I SA/Gd 555/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 13 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Kontrola podatkowa przeprowadzona w firmie M.R. z siedzibą w G. swoim zakresem objęła prawidłowość rozliczania podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży pojazdów samochodowych za okres od 1 lipca 2009 r. do 30 czerwca 2010 r. Podpisanie protokołu z kontroli podatkowej nastąpiło w dniu 26 czerwca 2014 r. Zgromadzone w toku kontroli podatkowej dokumenty wskazywały na prawdopodobieństwo niewłaściwej klasyfikacji samochodu marki AUDI A4, wobec czego zaistniały podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od tego pojazdu. Postanowieniem z dnia [.] r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu marki AUDI A4, nr VIN [...]. W dniu 25 września 2014 r. wpłynęło pismo dotyczące wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zawierające licznie wnioski dowodowe. Postanowieniem nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży, samochodu osobowego marki AUDI A4 o nr VIN [...], od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości, w kwocie 36.071,- zł. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Celnej, przywołując m. in. treść art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2 i 4, art. 101 ust. 4 i 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. obowiązującymi w listopadzie 2009 r.) wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu i przeprowadzenie jego klasyfikacji towarowej w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową. Zdaniem dyrektora izby celnej zasadniczym przeznaczeniem samochodu AUDI A4 jest przewóz osób, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organ wskazał, że z dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej wynika, iż pojazd marki AUDI A4 3,0 TDI QUATRO ALLROAD AVANT nr VIN [...] został nabyty przez M. R. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 10 listopada 2009 r. za kwotę 273.280,- zł. Następnie na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 23 listopada 2009 r. przedmiotowy pojazd został sprzedany przez spółce "A" Sp. z o.o. za kwotę 280.600,- zł. Na podstawie wniosku spółki "A" Sp. z o.o. złożonego w Urzędzie Miejskim w dniu 25 listopada 2009 r. pojazd marki AUDI A4 został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie kraju jako dwumiejscowy pojazd ciężarowy, o nadwoziu typu kombi. Ustalono, że uprzednio nie było wobec tego pojazdu prowadzone postępowanie podatkowe, a akcyza nie została zapłacona z tytułu innej czynności podlegającej opodatkowaniu przez poprzednich właścicieli. Pojazd został zaklasyfikowany przez stronę jako samochód ciężarowy i z tego powodu należna akcyza nie została zapłacona przez M.R. Z niemieckich dokumentów rejestracyjnych pojazdu wynika, iż przedmiotowy samochód po raz pierwszy został zarejestrowany na terenie Niemiec w dniu 22 października 2009 r. Ostatnich zmian w dokumencie dokonano w dniu 26 października 2009 r. i wynika z nich, że przedmiotowy pojazd był dwumiejscowym pojazdem ciężarowym o nadwoziu zamkniętym. W dniu 12 listopada 2009 r. na Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów [...] zostało przeprowadzone badanie techniczne, na podstawie którego zostało wydane zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu - stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu uprawniony diagnosta w punkcie wskazującym na ilość miejsc do siedzenia ogółem wpisał liczbę 2, natomiast w punkcie dotyczącym rodzaju pojazdu wpisał samochód ciężarowy (na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy Prawo o ruchu drogowym). Organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż aktualny właściciel pojazdu marki AUDI A4 nie podejmował korespondencji nie było możliwości przeprowadzenia oględzin przedmiotowego pojazdu. Zgodnie z informacją uzyskaną przez Naczelnika Urzędu Celnego od głównego przedstawiciela producenta samochodów AUDI na terenie kraju, tj. spółki "B’ Sp. z o.o., przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy kategorii Ml, 5 miejscowy, z nadwoziem typu kombi, przeszklonym, bez stałej przegrody, z dwojgiem drzwi lewych oraz dwojgiem drzwi prawych oraz klapą tylną, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Dokonując weryfikacji przeprowadzonego postępowania dyrektor izby celnej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo dokonał klasyfikacji pojazdu. Dokonał jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Pojazd ten posiada osobną przestrzeń dla pasażerów i osobną część bagażową. Samochód jest czterodrzwiowy. Cechy pojazdu pozwalają stwierdzić, że zasadniczą cechą kontrolowanego pojazdu jest przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla przewożenia osób. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb, znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Mając na uwadze wcześniej wskazane ogólne reguły interpretacyjne mówiące o tym, że klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, stwierdzić należy, iż do celów dokonania prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należy w pierwszej kolejności ustalić jakie było przeważające przeznaczenie pojazdu. Pojazdy zaklasyfikowane do pozycji CN 8703 przeznaczone są bowiem zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu podkreślić należy, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Organ wskazał, że z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w sprawie przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (pięciomiejscowy z nadwoziem typu kombi). Późniejszy demontaż tylnych siedzeń nie może być traktowany w kategoriach zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Zgodnie z regułą 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wyrób niekompletny lub rozmontowany będzie klasyfikowany do tego samego kodu CN pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu gotowego. Po dokonaniu analizy budowy pojazdu AUDI A4 3,0 TDI QUATRO ALLROAD AVANT nr VIN [...] i na podstawie zebranych w aktach sprawy dokumentów zgodnie z przesłankami wynikającymi z nomenklatury towarowej Taryfy Celnej należy stwierdzić, iż przedmiotowy pojazd winien być zaklasyfikowany w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) do pozycji 8703 pojazdy samochodowe i mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy zauważyć, że w pozycji CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęło tą pozycją szerszy zakres pojazdów co nie wyklucza przewożenia nimi towarów. Przepis art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj.: Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako "u.p.a.") stanowi, że w przypadku samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. Podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd na podstawie faktury VAT za kwotę 280 600,- zł. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie w kwestii określenia podstawy opodatkowania oprzeć należy się na art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Należny podatek wynosi: 193 929,- zł (podstawa opodatkowania) x 18,6% = 36 071,- zł. W ocenie organu niezasadne było przeprowadzanie dowodów z: - przesłuchania kierownika wydziału komunikacji rejestrującego przedmiotowy pojazd na terenie Rzeczypospolitej po jego nabyciu wewnątrzwspólnotowym na okoliczność podstawy dokonanej czynności, w szczególności przedstawionej dokumentacji i uznania pojazdu za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów; - przesłuchania Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji nadzorującego proces rejestracji pojazdów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej po nabyciu wewnątrzwspólnotowym na okoliczność podstaw dokonywanych czynności, w szczególności uznania przedmiotowego pojazdu za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Organ zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ponieważ zasadnicze przeznaczenie pojazdu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu jak również w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa użytkowania pojazdu jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania przedmiotowego pojazdu, lecz o obiektywne cechy pojazdu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych (typu kombi) może być podwójne, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Użytkownicy pojazdów osobowo-towarowych decydując o sposobie korzystania z nich mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dla indywidualnych ich potrzeb, co nie zmienia zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów. Mając na uwadze powyższe organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania diagnosty przeprowadzającego badanie techniczne, jak również przesłuchania właścicieli pojazdu po nabyciu wewnątrzwspólnotowym na okoliczność stanu pojazdu, jego wyposażenia i zasadniczego przeznaczenia oraz z opinii biegłego z zakresu konstrukcji pojazdów w przedmiocie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ podatkowy uznał, że dokonane przeróbki wnętrza dostosowujące pojazd do indywidualnych potrzeb, nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia samochodu, podobnie jak zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowego w oparciu o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia podatku akcyzowego dokonuje się wyłącznie na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł i postanowień zawartych w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, co wynika wprost z zapisu użytego w art. 3 ust. 2 u.p.a. Dowód rejestracyjny pojazdu może być jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie - pomimo tego, że posiada przymiot decyzji administracyjnej i dokumentu urzędowego - jest ograniczone jedynie do udokumentowania momentu rejestracji pojazdu na terytorium RP, ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 ww. ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. oraz Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. w całości, nadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej decyzji Stroną zarzuciła: 1. błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji, tj.: - nieustalenie stanu faktycznego od momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy, - naruszenie zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym pojazdu osobowego wyrażoną w art. 100 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, - nieprzeprowadzenie kontroli sprawdzającej w firmie M.C., nieprzesłuchanie M. C. w celu ustalenia, czy zapłacił podatek akcyzowy od przedmiotowego pojazdu, 2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 229 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie, tj. brak dowodów potwierdzających nieuiszczenie podatku akcyzowego od przedmiotowego pojazdu AUDI A4 przez przedsiębiorcę M.C. oraz poprzez nie przeprowadzenie z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo brak zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, - naruszenie art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego i rzetelnego materiału dowodowego w sprawie oraz bezzasadne nieprzeprowadzenie szeregu istotnych dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę, - naruszenie art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zgromadzonych w sprawie dowodów, - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne uzasadnienie faktyczne, - naruszenie art. 138 par. 1 kpa poprzez jego zastosowanie zamiast art. 138 par. 2 kpa i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienie zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, - naruszenie art. 136 kpa poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, podczas gdy postępowanie w I instancji miało istotne braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 100 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż wobec przedmiotowego pojazdu AUDI A4 podatek akcyzowy nie został zapłacony przez M.C., a tym samym na skarżącym M.R. ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży, przedmiotowego samochodu osobowego AUDI A4, 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 100 ust. 2 Ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przedmiotowy pojazd AUDI A4 nie jest samochodem ciężarowym, 5. nie przestrzeganie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej "prawo do dobrej administracji" gdzie zgodnie z zapisami karty "Każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy." W ocenie strony naruszone zostały zasady prawidłowego przeprowadzenia czynności kontrolnych, postępowania podatkowego, braku pomocy ze strony organów i odmowie przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowano w trakcie toczących się postępowań podatkowych w tym także przed wydaniem decyzji, 6. naruszenie art. 68 § 2 i art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej ze względu na prowadzenie postępowania pomimo wygaśniecie zobowiązania (zarzut przedawnienia zobowiązania). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu AUDI A4 do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. W pierwszej kolejności należało się odnieść do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niniejsza sprawa dotyczy podatku akcyzowego, zatem należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa, a na podatniku tego podatku ciąży obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i wskazania w niej wysokości podatku do zapłaty oraz uiszczenia tego podatku. Dopiero gdy, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, a okres przedawnienia zobowiązania regulują przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie § 1 omawianego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 tej ustawy w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (pierwsza sprzedaż), jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepis art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Zgodnie z art. 101 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży. Na podstawie art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnik z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej wynika, iż przedmiotowy pojazd marki AUDI A4 został nabyty przez M.R. na podstawie faktury VAT z dnia 10 listopada 2009 r. Następnie na podstawie faktury VAT z dnia 23 listopada 2009 r. przedmiotowy pojazd został sprzedany. Na podstawie wniosku spółki "A" Sp. z o.o. złożonego w urzędzie miejskim w dniu 25 listopada 2009 r. pojazd ten został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie kraju jako dwumiejscowy pojazd ciężarowy, o nadwoziu typu kombi. W świetle powyższego należy stwierdzić że termin przedawnienia zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednakże zauważyć należy, że stosownie do art. 70 § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Mając na uwadze, że wobec skarżącego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym podatnik został powiadomiony w dniu 20 listopada 2014 r. – w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, Stwierdzić również należy, że z uwagi na poinformowanie skarżącego o terminie wszczęcia postępowania karnoskarbowego pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Uwzględniając powyższe uznać należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2009 r., zatem zarzut ten jest bezzasadny. Odnosząc się do kwestii spornej należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniami nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy sąd stwierdza, że dyrektor izby celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki AUDI A4. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pojazd otrzymał kategorię M1, którą oznacza się samochody zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób we wszystkich krajach UE. Stwierdzone cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób. Zarzut, że istotne są cechy pojazdu (towaru akcyzowego) w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu jakkolwiek celowy, to jednak ocenie sądu nie jest usprawiedliwiony w realiach rozpoznawanej sprawy. Strona nie wykazała bowiem aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, w dacie wydania pojazdu kontrahentowi oraz w dacie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż. Przeciwnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że takich różnic nie było. Ewentualne zdemontowanie części wyposażenia pojazdu: tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa, czy zamontowanie przegrody oddzielającej, nie wpływa bowiem na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy w każdej chwili może zostać przywrócony poprzedni stan pojazdu. Stwierdzić należy, że w taki sposób zmieniony samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując stwierdzić należy, że organy prawidłowo zaklasyfikowały pojazd skarżącej do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, a zatem podlegał on podatkowi akcyzowemu. Nie budzi wątpliwości sądu także określona wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie skarżący nie złożył deklaracji AKC-U i nie zapłacił podatku akcyzowego od sprzedanego pojazdu. Przepis art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a. stanowi, że w przypadku samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. W rezultacie podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo w następujący sposób: wartość pojazdu wynikająca z faktury VAT 280 600,- zł pomniejszona została o podatek VAT i akcyzę, co dało kwotę 193.929 zł. Podatek akcyzowy należny do zapłaty, przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6%, wyniósł 36.071,- zł. Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703 oraz ustalenia jego wartości rynkowej, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej. W ocenie sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany nie mogły skutkować uznaniem, iż samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Nadto organy na podstawie danych ujętych w Systemach Informatycznych Służby Celnej ustaliły, że od przedmiotowego pojazdu nie została zapłacona akcyza. Zdaniem sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.