I SA/Gd 558/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka /spr./ NSA Zbigniew Romała Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 17 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. Ś. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2001 r. Nr PP1-732-188/00 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1997 r. oddala skargę. I SA/Gd 558/01 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania pana G. Ś. prowadzącego Przedsiębiorstwo A z dnia 22 lipca 2000 r. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2000 r. w sprawie określenia: - wysokości zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. w kwocie 9.990 zł oraz - wysokości odsetek od tej zaległości za okres od 25 lipca 1997 r. do dnia 30 czerwca 2000 r. w kwocie 12.843,30 zł decyzją z dnia 26 lutego 2001 r., zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W związku z rozstrzygnięciem dokonanym przez Izbę Skarbową w decyzji z dnia 25 listopada 1999 r. [...] Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie przeprowadził kontrolę skarbową w prowadzonym przez G. Ś. przedsiębiorstwie, która zakończona została protokołem z badania dokumentów i ewidencji z dnia 16 marca 2000 r. W prowadzonym postępowaniu skarbowym Inspektor ustalił, że w okresie rozliczeniowym dotyczącym m-ca czerwca 1997 r. bezpodstawnie podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 66.090,16 zł, zawartego w fakturze VAT Nr 67/VI/97 z dnia 20 czerwca 1997 r. wystawionej przez B – gdyż odliczenie nastąpiło z naruszeniem § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) oraz zakwestionował korektę podatku naliczonego, który bezpodstawnie odliczony został w poprzednim okresie rozliczeniowym tj. miesiącu maju 1997 r. Po dokonaniu oceny materiału dowodowego Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 30 czerwca 2000 r., w której określił wysokości zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1997 r. w kwocie 9.990 zł wraz z ustawowymi odsetkami. W odwołaniu zarzucając naruszenie: - art. 120, 121, 122 i 123 Ordynacja podatkowa, - § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz - § 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Organ odwoławczy nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania w pełni podzielił trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia. Izba podkreśla, iż stwierdzenie zasadności dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze z dnia 20 czerwca 1997 r. Nr 67/VI/97 wymagało ustalenia czy wystawca tej faktury –B posiadają kopię przedmiotowej faktury, a także czy podatek zawarty w tej fakturze został wykazany przez sprzedawcę w prowadzonej ewidencji dla podatku VAT oraz deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy i odprowadzony na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego. Izba zauważa, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że: - od miesiąca grudnia 1994 r. brak jest kontaktu ze Spółką z .o.o. B – wystawcą zakwestionowanej faktury, - pod podanymi adresami Spółka z o.o. B nie funkcjonuje jako przedmiot prowadzący działalność gospodarczą, - za kontrolowany okres rozliczeniowy Spółka z o.o. B nie złożyła deklaracji VAT-7 i nie dokonała wpłaty podatku należnego do budżetu od przedmiotowej sprzedaży, - ostatni adres wykazany przez Spółkę – jako siedziba B jest B. ul. [...] 29 – jest to prywatny adres zamieszkania S. W. (byłego prezesa zarządu Spółki z o.o. B ) - pani S. W. zeznała, że żadnej działalności gospodarczej nie prowadziła i nie posiada żadnych dokumentów, a zakwestionowaną fakturę widzi po raz pierwszy. Powołany wyżej materiał dowodowy w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że kontrahent podatnika tj. B , mimo że był podmiotem formalnie zarejestrowanym – to działał w obrocie gospodarczym tak jak "fikcyjny podatnik VAT" – bowiem nie funkcjonował pod zgłoszonym adresem, nie składał właściwych deklaracji podatkowych, nie wykazywał podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płacił należnego podatku VAT. Kontrahent nie wywiązał się również z obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowi, że jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do urzędu skarbowego, nie później niż do końca miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana. Zdaniem Izby Skarbowej powyższe ustalenia poparte konkretnymi dowodami stanowią w pełni uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że B nie posiadają kopii zakwestionowanej faktury i zasadnym jest w tej sprawie zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 54 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów oraz pism Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 1 października 1998 r. i 5 czerwca 2000 r., z których to pism nie wynika "żeby po stronie Spółki istniał nie wykonany obowiązek zapłaty podatku do Urzędu" Izba zauważa, że ww. przepis nie ma zastosowania w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług – stosownie do § 54 ust. 8 ww. rozporządzenia. Z treści powyższego przepisu wyraźnie wynika, że warunkiem odstąpienia od zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia jest uwzględnienie wykazanej sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług, zaś bezspornym jest, że za kontrolowany okres rozliczeniowy wystawca zakwestionowanej faktury nie złożył do właściwego Urzędu Skarbowego deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 – więc nie może być mowy o wykazaniu sprzedaży i podatku należnego ze spornej faktury w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu twierdzeń, iż złożenie przez podatnika deklaracji dla podatku VAT jest uzależnione wystąpieniem obowiązku dokonania wpłaty do urzędu skarbowego dodatniej różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, Izba zauważa, że obowiązek składania deklaracji dla podatku VAT, rozliczenia tego podatku i uiszczania w stosownych terminach wynika z art. 10 cyt.w. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; obowiązek składania deklaracji VAT-7 nie dotyczy jedynie podatników zwolnionych od podatku VAT – wskazanych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 3 powołanej ustawy, do których –B nie należy. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyniku kontroli z dnia 2 kwietnia 1999 r. Nr PK-3-431-62/98 oraz pisma Inspektora z dnia 28 czerwca 2000 r. Nr WD-1/PK-3-431-62/98/44473/2000 Izba zauważa, iż wynik kontroli, o którym mowa dotyczył prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem za 1997 r. m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 1997 r. i nie wykazał żadnych uchybień i nieprawidłowości w zakresie podatku VAT dla przedmiotowego okresu rozliczeniowego – a więc nie posiada atrybutów decyzji podatkowej. Z tego względu ustalenia zawarte w tym wyniku kontroli nie wywołują, zdaniem Izby, żadnych skutków prawnych, które mogłyby mieć wpływ na niniejsze postępowanie. W związku z rozstrzygnięciem dokonanym przez Izbę Skarbową w decyzji z dnia 14 listopada 1999 r. Nr [...] pojawiły się nowe okoliczności nie znane Inspektorowi w czasie wydania powołanego wyżej wyniku kontroli. Wobec powyższego organ wydający decyzję za przedmiotowy okres rozliczeniowy nie jest związany tymi ustaleniami. Izba nie podzieliła również zarzutu naruszenia art. 120, 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej skoro w toku prowadzonego postępowania odwoławczego nie stwierdzono naruszenia tych norm proceduralnych, zaś stawiając ww. zarzut podatnik nie wskazał jakich konkretnie okoliczności dotyczy to naruszenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez podanie w zaskarżonej decyzji nieprawidłowego terminu rozpoczęcia naliczenia odsetek – Izba przyznając, iż w sentencji zaskarżonej decyzji rzeczywiście omyłkowo organ podał, że ustawowe odsetki liczone są "od dnia 25 lipca 1997 r." – zamiast "od dnia 26 lipca 1997 r."; dokonane jednakże przez Izbę rachunkowe wyliczenie ustawowej kwoty odsetek wykazało, że kwota ta została przez Inspektora obliczona w prawidłowej wysokości, gdyż została liczona począwszy od dnia 26 lipca 1997 r. – a więc zgodnie z przepisami. Jednocześnie Izba zauważa, iż nie ustosunkowała się w niniejszej sprawie do poniesionych w odwołaniu zarzutów odnoszących się do okresów rozliczeniowych dotyczących miesięcy: lipca, września i grudnia 1997 r., albowiem nie są przedmiotem tego konkretnego postępowania. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i ponownie, jak to uczynił w odwołaniu zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), - § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). W uzasadnieniu skargi naruszenia ww. przepisów prawa skarżący upatruje w tym, że organ odwoławczy: - uznał wbrew oczywistemu dowodowi jakim jest odpis aktualny z rejestru handlowego, że nie istnieje firma będąca kontrahentem skarżącego, - rozszerzył zamknięty katalog okoliczności opisanych w § 54 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów o pojęcie "fikcyjnego podatnika VAT" nie zdefiniowanego w przepisach podatkowych, - dopuścił w sprawie dowód z przesłuchania strony p. S. W. – sporządzony z rażącym naruszeniem przepisów prawa, - bezpodstawnie uznał, że kontrahent skarżącego tj. B nie posiada kopii kwestionowanej faktury. Zdaniem skarżącego wobec faktu nie zbadania dokumentów w Spółce B organ odwoławczy nie może zasadnie twierdzić, że Spółka ta nie posiada kopii kwestionowanej faktury, że nie uiszczała w ogóle podatku od towarów i usług, skoro nie można wykluczyć, że przy zakupie towarów i usług podatek naliczony był wyższy od podatku należnego. Oceniając jako naganne nie składanie deklaracji podatkowych nawet w przypadku, gdy obowiązek zapłaty podatku do urzędu nie wystąpi – jednakże powyższe, zdaniem skargi, nie świadczy o braku kopii faktury. Odnośnie wskazanych przyczyn nie przeprowadzenia kontroli merytorycznej w Spółce B skarżący reprezentuje pogląd, że organy skarbowe i podatkowe są wyposażone w uprawnienia pozwalające na zmobilizowanie opornych podatników do wykonania obowiązku poddania się kontroli. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 16 IX 2004 r. skarżący podtrzymując zarzuty skargi dodatkowo powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03. Zdaniem skarżącego przywołany wyrok dotyczący wprawdzie regulacji prawnych obowiązujących w 2002 r. – jednakże mając na względzie zasadę równego traktowania wszystkich podatników (art. 32 Konstytucji RP) – winien on rodzić te same skutki prawne, gdy chodzi o brak kopii faktury u wystawcy w 1997 r. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W pierwszej kolejności wypada odnieść się do przywołanego przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 16 września 2004 r., wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03. Wyrok ten wbrew oczekiwaniom skarżącego nie może odnieść oczekiwanego skutku w rozpoznawanej sprawie z tej prostej przyczyny, że dotyczy on stanu prawnego obowiązującego w 2002 r., podczas gdy przedmiotem oceny w niniejszej sprawie – jest zgodność zaskarżonej decyzji ze stanem prawnym obowiązującym w 1997 r. Trybunał Konstytucyjny nie rozważał zgodności z Konstytucją przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, zaś stosowanie analogii (do czego w istocie sprowadza się żądanie skarżącego) w prawie podatkowym jest niedopuszczalne. Gdy chodzi o meritum sprawy podstawę prawną do zakwestionowania dokonanego przez skarżącego odliczenia podatku naliczonego w kwocie 66.090,16 zł, zawartego w fakturze VAT Nr 67/VI/97 z dnia 20 czerwca 1997 r. wystawionej przez B Sp. z o.o. stanowił przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Zgodnie z treścią zakwestionowanego przez skarżącego przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia – w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy – to faktury takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powołany wyżej przepis nie ma zastosowania wyłącznie w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług – stosownie do § 54 ust. 8 ww. rozporządzenia. Tak więc decydującym kryterium, jak trafnie podkreśla Izba, utraty prawa do dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanej fakturze jest brak u sprzedawcy kopii wystawionej faktury i jednocześnie nie wykazanie przez wystawcę faktury – sprzedaży oraz kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 bez względu na to czy wystawca faktury dokonał wpisu do rejestru handlowego czy też nie. Zatem z treści wyżej powołanych przepisów nie wynika, aby zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia uwarunkowane było dokonaniem przez wystawcę faktury wpisu do rejestru handlowego bądź nie. Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowała faktu dokonania przez kontrahenta skarżącego wpisu do rejestru handlowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa w pełni zasadnie stwierdziła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał, iż podmiot B Sp. z o.o., mimo że był podmiotem formalnie zarejestrowanym – to działał w obrocie gospodarczym tak jak "fikcyjny podatnik VAT" – bowiem nie funkcjonował pod zgłoszonym adresem, nie składał do urzędu skarbowego właściwych deklaracji podatkowych, nie wykazywał podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płacił należnego podatku VAT. Kontrahent skarżącego nie wywiązał się również z obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowi, że jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do urzędu skarbowego, nie później niż do końca miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana. Zebrany w sprawie a szczegółowo przywołany w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy wykazał ponad wszelką wątpliwość, że B nie są w posiadaniu kopii spornej faktury VAT Nr 67/VI/97 z dnia 20 czerwca 1997 r. Udowodniono także, że nie wystąpiła przesłanka z § 54 ust. 8 ww. rozporządzenia – gdyż wystawca spornej faktury nie złożył do właściwego urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, a także nie odprowadził kwoty podatku należnego wykazanego w tej fakturze – co zostało należycie uzasadnione w zaskarżonej decyzji. W tym miejscu wypada jedynie zauważyć dodatkowo, że to skarżący ponosi konsekwencje wyboru niewłaściwych kontrahentów. Sąd za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 120-122 Ordynacji podatkowej, wobec ogólnikowości tego zarzutu. Lektura akt dowodzi, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego, skarżący miał zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.