I SA/Gd 549/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Sławomir Kozik Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Alicja Stępień /spr./ Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" SA w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1999 r. oddala skargę. I SA/Gd 549/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lutego 2002 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu dwunastu odwołań "A" Spółki Akcyjnej w G. utrzymała w mocy dwanaście decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej I. S. z Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia 6 listopada 2001 r. określających w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę za okres od stycznia do grudnia 1999 roku oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W dniach 19.09.-23.10.2003 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej I. S. przeprowadziła postępowanie kontrolne wobec Spółki "A" S.A. w G., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1999 rok. W wyniku kontroli rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług styczeń-grudzień 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej ustaliła, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 12.980 zł wskutek odliczenia za te miesiące podatku naliczonego wykazanego w 12 fakturach zakupu dotyczącego udzielenia licencji do używania znaku towarowego, co w ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej jest sprzeczne z przepisami § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia. Inspektor Kontroli Skarbowej ustaliła, że w dniu 29.01.1997 r. pomiędzy skarżącą Spółką a "B" S.A. z siedzibą w K. zawarta została umowa licencyjna Nr 1/97 na używanie znaku towarowego, zgodnie z którą "B" S.A. upoważnił skarżącą do używania znaku towarowego "B". W umowie strony określiły również wysokość opłaty licencyjnej z tytułu korzystania ze znaku towarowego. W następstwie realizacji umowy w okresie grudzień 1998 r. – listopad 1999 r. "B" S.A. wystawił 12 faktur sprzedaży za używanie znaku towarowego, którą to sprzedaż opodatkował podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%. Inspektor Kontroli Skarbowej uznała, iż przedmiot umowy "znak towarowy" nie jest towarem lub usługą w rozumieniu ustawy, gdyż nie został sklasyfikowany statystyce państwowej. W związku z przepisami art. 2 ustawy czynność udzielenia licencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym faktury zakupu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Strona natomiast utrzymywała, iż gospodarcze wykorzystanie obcego znaku towarowego na podstawie umowy licencyjnej podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przedłożyła wydaną w dniu 27.01.1999 r. przez Urząd Statystyczny w [...] dla "B" S.A. opinię statystyczną Nr [...], zgodnie z którą udostępnienie prawa do używania znaku towarowego innym podmiotom gospodarczym w myśl KWiU jest usługą i mieści się w grupowaniu 74.84.16 – "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" oraz kserokopię "uwag wyjaśniających" Prezesa GUS do grupowania 74.84.16, zgodnie z którymi wskazane grupowanie obejmuje usługi w zakresie zarządzania prawami autorskimi i dochodami z tego tytułu oraz usługi zarządzania prawami związanymi z własnością przemysłową (patenty, licencje, znaki handlowe, franszyza, itp.). Inspektor Kontroli Skarbowej nie uwzględniła wyjaśnień strony, zmniejszyła podatek naliczony o kwoty wykazane w ww. fakturach zakupu i wydała dwanaście decyzji z dnia 30.11.2000 r. Nr [...] za okres styczeń-grudzień 1999 r., którymi określiła w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę za okres od stycznia do grudnia 1999 roku oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Od powyższych decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej Spółka odwołała się do Izby Skarbowej, wnosząc 12 pism z dnia 11 grudnia 2000 r., w których podtrzymała stanowisko prezentowane w postępowaniu kontrolnym. Izba Skarbowa decyzją Nr [...] z dnia 7 marca 2001 r. uchyliła decyzje Inspektor Kontroli Skarbowej, wskazując iż zostały one wydane z naruszeniem przepisów art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na pominięcie w postępowaniu kontrolnym jak i uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, faktu złożenia przez stronę dowodów – opinii Urzędu Statystycznego w [...] i wyjaśnień Prezesa GUS oraz nie poddaniu tych dowodów ocenie. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej wydała dwanaście decyzji z dnia 6 listopada 2001 r. Nr [...], którymi zmniejszyła podatek naliczony łącznie o kwotę 12.980 zł i za każdy miesiąc od stycznia do grudnia 1999 roku określiła odsetki za zwłokę od należności podatkowej oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Uzasadniając swoje stanowisko, przywołała w szerokim zakresie argumentację prezentowaną wcześniej, w postępowaniu kontrolnym. Jednocześnie zaś, w zakresie złożonych przez stronę dowodów opinii Urzędu Statystycznego w [...] i wyjaśnień Prezesa GUS wskazała, iż sklasyfikowanie "udostępniania prawa do używania znaku towarowego innym podmiotom gospodarczym" do grupy 74.84.16 KWiU jako "usługi w zakresie zarządzania prawami związanymi z własnością przemysłową" dla celów podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Zarządzanie prawami autorskimi i dochodami z tego tytułu jest bowiem czynnością odmienną od ustanowienia prawa do używania znaku towarowego. Wskazała również, iż opinie statystyczne nie stanowią klasyfikacji, do których odsyła art. 4 ust. 2 ustawy. Są one dowodami w sprawie i winny podlegać ocenie organu podatkowego. Przytoczyła również stanowisko NSA, zawarte w wyroku NSA z dnia 25.06.1997 r. (sygn. akt I SA/Ka 215/96), zgodnie z którym w każdym przypadku, gdy stosowanie statystycznych reguł klasyfikacji towarów pozostaje w sprzeczności z postanowieniami ustawy – bezwzględne pierwszeństwo należy przyznać tym drugim. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż upoważnienie na prawo używania znaku towarowego jest prawem majątkowym, które w świetle przepisów ustawy nie jest przedmiotem opodatkowania. Stąd też, w konkluzji, organ pierwszej instancji wywiódł, iż przedłożone opinie nie mogą przesądzać o prawie podatnika do obniżenia podatku należnego z faktur dokumentujących udzielenie licencji na znak towarowy. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła, iż strona miała realną możliwość uzyskania pełnej oraz źródłowo i przedmiotowo wiarygodnej informacji o statystycznym zakwalifikowaniu czynności udzielania licencji oraz zastosowania się do niej, kierując zapytanie w swoim imieniu z przedstawieniem stanu faktycznego. W dniu 23.10.2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej zapoznała stronę z treścią zgromadzonych dokumentów i ustaleniami kontroli na podstawie art. 23 ust 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżąca od powyższych decyzji odwołała się do Izby Skarbowej – pismem z dnia 20 listopada 2001 r., wnosząc o uchylenie w całości 12 zaskarżonych decyzji oraz wstrzymanie ich wykonania. W uzasadnieniu podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, wskazując również, iż integralną część odwołania stanowią przestawione przez nią wyjaśnienia i zastrzeżenia. Strona argumentowała, iż licencja jako użyczenie prawa czy zezwolenie na wykonywanie określonych czynności nie jest przedmiotem sprzedaży prawa lecz jest przedmiotem umowy w ściśle określonych ramach w zamian za umówioną cenę. W niniejszej sprawie strony umówiły się na odpłatne używanie znaku w działalności gospodarczej licencjobiorcy. Wskazała również, iż jeżeli organ podatkowy zauważa kolizję ustawy podatkowej i ustawy o statystyce publicznej, to nie może przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego pracodawcę jak i przez organ podatkowy w wykładniach prawa. Izba Skarbowa nie podzieliła argumentacji odwołującego się, uznając za słuszne rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ drugiej instancji przedstawiając w decyzji z dnia 12.02.2002 r. swoje stanowisko wskazał, iż ustawodawca na podstawie art. 4 pkt 1 ustawy nie zalicza do towarów, praw o charakterze niematerialnym tj. licencji na używanie znaku towarowego. Udzielenie licencji nie jest również wymienione w KWiU, nie jest zatem również usługą. Tym samym opłata za używanie licencji – prawa majątkowego o charakterze niematerialnym – jako nie wymieniona w przedmiocie opodatkowania – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ustawy. Podatkowi bowiem od towarów i usług, na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy nie podlegają umowy, lecz wyłącznie czynności podejmowane w wykonaniu umów. Organ drugiej instancji wskazał, iż organy podatkowe są upoważnione do oceny charakteru prawnego czynności lub działań podejmowanych w wykonaniu umowy. Umowa z dnia 29 stycznia 1997 r. jest, w ocenie organu drugiej instancji, upoważnieniem – licencją na prawo używania znaku towarowego. Przedmiotem czynności ww. umowy jest wyłącznie prawo majątkowe, zaś opłata jaką wnosi skarżąca, jako użytkująca znak towarowy, jest opłatą za korzystanie z prawa, nie zaś opłatą za usługę. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej Spółka "A" S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o wstrzymanie jej wykonania. Strona w uzasadnieniu wskazała na naruszenie przez zaskarżoną decyzję następujących przepisów prawa: art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 2; art. 27 ust. 4 i 5 oraz art. 33 ust. 1 ustawy poprzez jego nie zastosowanie; § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia poprzez jego zastosowanie oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez ich niezastosowanie. Jednocześnie skarżąca przywołała argumenty podnoszone w wcześniej złożonych pismach. Skarżąca wskazała, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. nie określiła wprost i wyczerpująco, co rozumie pod pojęciem usług, wskazując jedynie na roboty budowlane oraz odsyłając do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Skarżąca po raz kolejny przywołała interpretację Urzędu Skarbowego korzystną dla skarżącej. Skarżąca podkreśliła, iż zarówno interpretacja jak i "wyjaśnienia" Prezesa GUS są elementami postępowania i podlegają ocenie organów podatkowych. Nie można jednak przerzucać na skarżącą błędów i uchybień popełnianych przez pracodawcę – co w niniejszej sprawie wyraża się w kolizji ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o statystyce publicznej. Nie może więc ostać się twierdzenie organów podatkowych, iż skarżąca nie może powoływać się na opinię statystyczną uzyskaną przez "B" S.A., wskazując w tym zakresie na argumentację NSA przedstawioną w wyroku z dnia 08.05.1998 r. sygn. akt SA/Bk 655/97, w którym Sąd wypowiedział się, że "nie ma znaczenia, że skarżąca nie zwracała się do GUS o opinię odnośnie klasyfikacji sprzedawanych wyrobów, skoro o taką opinię zwracała się Spółka działająca w ramach holdingu i skarżąca posiadała w tym zakresie pełną informację". Skarżąca wskazała nadto, iż nie można podzielić poglądu, że nieprawidłowa w rozumieniu organów podatkowych opinia organu statystycznego nie może prowadzić do zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty podatku. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia 16 maja 2002 r., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie zakwestionowała istnienie naruszeń prawa w przedmiotowej sprawie. W zakresie naruszenia przez organy skarbowe postanowień art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji poprzez ich niezastosowanie – organ uznał zgłoszony zarzut za niesłuszny. W zakresie tym wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania skarżąca była zapoznawana ze stanowiskiem organu skarbowego, zaś inna ocena prawna stanu faktycznego – różnica zdań w ocenie materiału dowodowego, nie świadczy o naruszeniu przez organ podatkowy postanowień art. 120-121 Ordynacji. Również co do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia obowiązku wynikającego z przepisów art. 123 ust. 1 Ordynacji Izba wskazała, iż nie jest on słuszny. Wskazała w tym zakresie, iż w dniu 23.10.2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej zapoznała stronę z treścią zgromadzonych dokumentów i ustaleniami kontroli na podst. art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej – wskazując na adnotację Nr 00/1675/WZ (k. 208) z podpisem Prezesa Zarządu Dyrektora Generalnego Spółki. W uzupełnieniu skargi – pismem z dnia 3 lipca 2002 r. strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w skardze w zakresie naruszenia przez Izbę Skarbową przepisu art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ponadto wskazała, iż jedną z najistotniejszych zmian w ustawie o VAT, wprowadzonych mocą ustawy z dnia 15 lutego 2002 r., jest rozszerzenie zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem VAT, poprzez rozszerzenie definicji legalnej pojęcia usługi w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Do dotychczasowego zakresu pojęcia usługi zaliczono również m.in. sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej. Skarżąca podkreśliła w tym zakresie, iż wprowadzenie tej zmiany winno stanowić wskazówkę interpretacyjną przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy, w szczególności zważywszy na rozbieżne stanowiska doktryny oraz orzecznictwa w zakresie kwestii prawnej podlegającej rozstrzygnięciu w niniejszym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Zasadnicze znaczenia dla jej rozstrzygnięcia ma natomiast udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w 1999 roku (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), udzielenie licencji na prawo korzystania ze znaku towarowego jest sprzedażą towarów lub usług w rozumieniu art. 2 wskazanej ustawy, tym samym – czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Kolejnym istotnym zagadnieniem w sprawie jest określenie, w związku z treścią art. 4 pkt 2 ustawy o VAT uprawnień organów statystyki państwowej w zakresie spraw podatkowych, w szczególności określenie roli i charakteru "opinii" organów statystyki państwowej w zakresie kwalifikacji danej czynności jako usługi oraz rozstrzygnięcie czy opinia ta jest dla organów podatkowych wiążąca. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasadą jest, że sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z ust. 2 oraz 3 – opodatkowaniu podlegają również inne czynności, których przedmiotem są towary lub usługi. W rozumieniu art. 4 pkt 1 tejże ustawy towarami są rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części. Należy przy tym wskazać, przyznając słuszność stronie skarżącej, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług, stanowi natomiast w art. 4 pkt 2, że ilekroć w przepisach tej ustawy mowa jest o usługach – rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także roboty budowlano-montażowe. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym – organy podatkowe pierwszej oraz drugiej instancji zasadnie podkreśliły, iż upoważnienie (licencja) na prawo używania znaku towarowego jest prawem majątkowym o charakterze niematerialnym i jako takie nie jest ani towarem ani usługą. Wskazały również, iż udzielenie licencji nie jest wymienione w Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU). W konkluzji organy podatkowe słusznie wskazują, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał właściwej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym stanowisko strony skarżącej jest niezasadne. Zdaniem Sądu – organy podatkowe dokonały również prawidłowej analizy i kwalifikacji umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy skarżącą a "B" S.A. jako umowy licencyjnej na używanie znaku towarowego, nie zaś jak to zaś określa skarżąca jako "umowy o świadczenie usług". W momencie zawarcia przez strony ww. umowy umowa licencyjna, jako umowa nazwana, uregulowana była w art. 17 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz.U. z 1985 r. Nr 5, poz. 17). Zgodnie z wskazanym art. 17 ust. 1: przez umowę licencyjną uprawniony z rejestracji znaku towarowego upoważnia inne przedsiębiorstwo do używania tego znaku dla towarów objętych rejestracją. Regulacja ta nie należała zatem do rozbudowanych. Przepisy ustawy o znakach towarowych nie regulowały treści umowy licencyjnej. Jednakże zastosowanie do niej ogólnych przepisów Kodeksu cywilnego nie budziło wątpliwości. Tym samym wskazać należy, iż poza upoważnieniem do używania znaku towarowego, stanowiącego istotne postanowienie umowy, jej treść mogła być kształtowana swobodnie przez strony. Zgodnie z poglądem prezentowanym we współczesnej doktrynie i orzecznictwie, umowa licencyjna wykazuje najwięcej podobieństw do umów o używanie rzeczy, a zwłaszcza do umowy dzierżawy. To, co niewątpliwie różni umowę licencyjna od ostatnio wskazanej umowy, to natura znaku jako dobra niematerialnego oraz nadanie upoważnieniu cechy składnika przedmiotowo istotnego. Dla uznania umowy licencyjnej za skuteczną niezbędne jest bezpośrednie upoważnienie licencjobiorcy do używania znaku towarowego, a nie tylko zobowiązanie się do znoszenia (tolerowania) czynionego przez niego użytku (vide Urszula Promińska Prawo handlowe Warszawa 1996-2004 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis). Porównanie zatem treści owego przepisu z treścią umowy zawartej przez skarżącą z "B" S.A. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż strony zawarły umowę licencyjną. Umowa ta zawiera bowiem bezpośrednie upoważnienie przez skarżącą do używania znaku towarowego. Zawiera zatem podstawy i konieczny element umowy licencyjnej. Zawiera również uregulowania co do obowiązku ciążącego na skarżącej do uiszczania opłaty licencyjnej. Dalsze postanowienia zawarte w umowie, nie przesądzają, zdaniem Sądu, o dyskwalifikacji zawartej między stronami umowy jako umowy licencyjnej, wręcz odwrotnie – stanowią doprecyzowanie uprawnień i obowiązków stron w ramach dozwolonej swobody stron. W tym miejscu należy podkreślić niekonsekwencję strony skarżącej w zakresie kwalifikacji prawnej zawartej przez siebie umowy. W początkowych bowiem pismach – wskazuje ona, iż przedmiotem obrotu nie była licencja lecz odpłatne używanie znaku towarowego jako przedmiotu, a nie korzystanie z jakiegokolwiek prawa do tego znaku, czy inaczej mówiąc korzystanie z prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym (vide pismo skarżącej z dnia 25 października 2001 r. k. 207 akt). W piśmie natomiast z dnia 3 lipca 2002 r., zwracając uwagę na rozszerzenie zakresu opodatkowania podatkiem VAT, uznając to za korzystne dla strony, podkreśla, iż zawarła umowę licencyjną na używanie znaku towarowego. Należy wskazać, iż owa kwalifikacja zawartej umowy jako umowy licencyjnej wiąże się z określonymi następstwami na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (odnoszącą się do stanu prawnego do momentu nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 15 lutego 2002 r., rozszerzającej definicję usługi między innymi o sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji) – udzielenie licencji, także na prawo korzystania ze znaku towarowego, z jednej strony nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie jest sprzedażą towarów w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), z drugiej zaś strony nie stanowi "usługi", gdyż przedmiotem umowy jest korzystanie z prawa (vide m.in. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1999 r., III SA 7148/98; wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 października 1998 r. III SA 680/97, M. Podatkowy 2000/1/34; wyrok NSA z dnia 23 września 1998 r. I SA/Gd 1515/96 LEX nr 37598; wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r. III SA 412/99; uzasadnienie wyroku NSA z dnia 24 listopada 2003 r., w składzie 7 sędziów NSA w Warszawie, FSA 2/03, Prok i Prawo 2004/3/50; uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2004 r. III SA 1804/02 OSNAiWSA 2005/1/9). Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w tych wyrokach stanowisko. Należy przy tym podkreślić, iż wyżej wskazanej oceny nie zmienia przedłożona przez skarżącą opinia statystyczna Urzędu Statystycznego w [...] dla "B" S.A., zgodnie z którą udostępnienie prawa do używania znaku towarowego jest usługą i mieści się w grupowaniu 74.84.16 – "Usługi komercyjne pozostałe, gdzi8e indziej nie sklasyfikowane" oraz "uwagi wyjaśniające" Prezesa GUS do grupowania 74.84.16, wskazujące iż grupowanie to obejmuje usługi w zakresie zarządzania prawami autorskimi i dochodami z tego tytułu oraz usługi zarządzania prawami związanymi z własnością przemysłową (patenty, licencje, znaki handlowe itp.). Sąd przychyla się do oceny organu podatkowego, iż sklasyfikowanie udostępnienia prawa do używania znaku towarowego do grupy 74.84.16 jest nieprawidłowe. Słusznie w tym zakresie organ podatkowy zważył, iż udostępnienie prawa do używania znaku towarowego jest czynnością odmienną od usług w zakresie zarządzania prawami autorskimi i dochodami z tego tytułu oraz usług zarządzania prawami związanymi z własnością przemysłową. W ocenie Sądu tak przeprowadzona wykładnia, nie znajduje uzasadnienia i została przeprowadzona wbrew brzmieniu językowemu ustawy. Tym samym stanowi ona wykładnię rozszerzającą, niedopuszczalną w takiej sytuacji. Należy wskazać, iż interpretacja przeprowadzana w zakreślonym pytaniu – została przez GUS w inny sposób przeprowadzona w sprawie analogicznej do przedmiotowej, rozstrzygniętej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 1999 r., III SA 7148/98 (Poradnik VAT 2001 Nr 6, str. 11. Poradnik VAT 2000 Nr 9 /dodatek/ str. 8). Mianowicie w sprawie objętej wskazanym wyrokiem – GUS wyraził pogląd, że udostępnienie prawa do korzystania ze znaku towarowego jest usługą i mieści się w zakresie podbranży 89302 "Rzeczoznawstwo". We wskazanej sprawie NSA wyraził również pogląd, iż objęte ww. zapytaniem czynności nie zostały expressis verbis wymienione w tych klasyfikacjach. NSA wskazał nadto, że "opinie" te nie stanowią "klasyfikacji", do których odsyła art. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Podkreślił, iż budzą one wątpliwości ze względu na treść art. 217 Konstytucji, iż m.in. nakładanie podatków, przedmiotem opodatkowania i stawek podatku następuje w drodze ustawy. Wyraził również pogląd, iż bezkrytyczne przyjmowanie "opinii" prowadziłoby, w sytuacji gdy czynność nie jest wymieniana w klasyfikacji, do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT przez urzędnika w GUS. Z przedstawionym zapatrywaniem zgadza się w pełni Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie. Przyjęcie w analizowanej sytuacji, interpretacji przedstawionej przez organy statystyczne, gdy przedmiot opodatkowania nie został sprecyzowany w sposób wyraźny i jednoznaczny, pozostawałoby w sprzeczności z wskazanym wyżej przepisem art. 217 Konstytucji. Również Sąd Najwyższy – Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w wyroku z dnia 26 stycznia 2000 r. (III RN 121/99) wskazał, iż w orzecznictwie sądowym przyjęty jest pogląd, że klasyfikacje wydane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 1995 r. Nr 88, poz. 439), są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreślił jednocześnie, że organ podatkowy jest związany jedynie przepisami zawartymi w tych klasyfikacjach, nie zaś ustaleniami dokonanymi na ich podstawie przez organy statystyki państwowej, odnośnie do charakteru prawnego danej czynności jako usługi w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W orzecznictwie wyrażono również pogląd, iż w świetle art. 4 pkt 2 ustawy VAT klasyfikacje statystyczne mogą pełnić wyłącznie rolę techniczną, pomocniczą w stosowaniu przepisów ustawowych (stanowisko takie znalazło również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. K. 32/99 OTK ZU 2001/3, poz. 53). Sytuacja ulega zmianie po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 15 lutego 2002 r., rozszerzającej definicję usługi między innymi o sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej. Jednakże wbrew twierdzeniom strony skarżącej wyrażonym w piśmie z dnia 3 lipca 2002 r., ażeby wprowadzenie tejże zmiany stanowić miało wskazówkę interpretacyjną – Sąd stanął na stanowisku, iż zmiana ta doprowadziła do rozszerzenia pojęcia usługi, tym samym do rozszerzenia zakresu przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co było celowym działaniem ustawodawcy. W ocenie Sądu dopiero od momentu wejścia w życie tej ustawy udzielenie licencji podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wcześniej zaś, wobec milczenia w tym zakresie ustawy, udzielenie tejże licencji nie podlegało opodatkowaniu wspomnianym podatkiem. Tym samym słuszna jest konstatacja organów podatkowych, iż wystawione przez "B" S.A. faktury za okres od stycznia do grudnia 1999 roku nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, a to ze względu na § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) w związku z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Tym samym nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Organy skarbowe nie naruszyły również przepisów art. 27 ust 4 i 5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą obciążenia dodatkowym zobowiązaniem podatkowym jest stwierdzenie zaniżenia zobowiązania podatkowego. Taka okoliczność w niniejszej sprawie niewątpliwie, zgodnie z wyżej wskazanymi ustaleniami wystąpiła. Zgodzić się natomiast należy z zarzutem naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, będącej wyrazem przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania – art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzając wykładnie językową art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu nie wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ pierwszej czy drugiej instancji. Zarówno w orzecznictwie, jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa pogląd, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy powinien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swoich uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić jednak należy, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie nie stanowi podstawy do wyeliminowania skarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem nie miało istotnego wpływu zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04). Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego w stopniu prowadzącym do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.