I SA/Gd 549/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedziba w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. oddala skargę. I SA/Gd 549/07 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez A. S.A., jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym: W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2005 r. A. S.A. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...]zł. W wyniku kontroli prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towaru i usług, w tym zasadności zwrotu kwoty podatku za maj 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...], w której określił A. S.A. w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż Spółka dokonała wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanego fakturą nr [...]z dnia [...]r. wystawioną przez kontrahenta włoskiego "B." dokumentującą m. in. dostawę pierścieni G-43 na kwotę [...] EURO. Następnie dokumentując zakup 6 pierścieni G-43, Spółka wystawiła fakturę wewnętrzną nr [...], w której wykazała wartość netto [...] zł oraz podatek VAT według stawki 22% w kwocie [...]zł. Organ podatkowy uznał, iż fakturę tę Spółka nieprawidłowo ujęła w deklaracji VAT -7 za czerwiec 2005 r., podczas gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do opisanej transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał w maju 2005 r. Organ powołując się na przepis art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 57, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT" - uznał, że Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...]zł w rozliczeniu za maj 2005 r. Ponadto organ podatkowy ustalił, że w "Rejestrze zakupu VAT-56" i deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. A. S.A. ujęła faktury dokumentujące dokonywane przez Spółkę przedpłaty na rzecz polskich podwykonawców za poszczególne etapy prac związanych z realizacją kontraktu na budowę nadbudówki okrętowej. Łączna kwota podatku naliczonego z tytułu dokonanych przedpłat wyniosła [...]zł. Faktury dla podwykonawców Spółka wystawiała na podstawie § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971). Na podstawie przedłożonych przez Spółkę faktur i poleceń przelewów ustalono, że Spółka w maju 2005 r. każdorazowo wpłacała podwykonawcom zaliczki w wysokości netto wykazanej na fakturach (wartość wyrażona w EURO), następnie kwotę tę po przeliczeniu na PLN opodatkowywała podatkiem VAT według 22% stawki obliczając w ten sposób wartość podatku należnego z tytułu wypłaconej zaliczki. Organ pierwszej instancji uznał działania Spółki za niezgodne z normą wyrażoną w § 17 ust. 3 cytowanego wyżej rozporządzenia i dokonał obliczenia kwoty podatku należnego od dokonanych przez Spółkę przedpłat w prawidłowych wysokościach, które winny być ujęte w rozliczeniu za maj 2005 r. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu strona podniosła, że kwota podatku VAT ujęta w fakturach wystawionych w maju 2005 r. w myśl art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT została zapłacona przez podwykonawców Spółki w wysokościach wykazanych w fakturach, a Spółka ujęła podatek wykazany w fakturach, jako podatek naliczony w deklaracji za maj 2005 r. traktując, że u dostawcy w tym samym miesiącu wystąpił obowiązek podatkowy w podatku należnym w związku z czym, Spółka uzyskała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Strona stwierdziła, iż podpisała i realizuje kontrakt na realizację nadbudówek okrętowych dla kontrahenta niemieckiego stoczni C.. W oparciu o kontrakt Spółka otrzymuje od kontrahenta zagranicznego zaliczki, które w walucie kontraktu (EURO) przekazuje podwykonawcom, a wystawione z tego tytułu faktury obejmowały przekazaną wartość dewizową oraz podatek VAT naliczony od wartości dewizowej według stawki 22%, wyrażony i zapłacony w PLN. Zdaniem Spółki, zgodnie z zasadą neutralności podatku miała ona możliwość pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy rozliczeniu zapłaconych zaliczek związanych z działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik A. S.A. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zaskarżając ją w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, z wnioskiem o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem strony skarżącej przedstawiony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny jest w zasadzie niesporny, natomiast sporna jest dokonana przez organy podatkowe ocena faktów dotyczących podstaw prawnych ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spółka wskazała, iż po otrzymaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego niezwłocznie dokonała korekty deklaracji podatkowej za maj 2005 r. eliminując powstałe nieprawidłowości. Strona stwierdziła, że stosowanie przez organy podatkowe sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i jej zgodności z VI Dyrektywą było przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyroku z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 166/2005, które jako modelowe było omawiane na szkoleniach prowadzonych przez Instytut Studiów Podatkowych (do skargi strona załączyła kserokopię materiału szkoleniowego). W ocenie strony, zgodnie z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy wprowadzanie specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy jest możliwe tylko w celu uproszczenia procedury poboru podatku oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Na gruncie prawa polskiego, polskie organy podatkowe mogą stosować sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko i wyłącznie, jako środek zapobiegający oszustwom podatkowym oraz omijaniu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że dopuszczalność stosowania środka specjalnego w postaci sankcji podatku od towarów i usług wyznacza w prawie unijnym cel, jakim jest zapobieżenie pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania, nie zaś wyeliminowanie formalnych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i rozliczaniu podatku od towarów i usług. Końcowo podniesiono, że skarżąca Spółka jest firmą z tradycjami, funkcjonuje na rynku od 50 lat i nigdy nie dopuściła się oszustw podatkowych ani nie stosowała środków dla omijania opodatkowania. Taki stan miał również miejsce w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia, a pierwotna deklaracja za maj 2005 r. wynikała tylko z błędnej oceny i po decyzji Urzędu Skarbowego została natychmiast skorygowana. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, gdyż nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Na wstępie organ wskazał, iż Spółka w skardze nie podważa dokonanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w części dotyczącej prawa do odliczenia w rozliczeniu za maj 2005 r. podatku naliczonego w kwotach wykazanych w fakturach zaliczkowych wystawianych przez A. S.A. w imieniu podwykonawców. Nie jest, zatem przedmiotem sporu między skarżącą a organami podatkowymi, że w złożonej w terminie ustawowym deklaracji za maj 2005 r. Spółka wykazała zawyżoną o [...]zł kwotę zwrotu podatku. Organy podatkowe rozstrzygając w przedmiocie sprawy kierowały się literalnym brzmieniem przywołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa. Stwierdzono, iż nie ma autorytatywnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawierającego rozstrzygnięcie stwierdzające niekonstytucyjność przepisów ustawowych tj. art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dlatego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe wobec stwierdzonych naruszeń prawa materialnego zasadnie ustaliły stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o wskazany przepis ustawy o VAT. W odniesieniu do argumentów dotyczących znaczenia w niniejszej sprawie przepisów VI Dyrektywy organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe nie orzekają na podstawie przepisów VI Dyrektywy, lecz na podstawie uchwalonych przez polskiego ustawodawcę przepisów prawa, w tym przypadku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano też, że w orzecznictwie krajowym i w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości brak jest wyroku o niezgodności przepisów w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego z przepisami wskazanej przez stronę VI Dyrektywy. Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 166/05 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyrok ten dotyczy innego stanu faktycznego tj. decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. oraz że w wyniku wniesionej skargi kasacyjnej wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. W wyniku takiej kontroli orzeczenie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej "P.p.s.a."). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego pod kątem wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa, a zatem skargę należało oddalić. Stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny, a istota sporu sprowadza się do oceny zgodności prawa polskiego – zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji – z prawem wspólnotowym, w tym głównie z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; zwanej dalej jako "VI Dyrektywa"). Wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej tj. z dniem 1 maja 2004 r., częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zwłaszcza z wyroków z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.- zwany TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE). Postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało zawieszone na podstawie art.125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., gdyż Sąd uznał, że rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy jest zależne od odpowiedzi na pytania prejudycjalne zawarte w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (postanowienie o sygn. akt I SA/Łd 1089/05 z dnia 15 lutego 2006 r.) tj. od wyniku postępowania toczącego się przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości. W konsekwencji skierowania wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydał postanowienie, w którym uznał się za niewłaściwy do udzielenia odpowiedzi na pytania, z którymi zwrócił się do niego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (postanowienie ETS w sprawie C 168/06 z dnia 6 marca 2007 r.). Uzasadniając niemożność merytorycznego rozpoznania sprawy, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jest on właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w takim zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Natomiast pytania prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi były związane z zagadnieniem nałożenia na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT, przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej. Następnie wskazać należy, iż wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług pojawiła się dyskusja czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe unormowane w art. 109 ust. 1, 5, 6 i 8 tej ustawy jest podatkiem zharmonizowanym, podlegającym przepisom prawa wspólnotowego, czy też pozostaje poza systemem podatku od wartości dodanej. Dokonując oceny charakteru prawnego świadczenia określonego przez cytowaną wyżej ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie zdaniem Sądu należy podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej za podatek od wartości dodanej. Stanowisko takie, sprowadzające się do ustalenia, że świadczenie to jest sankcją, przesądza o tym, iż art. 109 ustawy VAT nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy, w tym ze wskazanym w skardze art. 27 ust. 1. Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta stanowi z kolei pierwszoplanową funkcję dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym danego świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści ustawy o VAT, jak i z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej - nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ustawową nazwą, sankcje VAT nie mają cech wspólnych z zobowiązaniem podatkowym. Są one faktycznie formą kary wymierzanej w stosunku do tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia chociażby to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Przepisy art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie operują pojęciem "winy", "braku staranności" czy "oszustwa". Przewidziane w ust. 5 tego artykułu obciążenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym jest, bowiem związane z samym faktem stwierdzenia zaniżenia należności podatkowych, czy też zawyżenia kwoty zwrotu lub kwoty podatku naliczonego do przeniesienia - niezależnie od winy podatnika, gdyż nie mają znaczenia okoliczności, które spowodowały naruszenie obowiązków dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Nie mogę być zatem wzięte pod uwagę wskazane przez stronę skarżącą okoliczności tj. brak zawinienia oraz dokonanie natychmiastowej korekty błędnej deklaracji. Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie stanowi podatku lecz sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że " (...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej". Końcowo Sąd pragnie wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając wyrokiem z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05 powołany w skardze wyrok WSA w Olsztynie stwierdził, iż "do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT" (publ. Lex nr 177255). Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.