I SA/Gd 559/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2008 r. sprawy ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. I SA/Gd 559/08 UZASADNIENIE Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie m.in. art. 59 § 1 pkt 2, art. 59 § 3, 4 i 5, art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.), art. 123 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2000, Nr 98 poz. 1071 ze zm. zwana dalej K.p.a.), nie uwzględnił wniosku skarżącej G. W. i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko niej na podstawie tytułu wykonawczego z 17 listopada 2004 r., nr [...], obejmującego zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. w wysokości 4.247,70 złotych wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazano na decyzję z [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekającą o odpowiedzialności skarżącej, jako spadkobierczyni zmarłego męża Z. W., za zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 1998 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, który następnie wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] z 17 listopada 2004 r., obejmujący kwotę należności głównej w wysokości 4.247,70 złotych wraz z odsetkami. W piśmie z 11 stycznia 2006 r. oraz w szeregu wcześniejszych pism skierowanych do organu egzekucyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego z wagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeśli obowiązek nie istniał. Zdaniem organu, w świetle przytoczonego przepisu brak jest w rozpatrywanym przypadku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek zobowiązanej. Z mocy zaś art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, Nr 8 poz. 60 ze zm. zwana dalej O.p.), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Odpis tytułu wykonawczego doręczono mężowi skarżącej Z. W. w dniu 20 maja 1999 roku, zaś postępowanie egzekucyjne zakończone zostało 31 grudnia 2002 roku z uwagi na śmierć Z. W., co zostało potwierdzone wydanym przez organ postanowieniem z dnia [...] nr [...]. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania został w tym dniu przerwany i zaczął biec na nowo w dniu 1 stycznia 2003 roku. Na powyższe postanowienie skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zażalenie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu wydanie go z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności art. 70 O.p., gdyż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Ponadto skarżąca zarzuciła postanowieniu z dnia [...] nr [...] nieważność z uwagi na jego niedoręczanie zobowiązanemu, co zdaniem skarżącej stanowi naruszenia art. 212 i art. 219 O.p. W końcowej części uzasadniania skarżąca wskazała, że w przypadku śmierci zobowiązanego postępowanie egzekucyjne powinno zostać zawieszone, a nie jak to miało miejsce w przypadku jej męża, umorzone. W wyniku rozpoznania zażalenia skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...], na mocy art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 K.p.a. oraz art. 59 § 5 w związku 59 § 1 pkt 2, art. 17 § 1, art. 18 u.p.e.a. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że bezspornym w sprawie jest zakończenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Z. W. na mocy postanowienia z dnia [...] nr [...] oraz przekazanie tego postanowienia wraz z tytułem wykonawczym wierzycielowi. Zatem słuszne było stanowisko organu pierwszej instancji, iż termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998 rok został przerwany i zaczął biec od nowa 1 stycznia 2003 roku zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 i § 5 O.p., w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 31 sierpnia 2005 roku. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, organ wskazał że umorzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do męża skarżącej na mocy postanowienia z 31 grudnia 2002 roku oznaczało jego definitywne zakończenia, co w konsekwencji oznacza, wbrew twierdzeniu skarżącej, że nie mogło dojść do jego zawieszenia. Dalej organ odwoławczy podał, że skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany i zaczął biec od nowa w dniu 1 stycznia 2003 roku, zaś decyzją z dnia [....] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności G. W. jako spadkobiercy Z. W. za zaległości podatkowe zmarłego małżonka, to w rozpatrywanym przypadku całkowicie zasadne było stanowisko organu pierwszej instancji odmawiające skarżącej umorzenia prowadzonego przeciwko niej postępowania egzekucyjnego z uwagi na nieprzedawnienie wskazanego w nim obowiązku. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca G. W. zarzuciła naruszenie prawa z uwagi na fakt, iż jej zobowiązanie podatkowe jako spadkobiercy przedawniło się 1 stycznia 2005 roku. Również tytuł wykonawczy z 17 listopada 2004 r. został skarżącej doręczony 13 września 2005 roku, czyli po terminie przedawnienia zobowiązania, co oznacza że jest nieważny. Ponadto skarżąca podkreśliła, że postanowienie z [...] nr [...] jest nieważne gdyż nie zostało prawidłowo doręczone zobowiązanemu czyli mężowi skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ma zatem prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. I. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie m.in. dyspozycji art. 100 § 1 O.p., orzeczono o odpowiedzialności skarżącej G. W. za zaległości podatkowe zmarłego męża Z. W. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku rozpoznania skargi strony skarżącej na decyzję organu drugiej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 20 kwietnia 2006r. w sprawie I SA/Gd 109/05, w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Z. W. w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 1998r., oddalił skargę G. W. W uzasadnieniu tego orzeczenia WSA w Gdańsku wskazał, iż zobowiązanie Z. W. w przedmiotowym podatku za rok 1998 płatne było w roku 1999, zatem pięcioletni termin określony w art. 70 § 1 O.p., co do zasady, upływał 31 grudnia 2004r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została [...] i doręczona została 22 grudnia 2004r., zatem nawet gdyby nie zachodziło – zaistniałe w sprawie – przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej, jak również jego zawieszenie na podstawie art. 99 O.p., to należało, zdaniem WSA, uznać, że decyzje organów obu instancji wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 22 listopada 2007r., w sprawie II FSK 1319/06, oddalił skargę kasacyjną. W związku z powyższym, w obiegu prawnym znajduje się prawomocna decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącej za długi podatkowe zmarłego męża. II. Rozpoznając wniosek strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego opartego o tytuł wykonawczy nr [...] z 17 listopada 2004r., należało, w związku z powyższym, ocenić charakter prawny decyzji podatkowej wydanej w trybie art. 100 O.p. Zdaniem Sądu odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe kształtowana jest przez konstytutywną decyzję podatkową organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania spadkodawcy. Co prawda dyspozycja art. 100 § 1 O.p. stanowi o decyzji ustalającej zakres odpowiedzialności spadkobierców, lecz w sytuacji gdy decyzja dotyczy zakresu odpowiedzialności, dotyczy również samej odpowiedzialności tym bardziej, że zakres odpowiedzialności może obejmować jedynie podmiot, który w ogóle odpowiada za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Tak więc decyzja organu podatkowego tworzy pomiędzy tym organem a spadkobiercą stosunek prawny zobowiązania podatkowego, którego powstanie i treść zależą – co należy w sprawie podkreślić - od przepisów prawa cywilnego normującego przyjęcie i odrzucenie spadku oraz odpowiedzialność za długi spadkowe. Sąd tym samym nie podziela stanowiska prezentowanego w doktrynie, iż argumentem przemawiającym za deklaratoryjnym charakterem decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy jest użycie w art. 100 § 1 O.p. wyrazu (...) określa (...) oraz, że organ podatkowy nie uzyskuje upoważnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego wobec spadkobiercy, ale określa wysokość należności podatkowych wymienionych w art. 100 § 2 O.p. wśród których ustawa nie wymienia w ogóle zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu decyzja organu podatkowego o odpowiedzialności spadkobierców stanowi decyzję o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt. 2 O.p., a to oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy ustalającej jego wysokość. Z mocy bowiem art. 21 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ustawodawca, w przepisie tym określił więc dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: - pierwszy z nich sprowadza się do zaistnienia określonego w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku zdarzenia, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego; związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika, zaś cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych - zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. - drugi z nich to powstawanie zobowiązań podatkowych w drodze doręczenia decyzji wymiarowych; zobowiązania te powstają dopiero z dniem prawidłowego doręczenia - wydanej przez organ podatkowy - decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania; ich powstanie jest związane z przeprowadzeniem procesu wymiaru zobowiązania, wydaniem decyzji i jej doręczeniem. Innymi słowy - zobowiązania te mogą powstać dopiero po doręczeniu decyzji podatnikowi. Skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], orzekającą, na podstawie m.in. art. 100 § 1 i 2 O.p. o zakresie odpowiedzialności G. W. za zaległe zobowiązanie podatkowe zmarłego męża w stosunku do wartości przyjętego spadku w całości z dobrodziejstwem inwentarza, została skutecznie doręczona stronie skarżącej 30 września 2004r., to zobowiązanie skarżącej wynikające z ww. decyzji o charakterze konstytutywnym powstało z tym właśnie dniem, a więc z dniem 30 września 2004 r. (k. 10 akt). Z uwagi na treść uzasadnienia orzeczenia organów obu instancji, w sprawie wymaga wieć podkreślenia, iż decyzja ustalająca (wymiarowa) ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny; jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego. Do tej kategorii decyzji należą decyzje wydane w oparciu o dyspozycję art. 97 i art. 100 O.p. Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 O.p.); przepis ten stosuje się do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 O.p., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta, niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie, opłatę prolongacyjną, koszty postępowania podatkowego, koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku. Powyższe oznacza, iż skoro decyzja organu podatkowego, którą orzeczono odpowiedzialność skarżącej, jako spadkobierczyni, za zobowiązania podatkowego zmarłego męża – w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 1998 - jest decyzją o charakterze konstytutywnym tj. tworzącym nowy stosunek prawny, to rozpoznanie zarzutu przedawnienia dotyczyć już może, na tym etapie postępowania, wyłącznie badanie czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania G. W. wynikające z decyzji organu podatkowego o przeniesi4niu odpowiedzialności za zaległości podatkowe zmarłego męża (a nie przedawnienie zobowiązania jej zmarłego męża). Powyższe oznacza, ze argumentacja strony skarżącej o biegu terminu przedawnienia w tej sprawie od roku 1999 – jest chybiony. W rozpoznanej sprawie nie nastąpiło bowiem przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej G. W, które to zobowiązanie powstało w dacie doręczenia decyzji organu podatkowego o jej odpowiedzialności za długi podatkowe zmarłego męża (co było konsekwencją przyjęcia spadku ). Bieg pięcioletniego biegu terminu przedawnienia rozpoczyna się od roku 2004, a nie od 1999r. Reasumując: 1/ decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy, o jakiej mowa w art. 100 O.p., ma charakter konstytutywny ( art. 21 § 1 pkt. 2 O.p. ); 2/ doręczenie decyzji, o jakiej mowa w pkt. 1/ powoduje powstanie zobowiązania podatkowego; 3/ bieg terminu przedawnienia winien zostać oceniony, biorąc pod uwagę datę doręczenia stronie skarżącej decyzji o jakiej mowa w pkt 1/, jako że w tej dacie decyzja ta weszła do prawnego obiegu i z tą też datą powstaje dla strony skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości wskazanej w tejże decyzji. III. Organ odwoławczy w wydanym postanowieniu naruszył więc przepis art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., szeroko uzasadniając kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego zmarłego męża skarżącej, mając jednak na uwadze prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia, uchybienie w uzasadnieniu orzeczenia nie ma wpływu na prawidłowy wynik sprawy. IV. Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik strony skarżącej, w piśmie z 11 stycznia 2006r., skierowanym do organu egzekucyjnego, wskazał, iż jego dotychczasowe pisma (z 26 lipca 2005r., 18 sierpnia 2005r., 10 października 2005r.) należy traktować jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, z mocy art. 59 u.p.e.a. (por. k. 88 akt postępowania). Zgodnie z art. 59 u.p.e.a., do obligatoryjnych przyczyn umorzenia postępowania egzekucyjnego należą przypadki, w których nie istnieje obowiązek, który mógłby stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej; taka sytuacja zachodzi gdy obowiązek podatkowy został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, gdy obowiązek nie istniał, gdy obowiązek podatkowy był związany z osobą zobowiązanego, który zmarł. W tej jednak sprawie nie mamy do czynienia z żadnym ze wskazanych przypadków. Mając na uwadze treść pism pełnomocnika strony i samej skarżącej należy wskazać, iż w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym zobowiązanym nie jest zmarły mąż skarżącej, ale sama skarżąca - a to z mocy decyzji organu podatkowego przenoszącej na skarżącą odpowiedzialność za wskazane uprzednio zaległości podatkowe. Pojęcie obowiązku w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego; innymi słowy - obowiązku istniejącego, wymagalnego i jednocześnie którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. W sprawie nie zachodzą również przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, dotyczące sytuacji gdy obowiązek podlegający egzekucji wprawdzie istnieje, jednak egzekucja lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne; nie występuje też trzecia grupa przesłanek umorzeniowych – gdy egzekucja jest co prawda dopuszczalna, ale nie może być prowadzona ze względu na poważne naruszenia przepisów proceduralnych: nie nastąpiło określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] Nie wystąpił błąd co do osoby zobowiązanej, którą z mocy ww. decyzji jest skarżąca; nie naruszono przepisów w zakresie upomnienia. Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. EK