I SA/Gd 558/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2010 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę. M.N. złożył w dniu 11 lutego 2005 r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 - PIT-38, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł i dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł. Należny podatek zadeklarował w wysokości [...] zł. W dniu 28 kwietnia 2005 r. M.N. złożył korektę powyższego zeznania, w której wykazał stratę w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec M.N. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają aby w rzeczywistości miały miejsce transakcje sprzedaży przez M.N. w 2004 roku 10.000 szt. akcji "A" S.A. i 1.708 udziałów "B" Sp. z o.o. W związku z tym decyzją z dnia 25 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.N. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok z kapitałów pieniężnych w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatnika Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 22 marca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji stwierdził, że transakcje sprzedaży przez M.N. 10.000 akcji "A" S.A. i 1.708 udziałów "B" Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem organu umowy mające potwierdzać obrót akcjami i udziałami zostały zawarte wyłącznie w celu uniknięcia obciążenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, wykazanego w zeznaniu złożonym w dniu 11 lutego 2005 r. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej określił M.N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.d.o.f., na sumę [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.N. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne ustalenia faktyczne w przedmiocie ważności umów przenoszących własność akcji i udziałów oraz naruszenie przepisów prawa w szczególności kodeksu spółek handlowych. W uzasadnieniu skargi podatnik podkreślił, że kwestia nabycia udziałów spółki "B" nie budzi wątpliwości o czym świadczą w szczególności notarialne poświadczenia podpisów. Nie jest prawdą również to, że nie doszło do zbycia udziałów, albowiem w dacie zawierania umowy istniał i nadal istnieje nabywca udziałów tj. "C" sp. z o.o. Zdaniem skarżącego błędne są również ustalenia organu co do pozorności transakcji nabycia akcji spółki "A". W szczególności za niezawarciem umowy nie może przemawiać brak stosownych wpisów w KRS lub w księdze akcyjnej. Organ nie dowiódł również, że umowa została zawarta dla pozoru. W celu wykazania pozorności czynności prawnej konieczne jest natomiast udowodnienie, że obie strony czynności prawnej złożyły oświadczenie woli dla pozoru. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skargi podatników nie zasługują na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa. W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiło to, czy organy podatkowe obu instancji zasadnie określiły skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uwzględniając po stronie przychodów kwot wynikających ze zbycia akcji spółki "A" i udziałów spółki "B" oraz po stronie kosztów, wydatków poniesionych na ich nabycie. W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że z analizy danych zawartych w raportach z badania sprawozdań finansowych spółki "A" za lata 2001 – 2003 oraz z protokołu kontroli podatkowej za rok 2004 jednoznacznie wynika, że M.N. nie był akcjonariuszem tej spółki. Akcjonariuszem nie był również P.K., który według treści przedłożonych przez podatnika umów miał być ich nabywcą. Co więcej z dokonanych ustaleń wynika, że w okresie objętym kontrolą tj. od stycznia do grudnia 2004 r. nie doszło do jakiekolwiek przeniesienie własności akcji spółki "A". Przeciwko twierdzeniom podatnika o nabyciu akcji przemawia także fakt, że "D" S.A. tj. podmiot, od którego skarżący miał nabyć akcje nie dysponowała taką ilością papierów wartościowych, jaka została wskazana w umowie nabycia. Z ustaleń organu wynika bowiem, że spółka "D" była w posiadaniu jedynie 100 sztuk akcji serii A, podczas gdy z umowy nabycia wynika, że M.N. zakupił od tego podmiotu aż 900 sztuk akcji tej serii. Powyższe ustalenia organu dowodzą więc bezsprzecznie, że dokument w postaci umowy nabycia akcji spółki "A" nie potwierdza rzeczywistej transakcji ich zakupu. Te w pełni logiczne zdaniem Sądu wnioski organu, wzmacnia również analiza sytuacji ekonomicznej spółki "A". Uzasadniony jest bowiem przyjęty przez organy podatkowe pogląd, że nieprawdopodobne z finansowego punktu widzenia wydaje się to, aby skarżący nabywał akcje przedsiębiorstwa, które wykazywało jedynie straty w prowadzonej działalności, znajdując się w stanie, w którym posiadany majątek nie był wystarczający nawet na pokrycie ewentualnych kosztów postępowania upadłościowego. Wnioskowanie takie jest o tyle uprawnione, że M.N. nabywając akcje miał wyasygnować na ten cel znaczną sumę środków pieniężnych, a dodatkowo sytuacja finansowa spółki "A" byłą mu niewątpliwie dobrze znana z racji pełnionej przez niego funkcji członka rady nadzorczej. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, fakt nabycia i zbycia akcji nie znajduje również odzwierciedlenia w uiszczonym podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek taki, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. spoczywał natomiast solidarnie na stronach umowy. W ocenie Sądu prawidłowe są również ustalenia organów podatkowych co do tego, że M.N. nie nabył udziałów spółki "B", a w konsekwencji nie mógł ich zbyć na rzecz spółki "C". Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że zawarcie umowy zbycia udziałów tej spółki jest w rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną. W szczególności faktu zawarcia umowy, wbrew stanowisku podatnika, nie dowodzi notarialne poświadczenie podpisów złożonych na umowie. Poświadczenie to potwierdza jedynie autentyczność podpisów znajdujących się na dokumencie, nie stanowi natomiast dowodu zawarcia samej umowy. Zauważyć należy, że przy zawieraniu umów nabycia akcji i udziałów została zachowana forma pisemna zwykła, a nie forma szczególna. Z zawarcia umów w tej formie nie wynika domniemanie, jakie jest konsekwencją zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, który posiada walor dokumentu urzędowego (art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie). Z zawarcia umowy w formie zwykłej nie wynika więc domniemanie zgodności z prawdą tego, co zostało w niej zawarte oraz domniemanie prawdziwości, czyli autentyczności pochodzenia takiego dokumentu od jego wystawcy. Niewątpliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że transakcja zbycia udziałów na rzecz spółki "C" miała charakter fikcyjny. W tej kwestii, co trafnie zauważyły organy podatkowe, istotne znaczenie ma analiza treści odpisu z Rejestru Przedsiębiorców KRS dotyczącego spółki "B". Przede wszystkim pełny odpis z KRS, sporządzony na dzień 23 sierpnia 2006 r. nie wskazuje na to, aby od czasu wpisania spółki do rejestru, dochodziło kiedykolwiek do zmian w zakresie struktury jej udziałowców. Jak to zostało słusznie podkreślone, wspólnikami spółki "B" były wyłącznie dwie spółki akcyjne: spółka "E", posiadająca 1.708 udziałów o łącznej wartości 854.000 zł oraz spółka "F" dysponująca 301 udziałami o wartości 150.500 zł. Dokument ten nie wskazuje natomiast, aby kiedykolwiek wspólnikami "B" sp. z o.o. byli M.N. lub rzekomy nabywca udziałów spółka "C". Zwrócenia uwagi wymaga również fakt, że ilość i wartość udziałów, która miała być przedmiotem umowy pomiędzy podatnikiem a spółką "C", odpowiada ilości i wartości udziałów, którymi w spółce "B" dysponowała spółka akcyjna "E". Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje jednak na to, aby kiedykolwiek doszło do ich zbycia przez ten podmiot na rzecz podatnika, tak aby następnie mogły się one stać przedmiotem umowy zawartej pomiędzy M.N., a spółką "C". Nabyciu udziałów przez spółkę "C" przeczą również ustalenia wynikające z treści aktu notarialnego, dokumentującego przebieg nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników tej spółki w dniu 12 maja 2004 r. Na mocy podjętych uchwał dokonano zmiany nazwy spółki, jej siedziby oraz wybrano nowego Prezesa Zarządu spółki. W konsekwencji jak to zostało trafnie zauważone, w dacie zawarcia umowy nie istniał już podmiot gospodarczy, który w umowie został oznaczony jako nabywca udziałów spółki "B". Reasumując, z przeprowadzonego postępowania dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości Sądu wynika, że transakcje obrotu akcjami spółki "A" i udziałami spółki "B" w rzeczywistości nie miały miejsca, a umowy mające potwierdzić rzekomy obrót, zostały zawarte wyłącznie dla uniknięcia obciążenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...] zł wykazanego w złożonym uprzednio w dniu 11.02.2005 roku zeznaniu PIT-38. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że podatnik, w toczącym się postępowaniu wykazywał bierną postawę, unikając składania dokumentów, o których przedłożenie był wzywany, jak również nie stawiając się dwukrotnie na wyznaczone przez organ przesłuchanie w charakterze strony. Tymczasem należy podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatników oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.