I SA/Gd 547/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Wojciecha L., Tomasza Dz., Ireneusza C. - wspólników Spółki cywilnej "W.-F." w W. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu opłaty skarbowe - uchyla zaskarżoną decyzję; Decyzją z dnia 12 października 2000 r. Urząd Skarbony z P., kierując się m.in. art. 79 par. 1 Ordynacji podatkowej art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a", art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz par. 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./, po rozpatrzeniu wniosku Wojciecha L., Tomasza Dz. i Ireneusza C. - wspólników "W.-F." s.c., w sprawie zwrotu nadpłaty opłaty skarbowej w kwocie 60.000 zł pobranej przez notariusza od umowy sprzedaży i ustanowienie hipoteki z dnia 28 kwietnia 1999 r., nie stwierdzono nadpłaty w opłacie skarbowej. W uzasadnieniu swej decyzji, organ I instancji wskazał, że aktem notarialnym sporządzonym przed notariuszem podatnicy nabyli prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynku socjalnego oraz budynków kolonijnych i gospodarczo -mieszkalnych w miejscowości T. Wartość przedmiotu określono w umowie na kwotę 1.200.000 zł, od której notariusz pobrał opłatę skarbową według stawki 5 procent, określonej w par. 58 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej. Podatnicy wnieśli o zwrot opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zdaniem organu I instancji przedmiotowa umowa objęta jest zakresem przedmiotowym dwóch ustaw podatkowych, a mianowicie ustawy o opłacie skarbowej oraz ustawy o VAT. Ponieważ zakresy opodatkowania podatkiem VAT oraz opłatą skarbową nie pokrywają się, stąd konieczność ustalenia w tej sprawie, której z ww. danin podlega przedmiotowa umowa sprzedaży w świetle art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o płacie skarbowej /w brzmieniu nadanym art. 42 ustawy o VAT/. Zgodnie z ww. przepisem nie podlegają opłacie skarbowej m.in. umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, a także inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, oraz umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Pierwszy człon powołanego przepisu wyklucza opodatkowanie umowy sprzedaży opłatą skarbową, jeżeli na zbywcy ciąży obowiązek uiszczenia podatku VAT i wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, wskazującego, że od konkretnej umowy został zaliczony VAT. Z drugiego natomiast członu wynika wyłączenie opodatkowania opłatą skarbową umów objętych zwolnieniem na podstawie enumeratywnie wskazanego przepisu ustawy o podatku VAT. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu I instancji, sprzedaż nieruchomości została zakwalifikowana przez zbywcę jako czynność cywilnoprawna zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5; wynika z tego, że umowa ta nie zrodziła obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Ponadto dyspozycja art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej nie stanowi podstawy do wyłączenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej w stosunku do umów zawartych przez podatników zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5. W tej sytuacji przedmiotowa umowa podlega opłacie skarbowej według stawki w wysokości 5 procent, na podstawie par. 58 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Od decyzji tej podatnicy złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu podkreślono, że z treści art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wynikają trzy rodzaje wyłączeń czynności cywilnoprawnych z opłaty skarbowej: 1/ umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu, podnajmu, o których mowa w art. 5 ustawy VAT, 2/ inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tejże ustawy, 3/ umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ww. ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Każda z tych trzech sytuacji może stanowić samodzielną podstawę do wyłączenia od opłaty skarbowej. Podział tego rodzaju wyłączeń utrwalony został w orzecznictwie NSA. Tym samym, zdaniem podatników, nie podlegają opłacie skarbowej czynności cywilnoprawne w postaci umowy sprzedaży towarów używanych zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa w G., decyzją z dnia 28 lutego 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przywołano argumentację organu I instancji. Wskazano dodatkowo, że art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej dotyczy wymienionych w nim umów, a nie dotyczy ustanowienia hipoteki, jako jednostronnej czynności cywilnoprawnej, stąd nie ma oparcia prawnego żądanie zwrotu opłaty skarbowej od tej czynności. Odnosząc się natomiast do umowy sprzedaży, w pierwszej kolejności, zdaniem organu odwoławczego, stwierdzić należy, iż zapisy cytowanego przepisu ustawy o opłacie skarbowej nie odnoszą się do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, bowiem prawo to nie jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Zasadą zatem jest stosowanie do tego rodzaju umowy sprzedaży regulacji o opłacie skarbowej. Rozważania dotyczące stosowania cyt. art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej dotyczyć zatem może wyłącznie budynków. Przyjąć należy, iż podatnikom, jako stronie umowy, z zasady przysługuje status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, który wymieniony został przez dyspozycję art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Jak wyjaśnił jednak NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 1995 r. w sprawie SA/Po 199/95, nie podlegają opłacie skarbowej tylko te umowy sprzedaży, które zawierają podatnicy podatku od towarów i usług w okolicznościach odpowiadających kryterium nie tylko podmiotowym, ale także przedmiotowym wymienionym w art. 5 ustawy o VAT. Przepis ten określa kryteria podmiotowe, wyróżniające podatników podatku VAT od innych, a mianowicie położenie siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium RP oraz wykonywanie we własnym imieniu i na własny rachunek czynności o jakich mowa w art. 2 ustawy o podatku VAT. Przepis ten wprowadza też kryteria przedmiotowe - wymóg dokonywania czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonywane jednorazowo, a także wtedy gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W tej sprawie sprzedaż nieruchomości nastąpiła poza prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Przedmiot umowy stanowił, w ocenie organu odwoławczego, składnik majątku zbywcy, wykorzystywany w zasadniczej działalności. Ten stan faktyczny nie daje podstaw do potraktowania spółki "B." z tytułu zawarcia omawianej umowy, jako podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku VAT. Także nabywcy przedmiotowej nieruchomości nie wykazali, iż prowadzą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, zatem również nie posiadają statusu podatnika podatku VAT z tytułu obrotu nieruchomościami. Tym samym omawiana czynność prawna, zdaniem Izby, nie była czynnością zawartą przez podmioty, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, co wyłącza stosowanie zwolnienia w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, na podstawie którego nastąpiła omawiana sprzedaż, nie stanowi samodzielnej podstawy do wyłączenia obowiązku w opłacie skarbowej. Od decyzji tej podatnicy złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu powtórzono dotychczasową argumentację wskazując, iż gdyby akceptować dokonaną przez organy podatkowe wykładnię prawa, każda transakcja sprzedaży składnika majątku trwałego podmiotu gospodarczego byłaby wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług., bowiem sprzedający wykonałby czynność jednorazową. Konsekwentnie zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 byłoby bezprzedmiotowe, bowiem sprzedający dowolny zbędny składnik majątku trwałego nie byłby podatnikiem VAT. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga częściowo zasługuje na jej uwzględnienie. Sąd podziela stanowisko i argumentację organu odwoławczego w zakresie zasadności pobrania opłaty skarbowej związanej z faktem nabycia prawa wieczystego użytkowania i ustanowienia hipoteki, co wydaje się poza sporem, bowiem podatnicy nie objęli tych kwestii żadnym zarzutem zarówno na etapie odwołania jak i skargi. Sąd nie podziela jednak argumentacji organów podatkowych obu instancji w pozostałym zakresie. W dniu 28 kwietnia 1999 r. przez notariuszem zawarto umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz prawo do własności budynku socjalnego, budynków kolonijnych oraz budynku gospodarczo-mieszkalnego wraz z ustanowieniem hipoteki. Stronami umowy byli: jako strona sprzedająca - Przedsiębiorstwo Handlowo-Turystyczne "B." S.A. w G., jako strona kupująca wspólnicy spółki cywilnej "W.-F." z siedzibą w W. Strona kupująca oświadczyła, że nabycia dokonują za środki stanowiące ich majątki odrębne i do swoich majątków odrębnych, na zasadach współwłasności łącznej spółki cywilnej. Jak wynika z treści dołączonego do akt postępowania podatkowego ww. aktu notarialnego, pobrano opłatę skarbową: na podstawie par. 58 cyt. rozporządzenia o opłacie skarbowej kwotę 60.000 zł, na podstawie par. 73 tego rozporządzenia kwotę 604,50 zł. Art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 5 lipca 1993 r. do dnia 3 września 2000 r., zawiera trzy grupy wyłączeń z opłaty skarbowej /uchwała NSA z dnia 19 maja 1997 r. FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107; uchwała NSA z dnia 27 listopada 2000 r. FPS 5/00 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 96; glosa T. B. Komisarczuk - Monitor Podatkowy 2002 nr 1 poz. 45/: 1/ dot. umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, które zawierane są przez podatników podatku od towarów i usług 2/ dot. innego rodzaju umów, objętych zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy VAT; 3/ dot. umów sprzedaży zawieranych przez podatników zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ustawy VAT, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Każda z tych grup stanowiła /w ww. okresie/ samodzielną podstawę do wyłączenia z opłaty skarbowej, wszystkie dotyczyły podatników podatku od towarów i usług. Ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT wskazał, iż podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę /miejsce zamieszkania/ na terenie RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności o jakich mowa w art. 2 ustawy VAT /czynności opodatkowane podarkiem VAT/, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Mając na uwadze argumentację obu stron, podkreślić w tym miejscu należy następującą kwestię: ponieważ zwolnienie od podatku sprzedaży towarów używanych nie mieści się w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT /przywołanym przez art. 3 ust. 3 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej/, zaś omawiana czynność nie została dokonana przez podatników zwolnionych podmiotowo na podstawie art. 14 ustawy o VAT /poza sporem/, słusznie organy podatkowe wskazały, że jedynym elementem mogącym stanowić podstawę do objęcia danej czynności cywilnoprawnej art. 3 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej jest część pierwsza dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" tej ustawy - nie podlega opłacie skarbowej umowa sprzedaży zawarta przez podatników o jakich mowa w art. 5 ustawy o podatku VAT. Wielokrotnie w orzecznictwie przywoływany jest słuszny pogląd, iż jeżeli sprzedającym jest podatnik VAT, a w przypadku sprzedaży towarów używanych /w przeciwieństwie do sprzedaży praw majątkowych/, przy zachowaniu warunków art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, sprzedający jest podatnikiem VAT w odniesieniu do tej sprzedaży, zawarta umowa nie podlega opłacie skarbowej. Sporną kwestią jest zachowanie przez stronę omawianej umowy przesłanek o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sprawa niniejsza sprowadza się również do ustalenia czy zwolnienie z podatku od towarów i usług - w myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług - towarów używanych oznacza, że w przypadku zawarcia umowy sprzedaży towary używane są zwolnione od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Kwestia ta stała się przedmiotem uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2000 r., FPS 5/00 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 96/. Z treści tej uchwały wynika, iż nie podlega opłacie skarbowej, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, umowa sprzedaży towarów używanych, zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, jeżeli jedną ze stron tej umowy jest podatnik podatku od towarów i usług. Ze stanowiskiem zawartym w tej uchwale należy się zgodzić. W uzasadnieniu uchwały podkreśla się, iż analiza dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" pozwala na stwierdzenie, że jej adresatem są podatnicy podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy VAT w zakresie w jakim realizują czynności określone w tym przepisie, podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 ustawy VAT. Spośród wykonywanych przez tych adresatów czynności cywilnoprawnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podlegają opłacie skarbowej jedynie te, które zostały wymienione expressis verbis w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, w tym umowy sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale podkreślił, że nie ma znaczenia, czy zawarte przez te podmioty ww. umowy, objęte zakresem przedmiotowym podatku od towaru i usług w rozumieniu art. 2 ustawy VAT mają charakter czynności opodatkowanych sensu stricto, czy też przedmiotowo zwolnionych od tego podatku, ponieważ odwołanie się w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej do podatników (...) o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...), oznacza, że istotne jest, aby umowa taka była zrealizowana przez jeden z wymienionych w nim podmiotów i w określonych w nim okolicznościach oraz podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy VAT i to niezależnie od tego czy wywołuje ona powstanie zobowiązania podatkowego, czy też jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku. Każda zatem zawierana przez podatnika podatku od towaru i usług umowa sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu, podnajmu, która na podstawie art. 2 ustawy VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług, nie podlega opłacie skarbowej zarówno wówczas, gdy rodzi zobowiązanie podatkowe jak i wówczas, gdy jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku, gdyż jak podkreślono w cyt. uchwale poecie podatnik, o którym mowa w art. 5 ustawy VAT obejmuje swym zakresem podatników wykonujących czynności podlegające podatkowi oraz wykonujących czynności zwolnione przedmiotowo od tego podatku. Nie ulega wątpliwości, iż obowiązkiem podatkowym jest nie skonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje podatnika tego podatku odrębnie, bowiem elementem niezbędnym jest wykonanie czynności opodatkowanej tym podatkiem, a więc podatnikami nie są osoby na których ciąży obowiązek podatkowy, ale osoby, które wykonują określone czynności /podatnikami VAT są również podatnicy zwolnieni podmiotowo- art. 14 ustawy/. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, istnieć również musi, obok ww. czynności, możliwość ciągłości i powtarzalności ich wykonywania. Nie ulega wątpliwości, iż wprowadzenie do wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 dodatkowych elementów, takich jak to czy strona umowy zajmuje się profesjonalnie /tu/ obrotem nieruchomościami czy też nie, jest nieporozumieniem. Skoro przedmiotem umowy są między innymi budynki, które służyły sprzedawcy do prowadzenia jego działalności gospodarczej /poza sporem/ to czynność prawna polegająca na sprzedaży własnego majątku związanego z tą działalnością staje się podstawą do stwierdzenia, że dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do tej konkretnej transakcji. W tej sprawie strona sprzedająca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wyczerpuje dyspozycję art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Z tych też względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, należało orzec jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 55 ust. 3 cyt. ustawy.