I SA/Gd 546/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, wszczął postępowanie zabezpieczające na majątku zobowiązanego A. S. na podstawie wystawionego przez siebie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 kwietnia 2011 r. nr [...]. Podstawę obowiązku podlegającego zabezpieczeniu stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2011 r., którą zabezpieczono przybliżoną kwotę 1.638.583,00 zł zobowiązania w podatku od towarów i usług. Przedmiotowa decyzja została doręczona A. S. w dniu 26 kwietnia 2011 r. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego w dniu 26 kwietnia 2011 r. poborca skarbowy sporządził protokół o stanie majątkowym zobowiązanego jednocześnie doręczając odpis zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 kwietnia 2011 r. W tym samym dniu dokonał zabezpieczenia ruchomości w postaci samochodu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] poprzez wpisanie przedmiotowej ruchomości do protokołu zabezpieczenia ruchomości, stosownie do treści art. 97 § 1 oraz art. 98, a także art. 99 § 1 i art. 100 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 229 poz 1954 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwana u.p.e.a. Przedmiotową ruchomość pozostawiono pod dozorem zobowiązanego. W oparciu o wymienione wyżej zarządzenie zabezpieczenia, organ egzekucyjny dokonał w dniu 4 maja 2011 r. zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...]. Odpis zawiadomienia o zajęciu z dnia 27 kwietnia 2011 r. doręczony został zobowiązanemu za pośrednictwem poczty w dniu 29 kwietnia 2011 r. Kolejnym zawiadomieniem z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...]. Odpis zawiadomienia o zajęciu doręczony został zobowiązanemu za pośrednictwem poczty w dniu 29 kwietnia 2011 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 6 maja 2011 r. dokonał zabezpieczenia na nieruchomościach stanowiących własność A. S. Pismem z dnia 7 lipca 2011 r. wierzyciel wniósł o przedłużenie terminu zabezpieczenia, dokonanego na majątku zobowiązanego "do dnia upływu dwóch miesięcy liczonych od dnia doręczenia podatnikowi ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usługa okresy: I, II, III, i IV kwartał 2006 r., I, II, III, IV kwartał 2007 r., I, II, III, IV 2008 r., I, II, III, IV kwartał 2009, II, III, IV kwartał 2010 r. W związku z powyższym organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 7 lipca 2011 r. (doręczonym zobowiązanemu w dniu 12 lipca 2011 r.), wydanym na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a., przedłużył bezterminowo zabezpieczenie dokonane na majątku zobowiązanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 kwietnia 2011 r. Postanowieniem z dnia 1 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2011 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 13 września 2011 r. przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego do dnia doręczenia podatnikowi tytułu wykonawczego obejmującego zabezpieczoną należność podatkową, nie dłużej jednak niż do upływu dwóch miesięcy liczonych od dnia doręczenia podatnikowi ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie. Postanowieniem z dnia 10 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Rozpoznając ponownie sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 13 grudnia 2011 r. postanowienie, którym przedłużono termin zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego do dnia 4 stycznia 2012 r. (po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego zażalenia, postanowieniem z dnia 16 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 13 grudnia 2011 r.) Następnie w dniu 20 grudnia 2011 r. wierzyciel, w związku z pierwotnym wnioskiem z dnia 7 lipca 2007 r., uzupełnionym w dniu 12 września 2011 r., wniósł o dalsze przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia 2 marca 2012 r. Mając powyższe na uwadze organ egzekucyjny wydal w dniu 23 grudnia 2011 r. postanowienie, w którym przedłużył termin zabezpieczenia do dnia 2 marca 2012 r. Odnośnie okresu przedłużenia trwania zabezpieczenia o jaki wniósł wierzyciel tj. do dnia 2 marca 2012 r. wskazano, że termin ten jest związany z przewidywanym terminem zakończenia postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie. Wydanie decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej spowoduje bowiem, że będzie możliwe wszczęcie czynności zmierzających do wykonania zobowiązania. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 29 lutego 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu i instancji, którym przedłużono termin zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego do dnia 2 marca 2012 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że termin zabezpieczenia może być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy wierzyciel zgłosi stosowny wniosek w terminie trwania zabezpieczenia oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał organ odwoławczy chwilą, od której należy liczyć trzymiesięczny termin do zachowania ustawowego terminu do przedłużenia zabezpieczenia w związku z brakiem wniosku wierzyciela o wszczęcie postępowania egzekucyjnego był dzień 26 kwietnia 2011 r. kiedy to zobowiązanemu doręczono zarządzenie o zabezpieczeniu. Organ zaznaczył również, że wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia został złożony w dniu 7 lipca 2011 r., a więc przed upływem ustawowego terminu. Wydanie natomiast kolejnego postanowienia z dnia 23 grudnia 2011 r. stanowiło ponowne rozpoznanie sprawy w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia wszczętego z wniosku wierzyciela z dnia 7 lipca 2011 r. Tym samym przedłużenie terminu zabezpieczania do dnia 2 marca 2012 r. było konsekwencją wcześniejszego wniosku o przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia 4 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że w sprawie zaistniała druga z przesłanek warunkująca możliwość przedłużenia terminu zabezpieczenia. Organ l instancji wykazał bowiem, że w terminie wskazanym w art. 159 § 1 u.p.e.a. nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiały jego wszczęcie były usprawiedliwione. Od postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lutego 2012 r. A. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie zasądzenie kosztów postępowania oraz o zawieszenie postępowania w związku z innymi toczącymi się ze skarg strony postępowaniami sądowoadministracyjnymi. Wniosek o zawieszenie został rozpoznany negatywnie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenia: -art. 159 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 159 ust. 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż wniosek wierzyciela z dnia 7 lipca 2011 r. spełniał wymogi wniosku, o którym mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a., który może skutkować przedłużenie zabezpieczenia, a w konsekwencji przyjęcie, że wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło w trakcie trwania zabezpieczenia, przepisów postępowania które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 109 § 1 i 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż wydanie zaskarżonego postanowienia (wprowadzenie do obrotu prawnego) nastąpiło w terminie 3-miesiecznym, a którym mowa w 159 § 1 u.p.e.a. przepisów art. 6, art. 7, art. 8 K.p.a. poprzez braku rozstrzygnięcia w zaskarżonym postanowieniu o przedłużeniu przez organ I instancji terminu zabezpieczenia wobec przyszłych zobowiązań podatkowych strony, w stosunku do których nie wydana została decyzja o zabezpieczeniu. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że przedłużenie terminu zabezpieczenia na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2011 r. nastąpiło z naruszeniem prawa, albowiem miało ono miejsce już po upływie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia. Zdaniem strony niedopuszczalne było przedłużenie zabezpieczenia w sytuacji, gdy trzymiesięczny termin zabezpieczenia z dnia 20 kwietnia 2011 r. już upłynął. Strona zwróciła bowiem uwagę, że wcześniejsze postanowienia organu I instancji przedłużające termin zabezpieczenia zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej. Ostatnie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało natomiast wydane już po upływie 3 miesięcznego terminu, w którym to terminie wniosek o przedłużenie powinien zostać złożony. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie przedmiotem sporu była kwestia związana z dopuszczalnością przedłużenia terminu stosowania zabezpieczenia należności pieniężnej. Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym odrębnym przepisem jest art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza możliwość ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, albowiem w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 20 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego, określając jednocześnie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Termin trwania zabezpieczenia od jego dokonania w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 i 33a Ordynacji podatkowej został określony w przepisie art. 159 u.p.e.a. i zasadniczo wynosi 3 miesiące. Ustawodawca jednak na podstawie art. 159 § 2 tej ustawy przewidział możliwość przedłużenia powyższego terminu na wniosek wierzyciela. Warunkiem jego prolongowania jest złożenie wniosku o jego przedłużenie zanim termin zabezpieczenia zakończy swój bieg a przy tym, gdy brak jest możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Przepis wymaga jednocześnie, aby przyczyny, z powodu których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, były uzasadnione. W sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że wierzyciel złożył kolejny wniosek o przedłużenie terminu zabezpieczania zanim termin ten zakończył swój bieg; miało to bowiem miejsce w dniu 7 lipca 2011 r. Jednocześnie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zabezpieczenia były dwukrotnie uchylane przez organ odwoławczy. Dopiero trzecie z wydanych postanowień odniosło właściwy skutek w postaci wyznaczenia nowego terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku podatnika. Z tych okoliczności faktycznych strona wywodzi, że wydanie postanowienia przedłużającego termin zabezpieczenia dopiero w dniu 23 grudnia 2011 r. dokonane zostało z naruszeniem prawa, albowiem miało to miejsce już po upływie terminu zabezpieczenia. Zdaniem Sądu takie zapatrywanie strony skarżącej nie jest prawidłowe i nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, uchylenie przez organ odwoławczy postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia nie niweczy skutku, jaki wywołało złożenie wniosku o przedłużenie tego terminu. Należy odróżnić samo złożenie wniosku o przedłużenie terminu zabezpieczenia, od wydania postanowienia o jego przedłużeniu. Terminowe złożenie wniosku wywołuje skutek w postaci otwarcia możliwości przedłużenia terminu; bez tej czynności nie jest dopuszczalne prolongowanie terminu ponad okres, na który zabezpieczenie zostało ustanowione. Postanowienie o przedłużeniu terminu stanowi natomiast konsekwencję uprzednio złożonego wniosku i wskazuje do jakiego momentu dozwolone jest dalsze stosowanie zabezpieczania. Podkreślenia wymaga jednak, że uchylenie takiego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie jest równoznaczne z uchyleniem skutku, jaki wywołany został złożeniem wniosku. Oznacza to bowiem jedynie, iż organ wydający wadliwe, uchylone postanowienie, powinien na nowo rozpatrzyć uprzednio złożony wniosek. Nie można natomiast przyjąć, że przez fakt uchylenia postanowienia wniosek taki stracił swój byt prawny i traktować tej sytuacji tak, jakby wierzyciel w ogóle takiego wniosku nie złożył. Uchylenie postanowienia w przedmiocie przedłużenia zabezpieczenia nie zmienia bowiem faktu, że wniosek został złożony w terminie, a zatem, że spełniona została przesłanka warunkująca prolongowanie terminu stosowania zabezpieczenia. Z istoty regulacji zawartej w art. 159 § 2 u.p.e.a. nie wynika, że rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia ma zapaść w czasie, kiedy termin zabezpieczenia jeszcze się nie zakończył, lecz to, aby przed upływem tego terminu wierzyciel złożył stosowny wniosek o jego przedłużenie. W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydanie postanowienia z 23 grudnia 2011 r. nie zostało dokonane z naruszeniem prawa, albowiem stanowiło jedynie konsekwencję rozpatrzenia uprzednio złożonego wniosku o przedłużenie terminu stosowania zabezpieczenia. Jednocześnie uchylenie wcześniejszych postanowień nie prowadziło do uchylenia skutków wynikających z terminowego złożenia wniosku. Skoro bowiem wniosek został wniesiony jeszcze w czasie trwania zabezpieczenia, to skutek w postaci terminowego złożenia wniosku już zaistniał, a zatem spełniona została jedna z przesłanek dopuszczająca możliwość prolongowania terminu zabezpieczenia. Postanowienia wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylały jedynie rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczania, jednakże nie niweczyły samego faktu terminowego złożenia wniosku przez wierzyciela. Powyższą argumentację wzmacnia także treść art. 159 § 3 u.p.e.a., w którym ustawodawca przewidział możliwość wniesienia zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia. Należy dostrzec, że jednym z rozstrzygnięć możliwych do wydania przez organ odwoławczy w następstwie rozpoznania zażalenia, jest uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. W związku z wydaniem takiego rozstrzygnięcie niewątpliwie ulega przedłużeniu czas rozpoznania wniosku i możliwa jest sytuacja, w której wniosek taki zostanie rozstrzygnięty już po upływie terminu zabezpieczenia. Przyjęcie koncepcji prezentowanej przez skarżącego oraz zaprezentowanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1248/08), na który powołuje się strona, prowadziłoby w efekcie do uniemożliwienia wydania skutecznego postanowienia o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy pierwotne postanowienie w wyniku administracyjnej kontroli instancyjnej bądź sądowej zostałoby wyeliminowane z obrotu prawnego. Czas trwania postępowania zainicjowanego wniesieniem zażalenia, a zwłaszcza czas trwania ewentualnego postępowania sądowego, uniemożliwiłby bowiem wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia przed jego upływem. Nie sposób przy tym wymagać od wierzyciela, aby był zobligowany do złożenia wniosku o przedłużenie terminu zabezpieczenia już w chwili, kiedy rozpoczął on swój bieg. 2 założenia wniosek taki winien być bowiem składany dopiero w sytuacji, gdy nie ma możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego w wyznaczonym terminie. Zgłoszony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek z dnia 7 lipca 2011 r. nie może być uznany za wniosek niedopuszczalny z tej przyczyny jakoby w sposób niezgodny z prawem określał termin wnioskowanego przedłużenia. Kompetencję przedłużenia terminu zabezpieczenia ustawodawca pozostawił bowiem w gestii organu egzekucyjnego a nie wierzyciela. Rzeczą organu egzekucyjnego wydającego postanowienie o przedłużeniu terminu jest zatem weryfikacja złożonego wniosku i takie określenie przedłużonego terminu, które odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny weryfikując złożony wniosek wierzyciela sprostał tym wymaganiom dopiero przy kolejnym (trzecim) rozpatrzeniu sprawy co nie oznacza jednak, że nie mógł już rozpoznać wniosku, który został przez wierzyciela złożony w terminie. Reasumując, uchylenie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia nie niweczy faktu złożenia wniosku o prolongowanie tego terminu, a zatem nie zamyka możliwości wydania postanowienia nawet wówczas, gdy dotychczasowy termin zabezpieczenia już upłynął. Dla możliwości przedłużenia terminu zabezpieczenia na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. istotne znaczenie ma nie to, kiedy postanowienie w tym przedmiocie zostanie wydane, ale to czy stosowny wniosek wierzyciela został złożony w czasie, gdy termin zabezpieczenia nie zakończył swojego biegu. Wbrew przekonaniu strony skarżącej w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 6, art. 7, art. 8 K.p.a. Odnosząc się do kwestii, że naczelnik przedłużył termin zabezpieczenia wobec przyszłych zobowiązań podatkowych, w stosunku do których nie została wydana decyzja o zabezpieczeniu - ponieważ wniosek o przedłużenia terminu zabezpieczenia jest przedmiotowo szerszy od decyzji o dokonaniu zabezpieczenia -Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że dokonane zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 grudnia 2011 r. przedłużenie terminu zabezpieczenia nastąpiło na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 kwietnia 2011 r. nr [...], w którym prawidłowo w części E. poz. 41 wskazano rodzaj należności i okresy, zgodnie z decyzją nr [...] z dnia 20 kwietnia 2011 r. zatem fakt ujęcia we wniosku przedłużenie terminu zabezpieczenia nie ma wpływu na prawidłowość załatwienia przez organy niniejszej sprawy. Mając powyższe na względzie, nie stwierdzając naruszenia prawa dającego podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 t.j.) skargę oddalił.