I SA/Gd 554/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie NSA Elżbieta Rischka, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 554/04 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] odmówił K. R. dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za listopada 2003 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji w dniu 29 grudnia 2003 r. podatnik złożył deklaracje VAT – 7 za listopada 2003 r. w której wykazał kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy wynikającą z rozliczenia podatku należnego z kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia z poprzedniego okresu. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że z prowadzonych akt rejestracyjnych wynika, iż w dniu 18 grudnia 2003 r. podatnik złożył druk VAT – Z informujący o likwidacji prowadzonej działalności z dniem 1 grudnia 2003 r. Z tym też dniem K.R. został wykreślony z rejestru podatników. Mając na uwadze treść art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skutki prawnopodatkowe związane z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu powstają w chwili wykreślenia podatnika z rejestru, które następuje z datą faktycznego zaprzestania wykonywania tych czynności. Oznacza to, iż podatnik domagający się zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym musi być w dacie złożenia rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji podatkowej VAT – 7 zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W odwołaniu od wyżej wymienionej decyzji strona podniosła, że prawo do zwrotu przedmiotowej różnicy otrzymał w momencie kiedy był zarejestrowanym podatnikiem i jest to niezbywalne prawo nabyte. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia faktyczne oraz argumentację organu pierwszej instancji. Stwierdził, że dla oceny uprawnienia podatnika do otrzymania zwrotu różnicy podatku należnego istotny jest fakt, czy w dacie złożenia deklaracji podatkowej podmiot był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, czy został już wykreślony z rejestru podatników. Stwierdzono bowiem, że prawo podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstaje w momencie właściwego rozliczenia. K.R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Strona skarżąca zarzuciła błędną i dokonaną na niekorzyść podatnika interpretację przepisów ustawy podatkowej. W ocenie skarżącego błędna interpretacja przepisów przez organy skarbowe polega na tym, że organy te powołując się na art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który wprost nie mówi o braku czy utracie praw nabytych przez podatnika, a jedynie nie stosowaniu zwrotu różnicy podatku w stosunku do podatników wykreślonych z rejestru wykazują , że ustawa o VAT nie daje podatnikowi czasu potrzebnego do wykonania wszystkich swoich praw. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy. W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym sprawę, powołany przepis wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług lub zwrotu różnicy podatku w odniesieniu do tych podatników, którzy bądź w ogóle nie dopełnili obowiązku rejestracji, o którym mowa w art. 9 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym bądź też już po wyrejestrowaniu dokonali czynności, z których błędnie wywodzą prawo do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku. Wskazany przepis nie może mieć natomiast zastosowania do tych podatników, którzy w momencie nabycia prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku spełniali wszystkie przewidziane prawem wymogi, w tym wymóg rejestracji. Zauważyć bowiem trzeba, że stosownie do przepisu art. 19 ust. 3 powołanej wcześniej ustawy ustawodawca dał podatnikowi prawo wyboru momentu dokonania odliczenia podatku naliczonego (w rozliczeniu za miesiąc otrzymania stosownych dokumentów albo w miesiącu następnym), którego konsekwencją jest powstanie prawa do zwrotu różnicy podatku (gdy podatek naliczany jest wyższy od podatku należnego i zachodzą przesłanki określone w art. 21 ust. 3 ustawy). Skoro więc w rozpatrywanej sprawie podatnik skorzystał z przysługujących mu praw w rozliczeniu za listopad 2003 r. i w tym okresie rozliczeniowym spełniał wymogi ustawowe, również w zakresie rejestracji, to późniejsze wykreślenie z rejestru nie może, zdaniem Sądu, pozbawiać podatnika możliwości skorzystania z dobrze nabytego prawa. Zaprezentowany wyżej pogląd zgodny jest z prezentowanym w judykaturze (wyroki NSA z dnia 23.12.1998 r. Sygn. akt III SA 2791/97, ONSA 2000/1/19 i Sygn. akt III SA 2781/97, LEX nr 37163, z 23.05.2000 r. Sygn. akt SA/Bk 596/99, LEX nr 41618, z 17.01.2001 r. Sygn. akt SA/Sz 1734/99, LEX nr 49797, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21.10.2004 r. Sygn. akt III SA 2872/03, LEX nr 162516). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, natomiast rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy