I SA/Gd 554/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r. określił K.G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., sierpień 2010 r., październik 2010 r., sierpień 2011 r., luty 2012 r., marzec 2012 r. kwiecień 2013 r, wrzesień 2013 r. i luty 2015 r. Strona nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015 r. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 8 grudnia 2015 r.. W dniu 15 grudnia 2015 r. K.G., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 4 marca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015 r., określającej K.G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał zasadność zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 O.p.. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu oraz postanowieniu organu pierwszej instancji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, to jest: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa , - art. 218 w związku z art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, - art. 23 9b § 1 pkt 4 i § 2 ww. ustawy, - art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., sierpień 2010 r. i październik 2010 r., z dniem 31 grudnia 2015 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił nieprawidłowe doręczenie postanowienia z dnia 8 grudnia 2015 r. Jak wskazał, w dniu 11 grudnia 2015 r. pracownik Urzędu Skarbowego dostarczył pełnomocnikowi kopertę zawierającą kwestionowane postanowienie oraz decyzję wymiarową. Zdaniem pełnomocnika fakt, iż w jednej przesyłce znajduje się więcej niż jeden dokument, bez jednoznacznego opisu może powodować rozbieżności co do rzeczywistej zawartości przesyłki. Istotne jest, w ocenie pełnomocnika, że rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany decyzji, która została uprzednio wprowadzona do obrotu prawnego, natomiast w niniejszej sprawie wątpliwości budzi skuteczność doręczenia zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i decyzji z dnia 8 grudnia 2015 r., gdyż postępowanie nie zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone. Zdaniem pełnomocnika postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy zostało nieskutecznie doręczone tj. bezpośrednio na adres strony z pominięciem pełnomocnika. Pełnomocnik zarzucił również postanowieniom obu instancji z naruszeniem przepisów art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na bezzasadnym nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015 r. w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2009 r., styczeń, sierpień i październik 2010 r. W jego ocenie organy podatkowe nie udowodniły wystąpienia przesłanki określonej wart. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i nie uprawdopodobniły istnienia przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podniósł, że treść skarżonych postanowień nie wskazuje na to, aby organ podatkowy dokonał jakiejkolwiek analizy przesłanek faktycznych i prawnych uzasadniających konieczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z tej samej daty. Zdaniem pełnomocnika, jeżeli postępowanie podatkowe zostało wszczęte zbyt późno, to zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi automatycznie przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik podkreślił, że obowiązkiem organów podatkowych jest takie przeprowadzenie postępowania podatkowego, aby decyzja ostateczna została doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy całkowicie bezpodstawnie i błędne przyjął w niniejszej sprawie, że zbliżający się termin przedawnienia świadczy o tym, iż strona nie wykona dobrowolnie zobowiązania. Jeżeli obowiązek określony w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie jest wymagalny, natomiast niewątpliwie jest sporny, to trudno jest tym samym czynić podatnikowi z tego tytułu zarzut, że dotychczas nic uregulował zobowiązania podatkowego. Tym samym pełnomocnik wywiódł, że fakt ten nie może stanowić o spełnieniu przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień procesowych, tj. z prawa do złożenia odwołania, nie może decydować o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem takie postępowanie czyniłoby fikcję z wyjątkowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Końcowo pełnomocnik stwierdził, że zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie stanowił w niniejszej sprawie przesłanki, która w sposób wystarczający uzasadniałaby nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 8 grudnia 2015 r., zatem konieczne było dokonanie przez organ podatkowy analizy przesłanek dotyczących sfery majątkowej strony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena istnienia przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy O.p.. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a ustawy O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 ustawy O.p.. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 ustawy O.p.. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, iż w sprawie ziścił się warunek z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Sądu spełniona została również druga przesłanka: przepisu art. 239b § 2 ustawy O.p.. Zgodnie z art. 239b § 2 ustawy przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis ten należy odczytywać łącznie z przesłankami z art. 239b § 1 ustawy O.p. Jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 ustawy, gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to wymagane przez art. 239b § 2 ustawy uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, iż istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Identycznie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 ustaw O.p.), obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Również w sytuacji, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 ustawy O.p.), musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Przesłanki z art. 239b § 2 ww. ustawy nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 ustawy O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 23 9b § 1 pkt 1-3 ustawy O.p.. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy, niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA np. w wyrokach z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12 oraz z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zatem uznać należy, że w związku z mającym upłynąć w dniu 31 grudnia 2015 r. pięcioletnim terminem przedawnienia zobowiązań i uprawdopodobnieniem ich niewykonania przez podatnika, w niniejszej sprawie zachodziła obiektywna przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz okoliczności określone w art. 239b § 2 ustawy. Wskazać należy, że skarżąca nie uregulowała niniejszych zobowiązań podatkowych ani w ustawowym terminie, ani wówczas, gdy otrzymała kwestionowaną odwołaniem decyzję, którą organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania. W ocenie Sądu okoliczność braku wykonania w przewidzianym prawem terminie płatności zobowiązania oraz po otrzymaniu decyzji wymiarowej może rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. W kontekście przedmiotowej sprawy okoliczność wniesienia przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji można było uznać za podjęcie przez nią działań zmierzających do nieuregulowania zobowiązania podatkowego poprzez doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego. Podkreślić w tym miejscu należy, iż natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania jej rygoru jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Zatem w ocenie Sądu zasadne było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015 r.. Ponadto wskazać należy, iż na zasadność nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma wpływu zarówno data wszczęcia postępowania podatkowego wobec podatnika, jak i czas prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego, zatem zarzuty skargi podniesione przez pełnomocnika w tym zakresie są chybione. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. We wskazanym okresie organ podatkowy ma prawo do zweryfikowania prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem Państwa. Sąd uznał także za niezasadny zarzut pełnomocnika strony dotyczący nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego z powodu doręczenia decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu rygoru, natychmiastowej wykonalności tej decyzji w tym samym dniu. Z akt sprawy wynika, że oba orzeczenia wydane zostały w jednej dacie, jednakże w pierwszej kolejności została wydana decyzja określająca stronie wysokość zobowiązania podatkowego. Fakt ten potwierdza użyty w sentencji zaskarżonego postanowienia zwrot: "postanawia nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nr [...]". W świetle art. 212 zd. 1 w zw. z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej warunkiem wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego jest doręczenie podatnikowi zarówno decyzji wymiarowej, jak i tego postanowienia. Z akt sprawy wynika, że decyzja oraz zaskarżone postanowienie zostały doręczone podatnikowi w dniu 8 grudnia 2015 r. W ocenie Sądu postanowienie wydane w trybie art. 239b Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne również wówczas, gdy doręczone zostanie łącznie z decyzją wymiarową. W konsekwencji zarzuty strony skarżącej w tej materii należy uznać za bezzasadne. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 219 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej bowiem zarówno postanowienie pierwszej, jak i drugiej instancji zawierają obowiązkowe elementy określone w ww. normie prawnej, tj. uzasadnienie faktyczne i prawne, czego dowodzi treść postanowień. Sąd wskazuje także na bezzasadność zarzutów pełnomocnika w zakresie naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zarzuty te mogą mieć znaczenie dla oceny legalności decyzji wymiarowej, lecz w niniejszej sprawie nie są w stanie wzruszyć zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe Sąd, korzystając z procedury określonej w art. 119 pkt 3 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.). DSz