE POZOSTAWIENIE PODANIA BEZ ROZPATRZENIA. W NINIEJSZEJ SPRAWIE, CO WSKAZAŁ NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY, WADLIWOŚĆ WNIOSKU OKREŚLONA W ART. 14 B § 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ, WYKLUCZA ZASTOSOWANIE ART. 14 G § 2 TEJ USTAWY Z POMINIĘCIEM TRYBU ART. 169 § 1. PONOWNIE ROZPOZNAJĄC SPRAWĘ ORGAN WŁAŚCIWY DO WYDANIA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ PODEJMIE CZYNNOŚCI NA PODSTAWIE ART. 169 § 1 W ZW. Z ART. 14H ORDYNACJI PODATKOWEJ, ZOBOWIĄZUJĄC STRONĘ DO SPRECYZOWANIA WNIOSKU ZGODNIE Z ART. 14 B § 3 ORDYNACJI POPRZEZ WYCZERPUJĄCE PRZEDSTAWIENIE ZAISTNIAŁEGO STANU FAKTYCZNEGO ALBO ZDARZENIA PRZYSZŁEGO. Z TYCH WZGLĘDÓW SĄD NA MOCY ART. 145 § 1 PKT 1 LIT. C I ART. 134 P.P.S.A. SKARGĘ UWZGLĘDNIŁ I UCHYLIŁ ZARÓWNO ZASKARŻONE, JAK I POPRZEDZAJĄCE JE POSTANOWIENIE ORGANU I INSTANCJI. ROZSTRZYGNIĘCIE W PRZEDMIOCIE WYKONALNOŚCI ZASKARŻONEGO POSTANOWIENIA UZASADNIA ART. 152 P.P.S.A. O KOSZTACH POSTĘPOWANIA ROZSTRZYGNIĘTO W OPARCIU O PRZEPIS ART. 200 I ART. 205 § 2 I 4 ORAZ ART. 209 P.P.S.A., ZASĄDZAJĄC OD MINISTRA FINANSÓW NA RZECZ SKARŻĄCEGO KWOTĘ 357 ZŁOTYCH, OBEJMUJĄCĄ WPIS STAŁY W KWOCIE 100 ZŁOTYCH, OPŁATĘ SKARBOWĄ OD PEŁNOMOCNICTWA W WYSOKOŚCI 17 ZŁOTYCH ORAZ WYNAGRODZENIE DORADCY PODATKOWEGO W KWOCIE 240 ZŁOTYCH WEDŁUG STAWKI WYNIKAJĄCEJ Z § 3 UST. 1 PKT 2 ROZPORZĄDZENIA MINISTRA SPRAWIEDLIWOŚCI Z DNIA 31 STYCZNIA 2011 R. W SPRAWIE WYNAGRODZENIA ZA CZYNNOŚCI DORADCY PODATKOWEGO W POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI ORAZ SZCZEGÓŁOWYCH ZASAD PONOSZENIA KOSZTÓW POMOCY PRAWNEJ UDZIELONEJ PRZEZ DORADCĘ PODATKOWEGO Z URZĘDU (DZ.U. NR 31, POZ. 153).