I SA/Gd 563/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./ Sędziowie NSA Zbigniew Romała NSA Alicja Stępień Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 6 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.H. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2001 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1994 r. I Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II Zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3.400,- zł (trzy tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzonej kontroli skarbowej za rok 1996 w "A" w B. prowadzonym przez K.H., ustaliła, że kontrolowana zamiast straty wynikającej z zeznania w wysokości [...]- zł, uzyskała dochód w wysokości [...]- zł. W toku kontroli ustalono także, że w roku 1995 podatniczka zakupiła nieruchomość położoną przy ul. [...] w [...] o wartości netto [...],- zł plus podatek VAT [...],- zł. Ponadto stwierdzono, że na przestrzeni roku 1996 do dnia 10 października 1996 r. dokonano znacznych nakładów inwestycyjnych związanych z adaptacją tej nieruchomości. Z uwagi na ww. wydatki oraz spłatę w roku 1996 kredytu w wysokości [...],- zł zaciągniętego w grudniu 1995 r., Inspektor pismem z dnia 3 lipca 1998 r. zwrócił się do podatnika o złożenie pisemnych wyjaśnień dotyczących stanu posiadanych zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 1996 r. wraz z udokumentowaniem źródeł ich pochodzenia oraz uzyskanych środków na ten cel w 1996 r. z podaniem i udokumentowaniem źródeł ich pochodzenia. K.H. pismem z dnia 2 sierpnia 1998 r. udzieliła odpowiedzi na to pismo. Zawiadomieniem z dnia 2 lipca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wszczęła kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 1996 r. Decyzją z dnia 30 lipca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił K. i K.H. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...]- zł. Inspektor uznał, że w roku 1996 podatnicy ponieśli wydatki w kwocie [...]- zł, a ich wpływy w tym roku wynosiły [...]- zł - różnica wyniosła [...]- zł. W wyniku wniesionego przez stronę odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 listopada 1999 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Podstawą uchylenia w/w decyzji był fakt, że podatek od dochodów z nie ujawnionych źródeł ustalono na imię obojga małżonków, co sprzeczne jest z brzmieniem art. 6, art. 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zauważono, że z sentencji decyzji Inspektora nie wynikało za który rok podatkowy ustalono podatek w formie ryczałtu. W decyzji kasacyjnej wskazano również, że organ kontroli nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Ponownie rozpoznając sprawę Inspektor Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzją z dnia 31 maja 2000 r. ustalił K.H. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1994 r. w kwocie [...]- zł. W tym samym dniu Inspektor wydał decyzje z ww. tytułu także za 1995 i 1996 rok. Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę odwołania od ww. decyzji Izba Skarbowa decyzją z dnia 12 września 2000 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji za 1994 r. w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy nie wynikało, aby w stosunku do strony zostało prawidłowo wszczęte postępowanie kontrolne. Inspektor Kontroli Skarbowej rozpoznając sprawę po raz kolejny pismami z dnia 18 2000 r. powołując się na upoważnienie do przeprowadzenia kontroli skarbowej z dnia 1 lipca 1999 r., zawiadomił podatnika oraz jego pełnomocnika o przedłużeniu kontroli i poinformował o prawach i obowiązkach kontrolowanego. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 listopada 2000 r. ustalił K.H. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1994 r. w kwocie [...]- zł. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że wydatki podatniczki za ten rok były wyższe o [...]- zł w stosunku do przychodów tego roku /przychody [...]- zł, wydatki [...]- zł/. W tym samym dniu Inspektor wydał również decyzje z w/w tytułu za lata 1995 - 1996. W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji za lata 1994 -1996. strona zarzuciła rażące naruszenie prawa - tj. art. 13 ust. 1 o kontroli skarbowej - poprzez nie dokonanie wszczęcia postępowania kontrolnego i mimo braku postanowienia o wszczęciu, wydanie decyzji za ten rok oraz obrazę przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestionowanych decyzjach - poprzez uznanie wpłat lokat bankowych na konta osobiste podatnika - za jego wydatek; natomiast wypłatę tych lokat za przychód podatnika. Izba Skarbowa w wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia 12 marca 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 29 listopada 2000 r. ustalającą K.H. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1994 r. w kwocie [...]- zł. Organ odwoławczy także utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji za lata 1995-1996. K.H. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku na ww. decyzję Izby Skarbowej wniosła o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności tej decyzji. Strona wniosła ponadto o zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych. Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 13 ust. 1 i 4 pkt 4 ustawy o Kontroli Skarbowej, poprzez nie wydanie i nie doręczenie stronie zawiadomień o wszczęciu postępowania kontrolnego za rok 1994 i nie określenie zakresu prowadzonej kontroli oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż świadek K.L. nie potwierdza faktu posiadania i sprzedaży przez podatnika kolekcji znaczków i złotych monet, a także tych transakcji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż fakty te potwierdza. Ponadto w ocenie strony Izba Skarbowa naruszyła przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie wpłat lokat bankowych na konta osobiste podatnika - za jego wydatek, natomiast wypłatę tych lokat - za przychód podatnika, mające w efekcie wpływ na wynik postępowania. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, jakkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej wskazane, na co dozwala Sądowi przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) stanowiący, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uznać zatem należało, że badane rozstrzygnięcie podjęte zostało z rażącym naruszeniem przepisu art. 68 § 2 pkt 2 oraz § 3 i 4 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe nie powstaje gdy decyzja ustalająca jego wysokość doręczona została po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotem postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie było zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od osób fizycznych za rok 1994 r. z tytułu osiągania dochodu z nieujawnionych źródeł. Termin do złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994 upłynął w dniu 30 kwietnia 1995 r., zatem bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego rozpoczyna się od końca roku 1995. Zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za rok 1994 rozpoczął swój bieg 1 stycznia 1996 r. i skoro nie zachodziły zdarzenia, o których mowa w art. 68 § 5 ww. ustawy, termin ten upłynął 31 grudnia 2000 r. Oznacza to, że organy mogły wydać decyzję wywołującą skutki prawne tylko wtedy, gdy byłaby ona doręczona podatniczce do 31 grudnia 2000 r. Zatem, gdy decyzję doręczono stronie skarżącej po tej dacie, to przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie powstało. Decyzja organu I wydana została 29 listopada 2000 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Zaskarżona decyzja organu II instancji datowana jest na dzień 12 marca 2001 r. Zatem ta decyzja została podjęta i doręczona po upływie terminu przedawnienia. Należy podkreślić, iż decyzja organu drugiej instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak decyzja organu pierwszej instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym. Organ odwoławczy rozpatruje po raz drugi całą sprawę administracyjną, mając kompetencje do wydania nowej decyzji merytorycznej. Oczywiste jest, że powinnością organu odwoławczego jest stosowanie prawa materialnego obowiązującego w chwili wydawania decyzji przez ten organ. Jeżeli zatem organ odwoławczy stwierdzi, że w chwili wydawania swej decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat lub z uwagi na upływ terminu do wydania i doręczenia decyzji zobowiązanie nie powstało, to jest zobowiązany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Należy stwierdzić, że wydanie decyzji w takiej sprawie jak niniejsza przez organ I instancji nie przerywa biegu terminu, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 oraz § 3 i 4 ww. ustawy. W sprawie niniejszej Izba Skarbowa wydając w dniu 12 marca 2001 r. zaskarżoną decyzję, nie zajęła się wcale kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzając zatem, iż zaskarżona decyzja podjęta została z rażącym naruszeniem prawa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II orzeczono na zasadzie art. 152 w/w ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.