I SA/Gd 560/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 r. sprawy ze skargi S. J.-W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. S.J.-W. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wspólnego opodatkowania małżonków. Wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, natomiast jej małżonek uzyskuje dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Małżonek podatniczki od 2003 r. prowadził działalność gospodarczą i w 2004 r. wybrał liniowy sposób opodatkowania dochodów z tej działalności. W listopadzie 2005 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, tj. nie wykonywał żadnych czynności z tym związanych, co znajduje odzwierciedlenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jednakże wyrejestrowanie z ewidencji działalności gospodarczej zostało dokonane dopiero w grudniu 2008 r. W związku z powyższym strona zadała następujące pytanie: czy małżonkowie mogą wybrać wspólny sposób opodatkowania swoich dochodów za lata 2006, 2007 i 2008. Zdaniem wnioskodawczyni małżonkowie mogą wspólnie opodatkować swoje dochody za wymienione okresy, ponieważ art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.f.", wyłącza możliwość wspólnego opodatkowania małżonków, gdy do podatników ma zastosowanie przepis art. 30c tej ustawy. Przepis ten mówi o sposobie opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zatem jeśli podatnik takowej nie prowadzi, to nie podlega pod przepisy tego artykułu. Art. 5a u.p.d.f. definiuje działalność gospodarczą jako prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły, skoro więc małżonek podatniczki nie wykonywał żadnych czynności związanych z działalnością gospodarczą to nie można mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej. Przepisy u.p.d.f. nie łączą prowadzenia działalności gospodarczej z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, tym samym samo zaprzestanie faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej powoduje, że art. 30c u.p.d.f. nie ma zastosowania. W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.d.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Jednakże art. 6 ust. 2 tej ustawy przewiduje możliwość preferencyjnego opodatkowania dochodów osiąganych przez małżonków stanowiąc, że małżonkowie po spełnieniu określonych warunków, mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Art. 6 ust. 8 u.p.d.f. stanowi zaś, że preferencyjny sposób opodatkowania małżonków nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z nich miał zastosowanie m.in. przepis art. 30c u.p.d.f. Organ wskazał dalej na treść przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.f., w myśl którego podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Na gruncie niniejszej sprawy istotna jest przy tym treść art. 9a ust. 4 u.p.d.f., zgodnie z którym wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Art. 30c u.p.d.f. zawiera regulacje dotyczące opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki liniowej 19%. Analizując treść powyższych przepisów organ wskazał, że możliwość łącznego opodatkowania małżonków stanowi odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania. Możliwość jego zastosowania zależy od spełnienia szeregu warunków określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 8 u.p.d.f. wynika, że sam fakt dokonania wyboru sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej m.in. liniowym 19% podatkiem dochodowym stanowi przesłankę utraty możliwości wspólnego opodatkowania dochodów obojga małżonków (nawet uzyskiwanych ze źródeł innych niż prowadzona działalność gospodarcza). Małżonek podatniczki wybrał taki właśnie sposób opodatkowania swych dochodów w 2004 r. i do grudnia 2008 r. nie powiadomił organu podatkowego ani o likwidacji działalności gospodarczej ani też nie dokonał zmiany wybranej formy opodatkowania, co jest równoznaczne z prolongowaniem złożonego wcześniej wniosku o zastosowanie opodatkowania podatkiem liniowym, a w konsekwencji z podporządkowaniem się przepisom art. 30c u.p.d.f. Fakt nieuzyskiwania przez małżonka podatniczki w latach 2006-2008 żadnych przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym pozostaje bez znaczenia dla możliwości wspólnego opodatkowania małżonków. Podsumowując organ podkreślił, że podatniczka nie mogła skorzystać z instytucji wspólnego opodatkowania małżonków za lata 2006, 2007 i 2008, albowiem jej małżonek począwszy od 2004 r. do grudnia 2008 r. podlegał przepisom art. 30c u.p.d.f. Pismem z dnia 5 maja 2009 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 czerwca 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W uzasadnieniu strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji wskazując, że art. 30c u.p.d.f. mówi o sposobie opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zatem jeśli podatnik faktycznie takowej nie prowadzi, to nie podlega pod przepisy tego artykułu. Powołując się na definicję działalności gospodarczej wynikającą z art. 5a u.p.d.f. strona stwierdziła, że skoro przepisy u.p.d.f. nie łączą prowadzenia działalności gospodarczej z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, to nie było przeszkód do wspólnego opodatkowania dochodów małżonków w latach 2006, 2007, 2008. Zdaniem strony organ dokonał rozszerzającej wykładni przepisu art. 30c przyjmując, że dotyczy on wszystkich dochodów podatnika, a nie tylko dochodów z działalności gospodarczej. Skarżąca zarzuciła też, że organ nie odniósł się do całości jej stanowiska przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego, uzasadniając interpretację indywidualną w sposób wyrywkowy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że małżonek podatniczki prowadząc od 2003 r. działalność gospodarczą złożył w 2004 r. oświadczenie o wyborze liniowego sposobu opodatkowania uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. W listopadzie 2005 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, tj. nie wykonywał żadnych czynności z tym związanych, nie uzyskując też żadnych dochodów z tego tytułu, jednakże wyrejestrowanie z ewidencji działalności gospodarczej zostało dokonane dopiero w grudniu 2008 r. Formułując ocenę prawną tego stanu faktycznego wnioskodawczyni stwierdziła, że dochody małżonków w latach 2006-2008 mogły podlegać wspólnemu opodatkowaniu, bowiem art. 30c u.p.d.f. nie ma zastosowania do dochodów uzyskiwanych z innych źródeł niż działalność gospodarcza. Oceniając negatywnie to stanowisko Minister Finansów uznał z kolei, że małżonkowie nie mogli skorzystać z preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodów za wspomniane wyżej okresy, bowiem art. 30c u.p.d.f. ma zastosowanie w razie złożenia oświadczenia o wyborze liniowego sposobu opodatkowania bez względu na to, czy podatnik uzyskuje dochody z działalności gospodarczej, czy też nie. W sporze tym rację należy przyznać Ministrowi Finansów. Jak słusznie wskazał Minister Finansów, zasadą, wynikającą z art. 6 ust. 1 u.p.d.f., jest odrębne opodatkowanie dochodów każdego z małżonków. W ust. 2 tego przepisu przewidziano jednak możliwość złożenia przez małżonków wspólnego zeznania rocznego. Wspólne opodatkowanie jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem małżonków, stąd też jest ono możliwe wyłącznie w przypadku wyrażenia zgody przez oboje małżonków na skorzystanie z tego uprawnienia. Przyjmuje to formę wniosku do organu podatkowego o skorzystanie z tej formy. Wniosek powyższy składany jest w zeznaniu rocznym, przy czym zgodnie z art. 6 ust. 10 u.p.d.f. wspólne opodatkowanie małżonków nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek o zastosowanie tej formy rozliczenia z podatku, wyrażony w zeznaniu podatkowym, złożą po terminie do złożenia zeznania rocznego. Oznacza to, że małżonkowie każdorazowo składając zeznanie roczne dokonują wyboru formy opodatkowania (odrębnie bądź wspólnie), przy czym wybór ten jest wiążący o tyle, że zmiana wybranej formy po upływie terminu złożenia zeznania rocznego nie jest dopuszczalna. Jak już wskazano, o możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków stanowi przepis art. 6 ust. 2 u.p.d.f. Zgodnie z jego treścią, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Przepis powyższy wprowadza zatem szereg warunków, od których uzależnione jest skorzystanie przez małżonków z preferencyjnego sposobu opodatkowania ich dochodów. Jednym z takich warunków jest niezaistnienie wyjątków przewidzianych w ustawie, które wyłączają łączne opodatkowanie. Wyjątki te przewidziane są w art. 6 ust. 8 u.p.d.f. Zgodnie z jego brzmieniem, sposób opodatkowania wspólnie z małżonkiem nie ma zastosowania m.in. w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków ma zastosowanie przepis art. 30c u.p.d.f. dotyczący opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki liniowej 19%. Art. 30c ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, (...) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Art. 9a ust. 2 tej ustawy stanowi z kolei, że podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Na gruncie niniejszej sprawy szczególnie istotny jest art. 9a ust. 4 u.p.d.f., zgodnie z którym wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z powyższych regulacji wynika, że ustawodawca przyjmuje zasadę ciągłości i niezmienności woli podatnika co do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19%. Jeżeli bowiem podatnik, który raz wyraził wolę skorzystania z tej możliwości opodatkowania, nie podejmie żadnych działań w kolejnym roku podatkowym, to wówczas jego dochody z działalności gospodarczej nadal będą opodatkowane jednolitą stawką 19%. W przypadku, gdy podatnik chciałby zrezygnować z tego sposobu opodatkowania, w terminie do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego, powinien zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji (wówczas będzie opodatkowany na zasadach ogólnych) albo o wyborze zryczałtowanych form opodatkowania (ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej). Skoro zatem ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że małżonek podatniczki złożył w 2004 r. w trybie art. 9a ust. 2 u.p.d.f. oświadczenie o wyborze liniowego sposobu opodatkowania i w kolejnych latach nie powiadomił o likwidacji działalności gospodarczej ani nie złożył oświadczenia o zmianie formy opodatkowania, to tym samym do czasu zlikwidowania działalności gospodarczej w grudniu 2008 r. miał do niego zastosowanie art. 30c u.p.d.f. Konsekwencją zaś wyboru opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą, 19% stawką podatku jest m.in. utrata prawa do preferencyjnych form opodatkowania, w tym formy opodatkowania wspólnie z małżonkiem. Wynika to wprost z treści art. 6 ust. 8 u.p.d.f., który wyklucza możliwość wspólnego opodatkowania dochodów małżonków w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków "mają zastosowanie przepisy art. 30c". Dla braku możliwości wspólnego opodatkowania nie jest zatem konieczne osiąganie jakichkolwiek przychodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f. Wystarczy, że małżonek wybrał tę formę opodatkowania, gdyż skutkuje to podleganiem przepisowi art. 30c u.p.d.f., nawet jeśli de facto nie uzyskiwał z tego źródła żadnych przychodów. Należy bowiem podkreślić, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej nieprzerwane prowadzenie działalności gospodarczej nie jest wymagane; planowe i celowe przerwy w działalności, uzależnione od jej charakteru, koniunktury, warunków pracy nie mają istotnego znaczenia, jeżeli nie oznaczają definitywnego zaprzestania prowadzenia działalności. Skoro podatnik w sposób formalny wyraził wolę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, to w taki sam sposób powinien wyrazić wolę zaprzestania jej prowadzenia. Dopóki tego nie uczyni na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowany jest jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma też racji strona twierdząc, że przedstawiona wyżej interpretacja art. 30c u.p.d.f. prowadzi do opodatkowania podatkiem liniowym także innych dochodów, pochodzących ze źródeł innych niż działalność gospodarcza. Dochody z takich źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach wynikających z przepisów ich dotyczących, a podatkiem liniowym podlegają jedynie dochody z działalności gospodarczej, które nie łączą się z dochodami z pozostałych źródeł. Wybór liniowej formy opodatkowania jest uprawnieniem podatnika, który powinien być jednak świadom jego konsekwencji polegających m.in. na utracie prawa do wspólnego opodatkowania z małżonkiem wszelkich dochodów, pochodzących nie tylko z działalności gospodarczej opodatkowanej w tej formie. Zatem, jeżeli dana osoba pozostająca w związku małżeńskim nie ma zamiaru prowadzenia w danym roku działalności gospodarczej, której nie chce likwidować, a jest opodatkowana podatkiem liniowym, to może do dnia 20 stycznia wybrać formę opodatkowania działalności gospodarczej na zasadach ogólnych; nie ma wtedy przeszkód do wspólnego opodatkowania z małżonkiem, a do liniowej formy opodatkowania można wrócić z początkiem roku, w którym wznowi się działalność. Podsumowując zatem podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym nie było możliwości skorzystania ze wspólnego opodatkowania dochodów małżonków uzyskanych w latach 2006-2008. Nieuzasadniony okazał się także zarzut dotyczący wyrywkowego uzasadnienia interpretacji. Organ przedstawił opisany przez stronę stan faktyczny sprawy oraz dokonał jego oceny w świetle mających zastosowanie przepisów prawa. W uzasadnieniu organ powołał nie tylko treść przepisów, ale też szczegółowo wyjaśnił ich treść oraz sposób zastosowania do opisanego stanu faktycznego, odnosząc się do argumentów strony. Lektura uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że wymagania, wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zostały spełnione. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.