I SA/Gd 560/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie WSA Jerzy Bortkiewicz,, WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę. I SA/Gd 560/04 UZASADNIENIE M. F. prowadził w 1998 roku działalność gospodarczą w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Usługowo-Handlowym A spółka cywilna w B. W spółce cywilnej posiadał 50% udziałów. Ponadto M. F. w 1998 roku prowadził indywidualną działalność gospodarczą w ramach B. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w obu firmach w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu za 1998 rok. W wyniku przeprowadzonej kontroli w spółce cywilnej A stwierdzono zaniżenie dochodu o kwotę 38 100,00zł. z uwagi na nie wykazanie w remanencie na dzień 31 grudnia 1998 roku wartości zakupionych od firmy B- M. F., prac projektowych w zakresie budownictwa mieszkalnego. Zakupy tych projektów ewidencjonowane były w księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodu - jako zakupy materiałów i towarów handlowych. Ze względu na nie wykazanie przez spółkę przychodu z tytułu sprzedaży powyższych prac projektowych, Inspektor Kontroli Skarbowej w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonała wyceny tych prac według cen zakupu i zwiększyła o ich wartość stan zapasów na dzień 31 grudnia 1998 roku. W wyniku różnicy remanentów końcowego i początkowego zmniejszono koszty uzyskania przychodu spółki za 1998 rok co w konsekwencji wpłynęło na zwiększenie jej dochodu o kwotę 38 100,00zł, W trakcie postępowania podatkowego strona zakwestionowała powyższe ustalenia i przedłożyła rachunki korygujące dotyczące rachunków na kwotę 38 100,00zł. wnosząc o ich uwzględnienie z uwagi na fakt, iż spółka A nie zakupiła od B prac w zakresie projektowania budynków mieszkalnych. Inspektor Kontroli Skarbowej dokonując oceny wyjaśnień strony, nie uznał jako dowodów w sprawie przedłożonych korekt rachunków. W wyniku kontroli ustalono dochód spółki w kwocie 46 900.83zł. czyli wyższy o kwotę 38 100,00zł. od wykazanego. Poza tym w wyniku kontroli indywidualnej działalności gospodarczej strony dokonano zwiększenia przychodów o: kwotę 1556,86 zł. z tytułu odsetek na rachunku bankowym dotyczącym działalności gospodarczej, kwotę 527,90zł. z tytułu sprzedaży biżuterii srebrnej, kwotę 269 005,11zl. z tytułu sprzedaży dla małżonków F. usług budowlanych dotyczących budynku przy ul/ [...] w B. Dokonano także zmniejszenia przychodu o kwotę 362 308,00zł. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], z uwagi na fakt że nieruchomość stanowiła własność małżonków F. W wyniku kontroli zmniejszono koszty uzyskania przychodów o kwotę 14 953,27zł., dotyczącą wydatków na podłączenie kotła gazowego i instalacji gazowej co, w prywatnym budynku mieszkalnym M. F. Wydatki zostały uwzględnione jako wydatki mieszkaniowe, a ulga w wysokości 19% tych wydatków, odliczona od podatku należnego za 1998 rok, na podstawie art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zmniejszono koszty uzyskania przychodów o kwotę 48 285,53zł. na którą składała się: wartość zakupu przez małżonków F. nieruchomości w B. przy ulicy [...] na kwotę 41 613,00zł.? koszty związane z zakupem tej nieruchomości w kwocie 1 664,63zł., spłaty rat za nieruchomość w B. w kwocie 4 000,00zł., koszty dotyczące tej nieruchomości w wysokości 963,50zł, opłata z tytułu użytkowania nieruchomości w D. w kwocie 44,40zł., zwiększono koszty o kwotę 180,00zł., z tytułu prowizji i opłat za utrzymanie rachunku bankowego dotyczącego działalności gospodarczej. W wyniku kontroli zmniejszono także wykazaną przez stronę kwotę odliczenia w wysokości 42 899,50zł. od dochodu z tytułu wydatków mieszkaniowych (zakup działki) pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem o kwotę 159, 50zł, tj. opłatę skarbową zapłaconą 25 stycznia 1999 roku. Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]określił M. F. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 44 762,39zl oraz zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości 6 863,70zł. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]określił stronie wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 4 312,50zł. Od powyższych decyzji strona złożyła odwołanie z dnia 6 grudnia 2000 roku, po rozpatrzeniu których Izba Skarbowa decyzjami z [...] i [...] utrzymała je w mocy. Na decyzje organu odwoławczego strona złożyła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpoznający sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokami z dnia 4 lutego 2004 roku uchylił zaskarżone decyzje. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie sprawę decyzją z dnia [...], uchylił obie decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na powyższą decyzję organu drugiej instancji strona złożyła skargę z dnia 16 sierpnia 2004 roku, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenia: art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do wskazań wyroku WSA w Gdańsku z 4 lutego 2002 roku, sygn. akt I SA/Gd 588/01; art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności dotyczących nabycia przez spółkę cywilną A prac projektowych od M. F.; art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne; art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie jako kosztu uzyskania przychodu spółki A wydatku w kwocie 38 l00ł. związanego z zakupem prac projektowych od M. F. Zdaniem strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wziąć pod uwagę okoliczności, których nie uwzględnił w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny. Fakt, iż spółka cywilna A nie sprzedała projektów, nie przesądza, iż wydatek poniesiony na ich zakup nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów-. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł ojej oddalenie, stwierdzając że w sprawie zachodziły przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie Izba Skarbowa, pismem z dnia 14 stycznia 2005 roku przesłał wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzję z dnia [...]określającą M. F. wysokość zobowiązania w; podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. Z kolei strona skarżąca złożyła pismo procesowe z dnia 18 stycznia 2005 roku, w którym podniosła że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok wygasło z dniem 31 grudnia 2004 roku na skutek przedawnienia. Ponadto strona skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznając sprawę zważył co następuje: Złożona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podjęta w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że rolą Sądu oceniającego tego rodzaju rozstrzygnięcie, nie jest ustosunkowywanie się do merytorycznego sporu co do wysokości zobowiązania podatkowego, ale ocena czy w sprawie zachodziły przesłanki wskazane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd bada czy organ odwoławczy zasadnie przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, podejmował decyzję po uprzednich orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), był zatem związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w uzasadnieniach wyroków. Podobnie Sąd rozpoznający sprawę jest także związany tą oceną i wskazaniami. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym stało się dokonanie oceny zaskarżonej decyzji w kontekście zapadłych w sprawie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd nie podzielił w nich zarzutu strony skarżącej w zakresie wadliwości ustaleń organów podatkowych dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w A spółka cywilna, przez wskazanie jako kosztu wydatków na nabycie prac projektowych od B – M. F. Sąd podzielił także stanowisko organów w zakresie zwiększenia przychodu w indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej w kwotach: 527,90zł (przychód ze sprzedaży biżuterii), 1 556,80zł.(odsetki od środków na rachunku bankowym), 180,00 zł. (uiszczona prowizja i opłaty związane z utrzymaniem rachunku). Ponadto w punkcie III uzasadnienia wskazał, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organów związanych z faktem nabycia przez skarżącego, w ramach wspólności majątkowej, nieruchomości. Sąd wskazał także na błędny sposób ustalania stanu faktycznego i rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważył, że w materiale dowodowym brak jest potwierdzenia, że M.F. dokonał sprzedaży usług na rzecz swoją i swojej żony na kwotę 296 005,1 1zł, co legło u podstawy zwiększenia przychodu B w tej wysokości. W tym zakresie wskazał na naruszenie zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Sąd stwierdził także naruszenie art. 200 oraz 210 Ordynacji podatkowej. Konfrontując zapadłe wyroki z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, należy stwierdzić, że organ odwoławczy zastosował się do zaleceń wynikających z uzasadnień wyroków. W zakresie problemów przesądzonych przez Sąd zajął jednoznaczne stanowisko, zgodne z tymi wyrokami. Natomiast w zakresie zasadności odliczenia od dochodu wydatków na nabycie działki pod budowę budynku wielorodzinnego na wynajem wskazał na konieczność dokonania ustaleń faktycznych dotyczących rzeczywistego przeznaczenia nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że organ odwoławczy miał prawo do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uznając że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Skoro bowiem zachodziła konieczność dokonania ustaleń faktycznych, to można było ich dokonać albo w postępowaniu odwoławczym albo poprzez uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania. Jednak dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zapewnienia czynnego udziału stronie w każdym stadium postępowania zasadnym w sprawie było uchylenie decyzji celem przeprowadzenia nowego postępowania dowodowego. Za bezzasadne należy uznać zarzuty strony skarżącej zaprezentowane w skardze i piśmie procesowym. Sąd nie może odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący nie uzasadnił bowiem na czym polega niezastosowanie się organu do oceny prawnej i wskazań wyroków WSA. Nie podał również na czym polegało naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który w sprawie nie znalazł zastosowania. Jednocześnie skarżący stawia zarzut naruszenia art. 122 i 187 § I Ordynacji podatkowej, polemizując z uzasadnieniem wyroków zapadłych już w sprawie i odnoszących się do kwestii nie uznania jako kosztu spółki A wydatku związanego z zakupem prac projektowych. Z jednej strony zatem zarzuca organowi niezastosowanie się do wskazań wyroków, z drugiej sam je kwestionuje. Z powyższych względów za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 124 i 210 Ordynacji podatkowej. Decyzja zawiera uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne podjętego rozstrzygnięcia. W kontekście stawianych zarzutów można uznać, że spełnia ona postulaty strony ponieważ umożliwia ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ pierwszej instancji, stwarzając możliwość zgłaszania wszelkich dowodów na etapie postępowania administracyjnego. Wreszcie za chybiony należy uznać zarzut strony sformułowany w piśmie procesowym a związany z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Sama strona wywodzi, że jej zdaniem w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia z dniem 31 grudnia 2004 roku. Nie dokonując oceny merytorycznej tego zarzutu, należy stwierdzić, że ocenie Sądu podlega decyzja zapadła w dniu [...], zatem przed ewentualnym przedawnieniem. Zarzut ten może być natomiast podnoszony w postępowaniu dotyczącym określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego. Dla rozpoznania niniejszej sprawy bez znaczenia pozostaje fakt wydania w dniu [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. Wniosek o umorzenie postępowania, zgłoszony na rozprawie przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, nie mógł odnieść pozytywnego skutku, albowiem wydanie cytowanej decyzji przez organ pierwszej instancji nie czyni postępowania sądowego bezprzedmiotowym. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.