I SA/Gd 561/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy W. z dnia 11 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. W dniu 22 lutego 2017 r. "A" S.A. z siedzibą w W. złożyła do Wójta Gminy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Wnioskodawca wskazał, że polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz., 2343 ze zm., dalej: "Ustawa o CIT"). Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Wnioskodawca jest właścicielem elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na terenie Gminy (dalej: "Gmina"). Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z Ustawą o CIT. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Jednocześnie, wnioskodawca podkreślił, że w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Mogą to być przykładowo: • System kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. system YAW), • Instalacje elektryczne (w tym transformator w gondoli i konwektor), • Oświetlenie ostrzegawcze, • Wciągnik w turbinie, • Wiatromierz i anemometr, • Instalacja odgromowa, • Prawa autorskie do utworów powstałych w trakcie realizacji kontraktu budowlanego. W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy (w tym gondola) został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. Wnioskodawca podkreślił, że całość zespołu prądotwórczego, wraz z gondolą jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego i gondoli, umieszczonej na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, wnioskodawca zgłaszał dotychczas, tj. do końca 2016 r., do opodatkowania podatkiem od nieruchomości (dalej: PON) jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych. Jak wskazał wnioskodawca - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961, dalej: u.i.e.w.) poprzez elektrownie wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925)", natomiast poprzez elementy techniczne należy rozumieć "wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu" (dalej razem jako: "Elektrownia Wiatrowa"). W związku z powyższą zmianą przepisów, od 1 stycznia 2017 r. wnioskodawca ma wątpliwości czy opodatkowanie PON elektrowni wiatrowej, należącej do Spółki powinno wzrosnąć z uwagi na konieczność opodatkowania jako budowli, wszystkich elementów składających się na Elektrownię Wiatrową, a nie tylko jak dotychczas jej części budowlanych tj. wieży i fundamentów. Wnioskodawca wskazał także, iż znane są jemu stanowiska, wskazujące na to, że powyższa zmiana nastąpiła od 1 stycznia 2017 r.. Wnioskodawca w całości się z tym nie zgadza i stoi na stanowisku, że opodatkowanie PON od 1 stycznia 2017 r. powinno pozostać niezmienione w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Wnioskodawca wskazał, iż niemniej na wypadek gdyby opodatkowanie miało wzrosnąć, pomimo braku zgody na takie podejście, to wnioskodawca pragnie uzyskać pewność co do technicznych aspektów podatkowych w kwestii sposobu opodatkowania tej nowej budowli. Mając to na uwadze wnioskodawca zapytał, w jaki sposób powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej PON od 1 stycznia 2017 r.? Wnioskodawca wskazał, że do określenia podstawy opodatkowania PON nowej budowli Elektrowni Wiatrowej będzie musiał zastosować art. 4 ust. 5 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.) i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r.. Wnioskodawca w złożonym wniosku stwierdził, iż w związku z tym, że wnioskodawca, w przypadku konieczności przyjęcia podejścia o zmianie opodatkowania PON elektrowni wiatrowych, wykaże w deklaracji na PON za 2017 rok nową budowlę, która do tej pory nie była deklarowana do opodatkowania PON, powstaje pytanie, w jaki sposób należy opodatkować tę nową budowlę. Zgodnie z ogólnymi zasadami stosowanymi przez wnioskodawcę do tej pory, zawartymi wart. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.: "dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku. w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Jednocześnie, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. "Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawą opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego". Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych. Jednocześnie, Spółka nie posiada w swoich księgach podatkowych Elektrowni Wiatrowej, jako samodzielnego środka trwałego. Konsekwentnie, wnioskodawca do tej pory nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianej budowli i nie będzie ich dokonywać w dalszym ciągu, jako że Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych. W związku z tym, wnioskodawca uznał, że podstawę opodatkowania dla Elektrowni Wiatrowej powinien określić na poziomie jej wartości rynkowej, określonej, zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r.. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie bowiem z nowymi przepisami, które zaczną obowiązywać od tego dnia, obowiązek podatkowy w odniesieniu do Elektrowni Wiatrowej powstanie od 1 stycznia 2017 r.. Wnioskodawca podniósł, iż spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części Elektrowni Wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Spółka ( podkreśliła, że nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na Elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę wartości rynkowej Elektrowni Wiatrowej. Jednocześnie spółka podkreśliła, że znane jest jej oficjalne Pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z Ministerstwa Finansów z 15 maja 2003 r. (sygn. [...]). W piśmie tym wskazano, że w przypadku gdy od danej budowli opodatkowanej PON nie dokonuje się odrębnie odpisów amortyzacyjnych (tj. nie określa się dla niej odrębnie wartości początkowej), to taka budowla powinna być opodatkowana PON od jej wartości rynkowej na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.. Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów w odniesieniu do przedstawionego prze niego pytania jest prawidłowe. Wójt Gminy w dniu 19 maja 2017 r. wydał interpretację indywidualną, zgodnie z którą uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazane w w/w wniosku. Jednocześnie na podstawie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wskazał prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej (w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r., o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961); na taką budowlę składają się: fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu generator prądotwórczy, układy sterowania zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), jest suma wartości elementów składających się na taką budowlę - w przypadku, gdy dokonuje się od nich lub dokonywało odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej zwana: u.p.o.l.), a jeżeli nie dokonuje się od nich i nie dokonywano takich odpisów, ustalona zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.. Na powyższą interpretację Wójta Gminy "A" S.A. wniosła skargę do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 25 października 2017 r. Sygn. akt I SA/Gd 1259/17 uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Wójta Gminy z dnia 19 maja 2017 r.. W wyroku Sąd wskazał m.in., że formalnie prawidłowe stanowisko Wójta zostało wyrażone w sytuacji niedopuszczalnego uproszczenia stanu faktycznego przedstawionego przez stroną skarżącą. Należy bowiem zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca wskazała, iż w wartości początkowej urządzeń wiatrowych zostały ujęte nie tylko wydatki na określone ustawowo elementy techniczne elektrowni wiatrowych zaliczone do budowli, ale również m.in. system kontroli orientacji turbiny wzglądem kierunku wiatru (tzw. system YAW), instalacje elektryczne (w tym transformator w gondoli i konwerter), oświetlenie ostrzegawcze, wciągnik w turbinie, wiatromierz i anemometr, instalacja odgromowa oraz prawa autorskie do utworów powstałych w trakcie realizacji kontraktu budowlanego. W tej sytuacji zdaniem strony skarżącej nie jest możliwe określenie wartości początkowej elementów, które nie podlegały dotychczas opodatkowaniu, nie posiada bowiem pełnych informacji dotyczących wartości ww. elementów. Zatem rzeczą organu interpretacyjnego było zajęcie stanowiska odnośnie do wyrażonych we wniosku o udzielenie interpretacji, a wynikających z wiążąco wskazanego stanu faktycznego, trudności w ustaleniu wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli. Organ interpretacyjny nie może bowiem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Ponownie rozpoznając sprawę Wójt Gminy w interpretacji z dnia 11 kwietnia 2018 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazane we wniosku. Jednocześnie na podstawie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wskazał prawidłowe stanowisko,, zgodnie z którym od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej (w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961); na taką budowlę składają się: fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), jest suma wartości elementów składających się na taką budowlę - w przypadku, gdy dokonuje się od nich lub dokonywało odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej zwana: u.p.o.l.), a jeżeli nie dokonuje się od nich i nie dokonywano takich odpisów, ustalona zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.. Uzasadniając swoje stanowisko, organ stwierdził, że podstawę opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (tj. na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3). Wartość ta powinna znaleźć zastosowanie, zdaniem organu również wtedy, gdy budowla nie stanowi jednego środka trwałego poprzez zsumowanie wartości początkowych środków trwałych tworzących budowlę elektrowni wiatrow "A" S.A. wniosła do Sądu skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Wójta Gminy w dniu 11 kwietnia 2018 r.. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290, ze zm.), w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą; b) art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku; 2. przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.: a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) poprzez poczynienie w Interpretacji założeń co do stanu faktycznego zdarzenia przyszłego niewynikających z treści Wniosku złożonego przez wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w Interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zdarzenia przyszłego; b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w szczególności poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki we wniosku; c) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzonej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą; d) art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę; e) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika; 3. przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie odniesienie się przez organ do wszystkich elementów stanu faktycznego zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku oraz rozważenie przez organ jedynie określonej "idealnej" sytuacji nie odpowiadającej stanowi faktycznemu zdarzeniu przyszłemu opisanemu we wniosku wbrew wytycznym WSA. Spółka wniosła o: a) uchylenie zaskarżonej Interpretacji na podstawie art. 146 PPSA; oraz b) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w niniejszej sprawie także treścią art. 153 p.p.s.a.. Przechodząc do kwestii związanej z określeniem podstawy opodatkowania, podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, która to kwestia była przedmiotem zaskarżonej interpretacji i stanowi zasadniczą oś sporu między stronami niniejszego postępowania, wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei zgodnie z regulacją art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zarówno skarżąca Spółka jak i organ interpretacyjny są zgodne co do tego, że przepisy podatkowe należy interpretować przede wszystkim w oparciu o wykładnię literalną. Zaś odstępstwa od tej reguły uzasadnione są jedynie w wyjątkowych przypadkach, np. gdy wykładnia językowa nie dostarcza jednolitych rezultatów. Z ww. przepisów wynika natomiast, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale unormował też sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Wówczas - i tylko wtedy - podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 403/17). W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem im.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterownia i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Z wniosku skarżącej wynika zatem, że w ewidencji środków trwałych, ujęto m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, bez znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania pozostaje podnoszona przez skarżącą okoliczność, że elektrownie wiatrowe nie figurują w tej ewidencji jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l.. Ustawa ta odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15). Zasadniczy z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest bowiem fakt dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, i stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania. Wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut jakoby organ naruszył art. 4 u.p.o.l., poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Nie doszło również do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b., w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą. Przede wszystkim należy zauważyć, że przedmiotem zadanego pytania oraz udzielonej interpretacji nie było ustalenie jakie elementy elektrowni wiatrowych stanowią budowlę (lub jej część) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca we wniosku sama podkreśliła, że pytania zadane w niniejszej sprawie dotyczą sposobu określenia podstawy opodatkowania, gdyż powstała wątpliwość, w jaki sposób wyliczyć podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej, której wcześniej w całości wnioskodawca nie opodatkowywał tym podatkiem. Prawidłowo więc organ wskazał, że jeżeli podatnik dokonuje od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli) odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość tych elementów ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Identycznie będzie w odniesieniu do części budowlanych (fundament, maszt), jak i niebudowlanych (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Jedynie w przypadku, gdy od budowli lub jej części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych elementów, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l). Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia dzień 1 stycznia roku, w których dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast zgodnie z regulacją zawartą w art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień postania obowiązku podatkowego. Odnosząc się do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, należy zwrócić uwagę, iż w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka wskazała m. in., że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z Ustawą o CIT. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem min. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Mogą to być przykładowo: system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. system YAW), instalacje elektryczne (w tym transformator w gondoli i konwektor), oświetlenie ostrzegawcze, wciągnik w turbinie, wiatromierz i anemometr, instalacja odgromowa, prawa autorskie do utworów powstałych w trakcie realizacji kontraktu budowlanego. Należy także podkreślić, iż przedmiotem pytania wnioskodawcy przedstawionego we wniosku nie jest ustalenie jakie elementy elektrowni wiatrowych stanowią budowlę (lub jej części) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ale określenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.; chodzi zatem o wybór metody ustalania podstawy opodatkowania (w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3, czy też art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) . W takiej sytuacji za prawidłowe trzeba uznać stanowisko , że odejście od zasady wskazanej w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego na rzecz podstawy wskazanej w art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (wartość rynkowa) ma miejsce jedynie w przypadku, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Należy więc jeszcze raz przypomnieć, iż postawione przez Spółkę pytanie nie dotyczyło wyliczenia wartości poszczególnych elementów składowych elektrowni wiatrowej, lecz jedynie sposobu określenia podstawy opodatkowania budowli jaką jest elektrownia wiatrowa. Przedmiotem wniosku nie był więc sposób obliczania wartości elementów elektrowni, które podlegają amortyzacji jako elementy wartościowe niewyodrębnione. Pytanie w tym zakresie, ani stanowisko wnioskodawcy nie zostało we wniosku o udzielenie interpretacji zawarte. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 3 O.p.. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a że jest to negatywna ocena, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska, które zostało zdaniem Sądu należycie uzasadnione pod względem prawnym. Wbrew zarzutom skarżącej, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Zaznaczyć należy, że w przypadku negatywnej oceny, organ nie musi odnieść się szczegółowo do wszystkich przedstawionych argumentów, tylko odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia. Takie działanie organu nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wynikająca z ww. przepisu zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie Sądu jako niezasadny należy również ocenić podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przez organ art. 2a O.p. tj. klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika. Jeśli bowiem uwzględni się uprawnione metody wykładni, mające znaczenie w sprawie określenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. nie budzi aż tak zasadniczych wątpliwości jakie sugeruje skarżąca. Tymczasem, zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zatem tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Natomiast taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.