I SA/Gd 549/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie NSA Sławomir Kozik /spr./ NSA Zbigniew Romała Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2001 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. oddala skargę. W wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej w firmie prowadzonej L. R. przez pracowników Urzędu Skarbowego ustalono, że ze względu na przedmiot prowadzonej działalności, wysokość osiągniętego w 1998 roku przychodu oraz nie złożenie w wymaganym terminie stosownego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu, przychody z tej działalności podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stwierdzono w toku kontroli, że L. R. uzyskiwane przychody opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z powyższym Urząd Skarbowy decyzją z dnia 5 października 2000 r. określił L. R. należny zryczałtowany podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r., w wysokości 5.954,50 zł, zaległość podatkową w kwocie 5.768,40- zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 2.764,- zł. W odwołaniu od powyższej decyzji L. R. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o wstrzymanie jej wykonania. L. R. wskazał, że wykonywane czynności w zakresie obsługi prawnej podmiotów wyłączają opodatkowanie uzyskiwanych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatnik wskazał, iż po rozszerzeniu przedmiotu działalności o ww. czynności (w roku 1998) powiadomił w prawidłowy sposób właściwy organ podatkowy. L. R. podniósł ponadto, że ze względu na charakter prowadzonej działalności powinien prowadzić taką dokumentację księgową, która umożliwia wystawianie faktur za wykonane usługi na każde żądanie klienta. Zdaniem strony powinien zatem prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, chociażby ze względu na rodzaj wykonywanej działalności. Decyzją z dnia 27 lutego 2001 r. Izba Skarbowa utrzymała się w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 5 października 2000 r. w przedmiocie określenia L. R. zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r., zaległości w tym podatku i odsetek za zwłokę od tej zaległości. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (...) podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych (...). Stosownie zaś do treści ust. 4 pkt. 1 lit. a tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) - podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej 400.000,- zł. i ze względu na osiągane przychody oraz przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej nie podlegają wyłączeniu ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Art. 8 ustawy, określającego przypadki wyłączenia z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stanowi, że tej formy opodatkowania nie stosuje się m.in. w przypadku podatników osiągających w całości lub części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, wśród których widnieją również usługi w zakresie pośrednictwa finansowego (sekcja J) oraz doradztwa prawnego (sekcja K). Organ drugiej instancji wskazał, że z zestawienia powyższych przepisów wynika, że o wyłączeniu ze zryczałtowanej formy opodatkowania przesądza osiąganie przez podatnika przychodów z działalności wymienionej w art. 8 ustawy, a nie dokumenty potwierdzające zgłoszenie jej do ewidencji, czy też podjęcie działań nie skutkujących uzyskaniem z tego tytułu przychodu. Dla zmiany formy opodatkowania zasadnicze znaczenie ma nie treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, a faktyczne wykonywanie usług wyłączających opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym i osiąganie z tego tytułu przychodów. Izba Skarbowa przedstawiła, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej L. R. osiągnął przychód tylko ze świadczenia usług w zakresie handlu, które podlegają zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Organ wskazał również, że podatnik nie udokumentował wykonania, w ramach prowadzonej w okresie od stycznia do grudnia 1999 r., działalności gospodarczej usług, które wyłączyłyby otrzymane z tego tytułu przychody z opodatkowania ryczałtem. Przedłożone przez stronę, dokumenty nie dotyczyły usług prawnych, z wykonywania których podatnik osiągnął w ww. okresie przychód. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że pomimo zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej usług, z których osiągany przychód podlega wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, faktycznie osiągnięte przez podatnika przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej pochodziły ze źródła objętego tą formą opodatkowania. Potwierdzają to zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, z której wynika, że osiągnięte przychody dotyczyły wyłącznie usług świadczonych w zakresie działalności handlowej. Ponadto wysokość przychodów z handlu wykazana w księdze jest tożsama z przychodami wskazanymi w deklaracjach na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT-5, a przeprowadzone dodatkowe postępowanie nie wykazało, ażeby wykonywane w kontrolowanym okresie przez L. R. czynności obsługi prawnej podmiotów i związane z tym przychody, dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A". Przedłożone przez stronę dokumenty świadczą, iż czynności wymieniane w ich treści wykonywane były w ramach zawodu radcy prawnego, jako osoba fizyczna nie prowadząca pozarolniczęj działalności gospodarczej w tym zakresie. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że pierwszą fakturę VAT, potwierdzającą wykonanie usługi w zakresie pomocy w odzyskaniu wierzytelności, wykonanej pod firmą ,,A" (w konsekwencji zaś uzyskanie przychodu za tą usługę) podatnik wystawił w dniu 15 czerwca 2000 r., dla firmy "K" spółka z o.o. w S., tj. po okresie objętym kontrolą. W ocenie organu drugiej instancji zasadnie Urząd Skarbowy przyjął, iż o zmianie formy opodatkowania, z ryczałtu na zasady ogólne, w niniejszym przypadku winna decydować nie treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - w tym wypadku zaświadczenie wydane przez Prezydenta Miasta z dnia 8 września 1998 r., nr: [...] - lecz źródło przychodu i data jego osiągnięcia. Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie art. 9 ww. ustawy podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy, a zrzeczenie to może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku. Zrzeczenia tego podatnik dokonuje przez złożenie Urzędowi Skarbowemu, właściwemu według miejsca zamieszkania, pisemnego oświadczenia, które winno być wyrażone w sposób jednoznaczny, nie budzący żadnych wątpliwości oraz by informacja ta dotarła do właściwego Urzędu w wyznaczonym przepisami terminie, czyli do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jest to termin prawa materialnego nie podlegający przywróceniu, a jego nie zachowanie rodzi dla podatnika skutek w postaci opodatkowania w formie ryczałtu, z mocy prawa. W świetle powyższego, nie złożenie oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu w wymaganej formie i w oznaczonym terminie skutkowało obligatoryjnym opodatkowaniem przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w okresie od stycznia do grudnia 1999 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W aktach podatkowych niniejszej sprawy brak jest oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu, które winno być złożone w nieprzekraczalnym terminie do 20 stycznia. Wobec powyższego nie złożenie oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu przesądza, o opodatkowaniu osiągniętych w okresie od stycznia do grudnia 1999 r. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. L. R. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2001 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej przez nią w mocy decyzji organu I instancji i o zasądzenie od Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji L. R. zarzucił naruszenie przepisów art. 6 i art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. (Dz.U. Nr 144 poz. 930) o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Skarżący przedstawił, że jest radcą prawnym podlegającym wpisowi na listę radców prawnych i specjalizuje się w inwestycjach budowlanych, ale wobec okoliczności zewnętrznych, gdy zapotrzebowanie na obsługę prawną w jego specjalności na terenie byłego województwa toruńskiego uległo zmniejszeniu, założył w 1990 r. firmę handlową specjalizującą się od 1995 r. w dystrybucji komputerowych materiałów eksploatacyjnych Równolegle wykonywał swój zawód na zasadzie umów cywilnoprawnych i umów zlecenia. L. R. wskazał, że wobec konkurencji w zawodzie wyuczonym ze strony firm zajmujących się obsługą prawną oraz windykacją należności i nie mogąc z przyczyn ekonomicznych i prawnych założyć kancelarii prawniczej, rozszerzył działalność gospodarczą poprzez podjęcie się w tej formie czynność takich jak pomoc w windykacji należności, audyt itp. (sekcja K wykazu KwiU). W dacie rozszerzenia nie tylko złożył stosowne zgłoszenie do Urzędu Miejskiego i GUS, ale również powiadomił Urząd Skarbowy na stosownym formularzu o zmianie nazwy i charakteru działalności. Zdaniem skarżącego L. R. czynności te, określane zbiorczo jako "usługi adwokackie i doradztwo", wykluczały opodatkowanie w formie ryczałtu ewidencjonowanego bez względu na złożenie zrzeczenia. Ponadto w ocenie strony skarżącej należało rozważyć, czy podejmując się w/w usług w 1998 r. podatnik mógł rozpocząć rok od zaprowadzenia ewidencji, a w dacie zakończenia sprawy przyjętej do wykonania w 1998 lub w trakcie 1999 r., mógł w zgodzie z prawem wystawić fakturę za wykonane czynność, pozostając formalnie podatnikiem podatku zryczałtowanego. Zdaniem podatnika jest to w świetle prawa i praktyki niemożliwe. Skarżący wskazał również, iż rozpoczynając rok podatkowy od założenia ewidencji podatku zryczałtowanego, nie powinien podejmować się czynności innych, niż te które w tej formie są dozwolone do opodatkowania. Skoro takich czynności się jednak podjął, to niezależnie od tego czy zrzekł się opodatkowania zryczałtowanego, czy też tego nie uczynił i tak na każde żądanie klienta winien fakturę wystawić wpisując faktycznie wykonane czynności, a to wymaga prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Twierdzenie, że podatnik mógł do czasu wysławienia pierwszej faktury prowadzić ewidencję, zaś obowiązek założenia księgi powstał z chwilą wystawienia faktury za czynności wyłączone z ryczałtu (w przypadku np. pomocy w windykacji należności, gdzie od przyjęcia zlecenia do efektu uzasadniającego pobranie należności upływa niekiedy ponad rok) wydaje się nieuprawnione wobec specyfiki usług wykonywanych przez podatnika i w świetle prawidłowej wykładni prawa. Praktyka, wskazuje, iż przejście w trakcie roku podatkowego od opodatkowania w formie ryczałtu do opodatkowania na zasadach ogólnych jest utrudnione, o ile nie wykluczone. Tym samym zdaniem podatnika postąpił on zgodnie z prawem prowadząc podatkową księgę, nawet jeśli uchybił przepisom nakazującym złożenie formalnego zrzeczenia z opodatkowania w formie ryczałtu w okolicznościach usprawiedliwiających. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga L. R. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa. Opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów /dochodów/ osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą reguluje od dnia 1 stycznia 1999 r. ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U. Nr 144, poz. 930/. Zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 a tej ustawy podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z prowadzonej działalności, a suma przychodów z tej działalności nie przekroczyła kwoty 400.000,- zł. Powyższe uregulowanie oznacza, iż ustawa ma zastosowanie do wszystkich podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc dotyczy ona także L. R. Jedynie po przekroczeniu określonego przepisami przychodu lub po złożeniu pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu podatnik albo też m.in. po osiągnięciu przychodu że świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ww. ustawy, podatnik może być opodatkowany na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powyższe w świetle wspomnianego przepisu nie budzi – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż podatnik w 1998 r. uzyskał z prowadzonej działalności handlowej przychód w wysokości nie przekraczającej kwoty 400.000,- zł, a zatem w 1999 r. winien być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od swoich przychodów. W sprawie nie jest sporne, że skarżący nie dokonał zrzeczenia się ze zryczałtowanej formy opodatkowania, wobec nie złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ze zryczałtowanej formy opodatkowania do dnia 20 stycznia 1999 r. Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej, wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż uzyskane przez skarżącego w przedmiotowym okresie przychody podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 pkt 1 lit a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144 poz. 930), albowiem skarżący uzyskał w 1998 r. przychód z prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej w kwocie nie przekraczającej wysokości określonej w tym przepisie (okoliczność bezsporna), a do 20 stycznia 1999 r. nie zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu. Skarżący wywodzi, iż nie podlegał zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, albowiem był wyłączony spod przepisów ww. ustawy na mocy art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e tej ustawy. Jednakże Sąd uznał, iż w świetle całokształtu okoliczności występujących w sprawie powyższe twierdzenie skarżącego jest nieuprawnione. Zważyć bowiem należy, iż przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e cyt. ustawy stanowi, że przepisów rozdziału drugiego ustawy (z wyjątkiem art. 6 ust. 2 tej ustawy) nie stosuje się do podatników osiągających przychody w całości lub w części z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ww. ustawy. Z materiałów sprawy wynika, że skarżący w 1998 r. rozszerzył swoją działalność gospodarczą również na usługi adwokackie i doradztwo oraz dokonał stosownego zgłoszenia, jednakże faktycznie - jak wykazała to Izba Skarbowa – skarżący z tej części swojej działalności nie osiągnął żadnego przychodu w przedmiotowym okresie roku 1999. W świetle nie budzącej wątpliwości treści przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e cyt. ustawy nie jest uzasadnione stanowisko skarżącego, że powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych. Zgodnie z jednoznacznym brzmieniem ww. przepisu należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że samo tylko zgłoszenie skarżącego o zamiarze wykonywania świadczenia usług adwokackich i doradztwa nie powoduje, że będzie on opodatkowany na zasadach ogólnych. Zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych obu instancji w kontekście ustalonego stanu faktycznego w zakresie wykładni przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e cyt. ustawy i stwierdzić należy, iż dopiero osiągnięcie przychodu przez skarżącego z wykonanych usług adwokackich lub doradztwa skutkowałoby opodatkowaniem jego działalności na zasadach ogólnych. Skoro więc przychody skarżącego podlegały zryczałtowanej formie opodatkowania podatkiem dochodowym, a skarżący niezasadnie opodatkowywał je na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów, organ podatkowy zobowiązany był uregulować tę nieprawidłowość poprzez zastosowanie właściwej formy opodatkowania. Tak też organ uczynił w zaskarżonej decyzji, nie naruszając przy jej podejmowaniu przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skargę oddalił.