I SA/Gd 554/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2011 r. określającą A Spółce jawnej z siedzibą w G. przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za miesiące styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2006 r. i orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty w łącznej wysokości 842.874,00 zł, i umorzył postępowanie w sprawie. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 2 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na majątku A (zwana dalej Spółką) należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2006r. - w związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006r. do grudnia 2008r. W toku ww. postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka we wskazanych miesiącach 2006r. nieprawidłowo uznała dostawę złomu dokonaną na rzecz firmy B z Niemiec za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jak bowiem ustalono wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty dokonany był przez nabywcę unijnego i stanowił eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług. Zdaniem kontrolujących z uwagi na fakt, iż na moment składania deklaracji VAT-7 Spółka nie posiadała stosownych kopii dokumentów SAD-3 uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT 0% - otrzymała je bowiem dopiero w maju 2011r. - za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2006r. winna powyższe dostawy opodatkować wg stawki podatku VAT 22%. Decyzją z dnia 14 grudnia 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznając, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe określone przyszłą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostanie wykonane, dokonał na majątku Spółki zabezpieczenia przybliżonej kwoty w łącznej wysokości 842.874,00 zł (zaległość w kwocie 508.867,00 zł oraz odsetki w kwocie 334.007,00 zł) na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006r. Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2011 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez Spółkę ww. zobowiązań. Także w dniu 21 grudnia 2012r. Spółka złożyła w trybie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2011r., Nr 41, poz. 214) korekty deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące 2006r. uwzględniające w całości ustalenia kontroli. Następnie w dniu 23 grudnia 2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. opodatkowując stawką VAT 0% ww. transakcje sprzedaży złomu dokonane w 2006r. na rzecz B z Niemiec, z wyjaśnieniem, iż w maju 2011 r. otrzymała dokumenty celne SAD potwierdzające wywóz ww. towarów poza obszar Unii Europejskiej. Jednocześnie Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 508.866,00 zł oraz o zaliczenie jej na poczet zaległych zobowiązań za rok 2006. W dniu 9 stycznia 2012 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2011r. w przedmiocie zabezpieczenia, wnosząc o jej uchylenie w całości. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2011r. umorzono śledztwo w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006r. z uwagi na złożenie przez Spółkę prawnie skutecznych korekt deklaracji VAT-7 uwzględniających w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zaliczył kwotę zwrotu VAT za maj 2011 r. w wysokości 508.867,-zł na poczet zaległych zobowiązań Spółki za rok 2006r. Ponadto w dniu 15 lutego 2012r. Spółka dokonała wpłaty w wysokości 340.000,-zł na poczet zaległych zobowiązań z tytułu podatku VAT za 2006r. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki wniesionego od decyzji z dnia 14 grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 23 marca 2012 r. decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem sporu jest prawidłowość dokonanego decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. w łącznej kwocie 508.867,-zł wraz z należnymi od niej odsetkami w kwocie 334.007,-zł. Organ wskazał na treść art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej O.p., określającego przesłanki dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w toku kontroli podatkowej, a także na treść art. 33 § 2 pkt 2 tej ustawy, stanowiącego, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zostanie wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2006r., bowiem Spółka uwzględniła w całości ustalenia kontroli i w wyznaczonym terminie skorygowała deklaracje VAT-7 za wskazane miesiące. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakończył więc postępowanie wynikiem kontroli nr [...] z dnia 17 stycznia 2012 r. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe wygasło w dniu 15 grudnia 2012 r., zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 4 O.p., poprzez zaliczenie zwrotu podatku VAT za maj 2011 r. w wysokości 508.867,-zł na poczet zaległych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2006r. oraz poprzez wpłatę w wysokości 340.000,-zł dokonaną przez Spółkę na poczet jej zaległych zobowiązań z powyższego tytułu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wygaśnięcie zobowiązań podatkowych strony zabezpieczonych zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2011r. skutkuje bezprzedmiotowością dalszego postępowania. Nie istnieje bowiem podstawa faktyczna do rozważań na temat zabezpieczenia należności podatkowych, które na skutek dobrowolnej zapłaty przestały istnieć i które nie były, nie są i nie będą przedmiotem sporu. Rozstrzygnięcie oparte zostało na art. 208 § 1 i art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p. Za nieuzasadnione uznał Dyrektor Izby Skarbowej twierdzenia strony, iż przedmiotowe zobowiązania podatkowe wygasły z dniem 31 grudnia 2011 r. wskutek przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 21 grudnia 2011 r., tj. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych za ww. okresy. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dnia 23 lutego 2011 r. i od dnia następnego termin przedawnienia rozpoczął dalej biec. Z powyższego jednoznacznie wynika, że zapłata (zaliczenie zwrotu podatku) miała miejsce w dniu 15 grudnia 2012r., a więc przed wykazanym upływem terminu przedawnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, podzielany przez Dyrektora Izby Skarbowej, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Po zapłacie podatku organ odwoławczy może zaś wydać decyzję wymienioną w art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p., które to rozstrzygnięcie stoi w zgodzie z okolicznością podejmowania przez organ odwoławczy decyzji już po upływie terminu przedawnienia. Wobec stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania organ odwoławczy odstąpił od odpowiedzi na zarzuty podniesione w odwołaniu strony. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do zmiany jej uzasadnienia. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną interpretację i uznanie, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. wraz z odsetkami nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. W konsekwencji powyższego doszło zdaniem strony także do naruszenia art. 120 ww. ustawy. Ponadto strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, 127, 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 poprzez nierozpatrzenie podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 33 § 1 O.p. i art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, co skutkowało niezauważeniem, iż brak było przesłanek wydania decyzji zabezpieczającej oraz nieprawidłowym naliczeniem odsetek. W uzasadnieniu skarżąca Spółka wskazała, że nie kwestionuje samego rozstrzygnięcia, lecz jego uzasadnienie, nie zgadza się bowiem z twierdzeniem, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zdaniem strony art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, iż wiąże on skutek w postaci biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnoskarbowego przeciwko osobie, a nie w sprawie. Ponadto strona podkreśliła, że wobec złożenia w dniu 21 grudnia 2011 r. prawnie skutecznej korekty śledztwo wszczęte tego samego dnia podlegało umorzeniu ab initio. Niedopuszczalna jest więc sytuacja, w której umorzenie nastąpiło dopiero w lutym. Niezależnie od powyższego, zdaniem strony, zakończenie postępowania umorzeniem powinno prowadzić do uznania, iż jego wszczęcie pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia, a zatem, że nie wystąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Spółka zwróciła uwagę, że postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" Dalej skarżąca Spółka zarzuciła, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podniosła szereg zarzutów, które w jej mniemaniu uzasadniały uchylenie decyzji, a które nie zostały rozpatrzone. Dotyczyło to zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu pomimo braku przesłanek do jej wydania, a także art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowych bez uwzględnienia okresu odsetkowego wynikającego z tego przepisu i zakazującego naliczenia odsetek, jeśli decyzja organu kontroli skarbowej nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Jak wynika ze stanu faktycznego, decyzją z dnia 14 grudnia 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił skarżącej Spółce przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za miesiące styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2006 r. i orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty w łącznej wysokości 842.874,00 zł. W rozpatrywanej sprawie nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2006 r., bowiem Spółka uwzględniła w całości ustalenia kontroli i w wyznaczonym terminie skorygowała deklaracje VAT-7 za wskazane miesiące. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakończył więc postępowanie wynikiem kontroli z dnia 17 stycznia 2012 r. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 14 grudnia 2011 r. w przedmiocie zabezpieczenia i umorzył postępowanie w sprawie stwierdzając, iż postępowanie to stało się bezprzedmiotowe wobec wygaśnięcia w dniu 15 lutego 2012 r. zabezpieczonych tą decyzją zobowiązań częściowo wskutek zaliczenia na ich poczet kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2011 r. oraz częściowo wskutek dokonanej przez Spółkę w tym dniu wpłaty. Strona skarżąca z kolei, jakkolwiek nie podważa zasadności samego rozstrzygnięcia, kwestionuje jego uzasadnienie podnosząc, iż zanim doszło do wygaśnięcia przedmiotowych zobowiązań podatkowych wskutek zaliczenia zwrotu VAT i zapłaty, zobowiązania te wygasły z dniem 31 grudnia 2011 r. wskutek przedawnienia. Zasadniczy spór w sprawie koncentruje się zatem wokół rozstrzygnięcia, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2006 r., zabezpieczone decyzją z dnia 14 grudnia 2011 r., wygasło wskutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2011 r. (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), tak jak twierdzi strona skarżąca, czy też w dniu 15 lutego 2012 r., wskutek zaliczenia zwrotu VAT (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.) i zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać organowi podatkowemu. Należy bowiem zauważyć, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., który upływałby z dniem 31 grudnia 2011 r. (art. 70 § 1 O.p.), w dniu 21 grudnia 2011 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem w tym dniu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych za ww. okresy. Nie ma przy tym racji skarżąca podnosząc, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie jest wystarczające aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w ww. przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Stosownie do art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. W realiach niniejszej sprawy takie postanowienie wydane zostało w dniu 21 grudnia 2011 r. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej z tym dniem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki uległ zawieszeniu. Argumentacja skarżącej sprowadzająca się do tezy, że dopiero wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (in personam), a więc w dacie wydania i ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie znajduje żadnego oparcia w treści normatywnej art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który określa przecież w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie (in rem). Nie jest uzasadniony zarzut, iż umorzenie postępowania karnoskarbowego oznacza, że jego wszczęcie pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie ulega wątpliwości, że umorzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest jednym ze sposobów jego zakończenia, o którym mowa we wskazanym przepisie. Umorzenie postępowania nie oznacza więc, że nie zostało ono skutecznie wszczęte i nie znosi skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w warunkach określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podobnie uznać należy, że złożenie przez Spółkę w dniu 21 grudnia 2011 r. korekt deklaracji za wskazane miesiące 2006 r. nie miało żadnego wpływu na skuteczność wszczęcia śledztwa. Fakt ten został uwzględniony przez organ kontroli skarbowej jako podstawa umorzenia ww. śledztwa, co nie zmienia jednak tego, że zostało ono wszczęte i wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sposób zakończenia postępowania karnoskarbowego nie ma wpływu na fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale wpływa, zgodnie z art. 70 § 7 O.p., na podjęcie tego biegu dalej. Słusznie też zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że nie leży w jego kompetencji ocena prawidłowości wszczęcia i zakończenia postępowania karnoskarbowego. Podsumowując, w niniejszej sprawie śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe 2006 r. zostało skutecznie wszczęte w dniu 21 grudnia 2006 r. i wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006r. Postępowanie to zostało następnie umorzone postanowieniem z dnia 23 lutego 2012 r. Oznacza to, że dokonanie w dniu 15 lutego 2012 r. wpłaty oraz zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych Spółki za wskazane miesiące 2006r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań i skutkowało ich wygaśnięciem na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 4 O.p. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż wygaśnięcie zobowiązań podatkowych strony zabezpieczonych decyzją organu pierwszej instancji z dnia 14 grudnia 2011 r. skutkuje bezprzedmiotowością dalszego postępowania. Nie istnieje bowiem podstawa faktyczna do rozważań na temat zabezpieczenia należności podatkowych, które na skutek dobrowolnej zapłaty przestały istnieć i które nie były, nie są i nie będą przedmiotem sporu. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie zaś z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ww. ustawy organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Odnosząc się natomiast do wskazanego przez stronę skarżącą pytania prawnego, przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu do rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, należy zauważyć, że pytanie to dotyczyło zbadania zgodności z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. W rozpatrywanej sprawie natomiast podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., a więc w brzmieniu nieobjętym przedmiotowym pytaniem prawnym. Ponadto w dacie wyrokowania sprawa zawisła przez Trybunałem Konstytucyjnym pod sygn. akt P 30/11, nie została jeszcze rozstrzygnięta. Mając zatem na uwadze, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia stało się bezprzedmiotowe, nierozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, dotyczących naruszenia art. 33 § 1 O.p. i art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, nie stanowiło uchybienia wskazanym w skardze przepisom art. 122, 127, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Skoro decyzja organu pierwszej instancji została uchylona, a postępowanie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe (bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło), zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące zarówno naruszenia art. 33 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu mimo braku przesłanek do jej wydania, jak i naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieprawidłowe naliczenie odsetek, nie mogły zostać merytorycznie rozpatrzone. Na marginesie tylko należy zauważyć, że art. 24 ust. 5 wskazanej ustawy nie miałby w sprawie zastosowania. Stanowi on, że jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Art. 25 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy dotyczą kończących postępowanie kontrolne decyzji, a w niniejszej sprawie taka decyzja nie została wydana. Postępowanie kontrolne zakończyło się bowiem wynikiem kontroli. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.