I SA/Gd 564/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./ Sędziowie NSA Zbigniew Romała NSA Alicja Stępień Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 6 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.H. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2001 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1995 r. oddala skargę Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzonej kontroli skarbowej za rok 1996 w "A" w B. prowadzonym przez K.H., ustaliła, że kontrolowana zamiast straty wynikającej z zeznania w wysokości [...]- zł, uzyskała dochód w wysokości [...]- zł. W toku kontroli ustalono także, że w roku 1995 podatniczka zakupiła nieruchomość położoną przy ul. [...] w [...] o wartości netto [...],- zł plus podatek VAT [...],- zł. Ponadto stwierdzono, że na przestrzeni roku 1996 do dnia 10 października 1996 r. dokonano znacznych nakładów inwestycyjnych związanych z adaptacją tej nieruchomości. Z uwagi na ww. wydatki oraz spłatę w roku 1996 kredytu w wysokości [...],- zł zaciągniętego w grudniu 1995 r., Inspektor pismem z dnia 3 lipca 1998 r. zwrócił się do podatnika o złożenie pisemnych wyjaśnień dotyczących stanu posiadanych zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 1996 r. wraz z udokumentowaniem źródeł ich pochodzenia oraz uzyskanych środków na ten cel w 1996 r. z podaniem i udokumentowaniem źródeł ich pochodzenia. K.H. pismem z dnia 2 sierpnia 1998 r. udzieliła odpowiedzi na to pismo. Zawiadomieniem z dnia 2 lipca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wszczęła kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 1996 r. Decyzją z dnia 30 lipca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił K. i K.H. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...]- zł. Inspektor uznał, że w roku 1996 podatnicy ponieśli wydatki w kwocie [...]- zł, a ich wpływy w tym roku wynosiły [...]- zł - różnica wyniosła [...]- zł. W wyniku wniesionego przez stronę odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 listopada 1999 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Podstawą uchylenia w/w decyzji był fakt, że podatek od dochodów z nie ujawnionych źródeł ustalono na imię obojga małżonków, co sprzeczne jest z brzmieniem art. 6, art. 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zauważono, że z sentencji decyzji Inspektora nie wynikało za który rok podatkowy ustalono podatek w formie ryczałtu. W decyzji kasacyjnej wskazano również, że organ kontroli nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Ponownie rozpoznając sprawę Inspektor Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzją z dnia 31 maja 2000 r. ustalił K.H. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1995 r. w kwocie [...]- zł. W tym samym dniu Inspektor wydał decyzje z ww. tytułu także za 1994 i 1996 rok. Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę odwołania od ww. decyzji Izba Skarbowa decyzją z dnia 12 września 2000 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji za 1995 r. w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy nie wynikało, aby w stosunku do strony zostało prawidłowo wszczęte postępowanie kontrolne. Inspektor Kontroli Skarbowej rozpoznając sprawę po raz kolejny pismami z dnia 18 2000 r. powołując się na upoważnienie do przeprowadzenia kontroli skarbowej z dnia 1 lipca 1999 r., zawiadomił podatnika oraz jego pełnomocnika o przedłużeniu kontroli i poinformował o prawach i obowiązkach kontrolowanego. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 listopada 2000 r. ustalił K.H. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1995 r. w kwocie [...]- zł. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że wydatki podatniczki za ten rok były wyższe o [...]- zł w stosunku do przychodów tego roku /przychody [...]- zł, wydatki [...]- zł/. W tym samym dniu Inspektor wydał również decyzje z w/w tytułu za lata 1994 i 1996. W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji za lata 1994 -1996. strona zarzuciła rażące naruszenie prawa - tj. art. 13 ust. 1 o kontroli skarbowej - poprzez nie dokonanie wszczęcia postępowania kontrolnego i mimo braku postanowienia o wszczęciu, wydanie decyzji za ten rok oraz obrazę przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestionowanych decyzjach - poprzez uznanie wpłat lokat bankowych na konta osobiste podatnika - za jego wydatek; natomiast wypłatę tych lokat za przychód podatnika. Izba Skarbowa w wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia 12 marca 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 29 listopada 2000 r. ustalającą K.H. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1995 r. w kwocie [...]- zł. Organ odwoławczy także utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji za lata 1994 i 1996. Izba Skarbowa wskazała, że przedmiotem niniejszej sprawy jest zasadność opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym tych wydatków poniesionych przez K.H. w 1995 r., które przekroczyły uzyskane przez nią dochody. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, z późn.zm./, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Podlegające opodatkowaniu dochody uzyskiwane być mogą z różnych źródeł przychodów wyliczonych w art. 10 ust. 1 tej ustawy, m.in. z "innych źródeł" /pkt 9/. Według art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy - uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych /art. 20 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1995 r./. W świetle art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatek dochodowy z tego źródła ustala się w wysokości 75% dochodu. Z przepisów tych wynika zatem, że o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: po pierwsze - suma poniesionych przez podatnika w tymże roku podatkowym wydatków oraz po drugie - wartość zgromadzonych w tymże roku podatkowym zasobów finansowych, jeżeli zasoby te nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tymże roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W ocenie Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy pozwolił Inspektorowi Kontroli Skarbowej wydającemu decyzję w I instancji na wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę do ustalenia dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1995 r. Jest niewątpliwe, że K.H. w roku podatkowym 1995 poczyniła wydatki inwestycyjne związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach "A" w B. dotyczące m.in. nakładów finansowych związanych z zakupem na cele prowadzonej działalności - w dniu 8 grudnia 1995 r. nieruchomości, położonej w [...], zakupem samochodu [...], jak i tytułem wpłat na wkłady terminowe na rachunkach oszczędnościowych /odpowiednio w wysokości: [...] zł, [...] zł i [...] zł/. Podstawą do ustalenia dochodu z nie ujawnionego źródła przychodu w sprawie niniejszej był fakt, że poczynione przez podatnika wydatki przewyższyły uzyskane dochody. Uznano zatem w oparciu o wykazaną dysproporcję pomiędzy poniesionymi wydatkami a wartością mienia, że dochody przeznaczone na pokrycie tych wydatków pochodziły z nie ujawnionych źródeł przychodu. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić /ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne/. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż w postępowaniu w sprawie nie ujawnionych źródeł przychodów, obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W ocenie organu drugiej instancji stwierdzić należy, że stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na dokonanie oceny, że poniesione przez stronę wydatki nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ I instancji uwzględnił i przeprowadził wszystkie wnioskowane przez K.H. w toku postępowania dowody, poddał je ocenie i ustalił ich znaczenie prawne na tle całokształtu materiału dowodowego w sprawie. Zgodnie z zasadą ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu /art. 123 ordynacji podatkowej/, K.H. korzystała z przysługującego jej prawa żądania przeprowadzenia dowodów i brała czynny udział w ustaleniu stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania. K.H. przysługiwało nie tylko prawo wychodzenia z inicjatywą dowodową /art. 188 ordynacji podatkowej/, lecz obarczał ją obowiązek udowodnienia /dowodzenia/ okoliczności istotnej dla oceny jej sytuacji materialnoprawnej. Jeżeli bowiem zamierzała wywodzić skutki prawne powołując się na określone fakty, obciążał ją również ciężar udowodnienia tych okoliczności. Organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując zgromadzony przy udziale strony materiał dowodowy, organ I instancji nie pominął jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, miał jednak prawo - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów - odmówić zgromadzonym dowodom wiarygodności. Zgodnie bowiem z art. 191 ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonana przez organ kontroli skarbowej ocena znaczenia i wartości dowodów zebranych w sprawie na okoliczność wskazywanych przez stronę źródeł pokrycia wydatków oparta została na przekonujących podstawach i w opinii Izby Skarbowej zasługuje ona na poparcie. Z akt sprawy wynika, że podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie nie ujawnionych źródeł przychodu za 1995 r. było uznanie, że środki finansowe przeznaczone na założenie lokat bankowych, które to lokaty strona wskazała jako źródło pokrycia wydatków poczynionych na prowadzoną działalność gospodarczą w roku 1996 - pochodziły z nie ujawnionych źródeł przychodów. Izba Skarbowa stwierdziła, że bezzasadny jest podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ kontrolny art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie wpłat lokat bankowych na konta osobiste podatnika za jego wydatek, natomiast wypłat tych lokat, za przychód podatnika. Jak wynika bowiem z akt sprawy K.H. w trakcie toczącego się postępowania jako źródło pokrycia dokonywanych przez nią wydatków podała posiadane w bankach "B" O/[...] i "B" O/[...] na rachunkach oszczędnościowych i walutowych w latach 1994 - 1996 zasoby finansowe, na łączną kwotę według twierdzenia pełnomocnika [...] zł. Środki na założenie tych lokat pochodziły zgodnie twierdzeniem podatnika ze sprzedaży kolekcji znaczków i monet, którą strona posiadała i spieniężała na bieżące potrzeby modernizacji zakupionego obiektu. Wyjaśnienia w kwestii pochodzenia środków finansowych na założenie lokat strona złożyła w dniu 31 marca 2000 r. do protokołu przesłuchania strony. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej w oparciu o dowody zaoferowane przez stronę, jak i przeprowadzone z własnej inicjatywy zasadnie wywiódł, że o ile K.H. przedstawiła dowód na okoliczność posiadania zgromadzonych na kontach bankowych w latach 1994 - 1996 oszczędności w wysokościach wynikających z zaświadczeń bankowych, to nie wykazała w sposób bezsporny źródeł ich pochodzenia. Obowiązkiem organu kontroli skarbowej było natomiast wyjaśnienie, z jakiego źródła pochodziły środki finansowe na założenie lokat bankowych i kont walutowych w kwocie ponad [...],- zł. Skoro bowiem w roku 1994 zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 17 kwietnia 2000 r., na dzień 1 stycznia 1994 r. nie posiadała ona zasobów finansowych, zaś dochód z działalności gospodarczej w "A" wyniósł w 1994 r. [...]- zł a w 1995 r. [...]- zł, zaś z emerytury męża [...]- zł w 1994 r. i [...]- zł w 1995 r. - to uprawnionym było żądanie wskazania przez K.H. źródeł pochodzenia środków pieniężnych na założenie lokat bankowych. Zgromadzony w tej mierze materiał dowodowy stanowi właściwe uzasadnienie dla oceny o nie posiadaniu przez podatnika w roku 1994 i 1995 wystarczających do założenia lokat zasobów finansowych, pochodzących ze znanych źródeł przychodu. Uznano zatem, że środki finansowe zgromadzone na kontach osobistych na kwotę [...]- zł w 1994 r. i [...].- zł w 1995 r. pochodzą z nie ujawnionych źródeł przychodu. Odrębną natomiast kwestią jest uznanie środków pieniężnych pochodzących z likwidowanych w latach 1994 -1996 lokat bankowych po stronie przychodów strony w momencie ich likwidacji. Z tą bowiem chwilą można owe zasoby finansowe uznać za kapitał podatnika, którym finansował on wydatki roku 1995 i 1996. Organ odwoławczy przedstawił również, że dochody podatnika nie stają się legalne tylko dlatego, że znajdują się na rachunku bankowym. Zawsze natomiast do źródeł ujawnionych należą odsetki na rachunkach bankowych, stąd nie mogą być one obciążone 75% podatkiem, nawet jeśli pieniądze zostały zakwalifikowane jako pochodzące z nie ujawnionych źródeł przychodów. W ocenie Izby Skarbowej nie jest zasadny zarzut odwołania dotyczący nie uznania za dowód oświadczenia podatnika o sprzedaży znaczków i złotych monet, z których uzyskano sumę w wysokości [...]- zł odzwierciedlającą zgromadzone na kontach osobistych w 1994 r. i 1995 r. zasoby finansowe. K.H. nie udowodniła uzyskania dochodów niezbędnych do założenia lokat bankowych. Organ odwoławczy podniósł, że podatnik na poparcie swych twierdzeń o sprzedaży w latach 1994 - 1995 znaczków i złotych monet po cenach wynikających z lokat, nie przedłożył żadnego innego dowodu poza własnym oświadczeniem oraz dowodem z zeznań świadka K.L. i zeznań K.H. - męża. Dysponując jedynie dowodami osobowymi i to w postaci przesłuchania osób zainteresowanych w pozytywnym rozstrzygnięciu sprawy /strona i jej mąż/ oraz dowodem z zeznań świadka – K.L., który jedynie potwierdził, że woził A.P. /nie żyjącego od 1998 r. nabywcy znaczków/ do małżonków H. i nie potrafił określić dat transakcji i ich rozmiarów, bowiem jak oświadczył, nie brał udziału w przeprowadzanych transakcjach - nie można uznać za udowodnioną okoliczność o uzyskaniu wskazywanych przez stronę z tego tytułu dochodów. Lokaty bankowe nie są natomiast dowodem na posiadanie legalnych dochodów, o ile strona nie udowodni z jakich źródeł one pochodziły. Ciężar dowodu obciążał w tym przypadku samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt, wyprowadzał korzystne dla siebie skutki prawne. Skoro jednak dowodzona okoliczność wykazana nie została, uprawnionym jest wniosek, że wydatki strony pokryte zostały przychodami ze źródeł nie ujawnionych. Stąd też skoro w niniejszym przypadku, powyższy fakt, tj. sprzedaż zbiorów numizmatycznych i filatelistycznych i możliwość uzyskania z tego tytułu kwoty w wysokości ponad [...],- zł w żaden sposób nie został udowodniony, to tym samym nie można skutecznie zarzucać, że organ pierwszej instancji naruszył w tym zakresie prawo. Zdaniem Izby Skarbowej przytaczane przez K.H. twierdzenia, że kwoty zgromadzone na kontach osobistych odpowiadają dochodowi zgromadzonemu z przeprowadzanych kilkakrotnie w latach 1994 i 1995 transakcji sprzedaży nie zostały potwierdzone w żaden sposób. Zarówno przesłuchany świadek K.L., jak i mąż strony nie potrafili wyjaśnić, jaką kwotę pieniężną strona uzyskała ze sprzedaży. Przyjęcie natomiast za udowodnioną okoliczność, że strona uzyskała ze sprzedaży dochód w wysokości mającej odzwierciedlenie w zakładanych w latach 1994 - 1995 lokatach bankowych, jedynie w oparciu o dowód z przesłuchania strony byłoby nieuzasadnione. Znaczenie bowiem tego środka dowodowego jest z natury rzeczy niewielkie. Trudno bowiem mówić o bezstronności osób, które mają zeznawać we własnej sprawie. W ocenie organu drugiej instancji nie jest również dowodem potwierdzającym sprzedaż w latach 1994 i 1995 znaczków i monet okoliczność posiadania przez podatnika części nie sprzedanej kolekcji znaczków. Skoro podatnik nie posiada dowodu ich własności, w ich posiadanie może wejść w każdym czasie, stąd trudno wywodzić, że byłby to dowód ich sprzedaży. Faktem jest natomiast, że podatnik nie sporządził dowodu źródłowego pozwalającego na udokumentowanie transakcji sprzedaży zbiorów filatelistycznych i numizmatycznych. Przy uwzględnieniu, że innych przekonywujących dowodów, poza dowodami z zeznań świadków na tę okoliczność podatnik nie przedłożył, zaś z okoliczności wynika, że źródło pokrycia wydatków w postaci lokat pojawiło się, gdy wcześniejsze wyjaśnienia o innych źródłach przychodu nie znalazły potwierdzenia, trudno uznać, aby ten brak został przez organ podatkowy zastąpiony jedynie dowodami z zeznań świadków. Izba Skarbowa wskazała, że obowiązkiem podatnika było udokumentowanie sprzedaży tak, aby było możliwe ustalenie wielkości uzyskanego z tego tytułu przychodu i jego wpływu na wydatki strony. Ponadto organ ten przedstawił, że zgodnie z art. 75 § 1 k.c. - czynność prawna obejmująca rozporządzenie prawem, którego wartość przenosi 2.000,- zł powinna być stwierdzona pismem. Brak zachowania tej formy nie powoduje nieważności takiej umowy, ale przepis ten reguluje formę czynności prawnej zastrzeżonej dla celów dowodowych /ad probationem/, zaś art. 74 § 1 k.c. wprowadza jako zasadę ograniczenia dowodowe wynikające z braku zachowania właśnie formy pisemnej. Skoro więc strona nie zachowała formy pisemnej dla celów dowodowych, to tym samym musi liczyć się z negatywnymi dla siebie skutkami braku późniejszych możliwości udowodnienia faktu, z którego mają dla niej wynikać implikacje prawne /wyrok NSA z dnia 12 września 1996 r. sygn. akt SA/Rz 720/95/. Dla zawarcia umowy sprzedaży rzeczy w postaci znaczków i monet nie została wprawdzie w kodeksie cywilnym przewidziana żadna forma szczególna, jednakże zawarcie takiej umowy w zwykłej formie pisemnej pozwoliłoby stronie bezsprzecznie udowodnić, że tego rodzaju czynność prawna została dokonana i że uzyskano w wyniku jej realizacji wynikającą z umowy sumę pieniężną. Konsekwencje zaś niedochowania formy pisemnej przy zawarciu umowy obejmującej rozporządzenie prawem, którego wartość przenosi 2.000,- zł polegają na ograniczeniu korzystania w razie sporu z dowodu z przesłuchania stron i ze świadków dla wykazania, że czynność prawna o określonej treści została dokonana /art. 74 § 1 k.c./. Twierdzenie, że fakt nie uznania przez organ podatkowy oświadczenia strony w zakresie posiadanych zasobów finansowych, wspartego dowodem ze świadków, winien wiązać się z obowiązkiem przeprowadzenia przez ten organ przeciwdowodu, jest niezasadne. Zdaniem organu odwoławczego wnioskowanie, że skoro organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom, których strona dowodziła za pomocą zeznań przesłuchanych świadków - winien on przeprowadzić dowód przeciwny, nie może zostać podzielone. Organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, ale nie jest to równoznaczne z uznaniem, że dana okoliczność dowodzona przez stronę została udowodniona. Organ może zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów odmówić dowodowi wiarygodności, uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie. Uzasadnienie to stanowić natomiast może podstawę do formułowania przez stronę wniosków przeciwnych w zakresie oceny dowodów, w stosunku do tych, które wywiódł organ prowadzący postępowanie. Izba Skarbowa wskazała ponadto, iż organy podatkowe w postępowaniu w sprawie nie ujawnionych źródeł przychodów mają obowiązek udowodnienia podatnikowi, że dany wydatek rzeczywiście został w danym roku poniesiony, natomiast obowiązek udowodnienia posiadania legalnych źródeł dochodu, z których ten wydatek pokryto obciąża podatnika. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku NSA z 21 marca 1996 r. sygn.akt SA/Wr 1905/96, w którym podkreślono, że wyjaśnienia strony, iż wydatki poniesione przez nią znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów albo zasobach, stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają weryfikacji organu podatkowego. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 maja 1998 r. sygn.akt SA/Sz 1931/97, stwierdzając, że przy wymiarze podatku od dochodów z nie ujawnionych źródeł ciężar wykazania konkretnych faktów i zdarzeń spoczywa na podatniku. Organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 5 lutego 1999 r. sygn.akt SA/Gd 272/97, podawanie źródeł pokrycia wydatków jest skuteczne tylko wtedy, gdy były one wcześniej opodatkowane /np. dochody z pracy, działalności gospodarczej objętej podatkiem dochodowym/ albo wolne od podatku /np. darowizny w wysokości nie powodującej obowiązku płacenia podatku od spadków i darowizn/. W sprawie niniejszej opłaty skarbowej od wskazywanych przez stronę umów cywilnoprawnych i podatku od spadków i darowizn nie uregulowano. Izba Skarbowa wskazała również, że wskazywane przez K.H. źródła pokrycia wydatków w postaci spadku spieniężonego przez jej męża K.H. w 1996 r., jak i ze sprzedaży uzyskanej od matki męża w 1996 r. biżuterii, z której uzyskano kwotę [...],- zł dotyczyły wydatków roku 1996 i nie mogą mieć one znaczenia w postępowaniu za lata wcześniejsze, tj. lata 1994 - 1995. W zakresie zarzutu odwołania nie dokonania wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy przedstawił, że wprawdzie w niniejszej sprawie nie doszło do wydania i doręczenia stronie ani też pełnomocnikowi zawiadomień o wszczęciu postępowania kontrolnego, analogicznych w treści i formie do zawiadomienia z dnia 2 lipca 1999 r. którym wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie źródeł finansowania poniesionych przez K.H. wydatków w 1996 r. na adaptację pomieszczeń przy ul. [...], jednak można uznać, iż czynności faktyczne podjęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS, które doprowadziły do kontynuacji tegoż postępowania kontrolnego za rok 1994 i 1995 - są tożsame z wszczęciem postępowania kontrolnego za te lata. Należy mieć na względzie fakt, że wprawdzie w piśmie z dnia 10 marca 2000 r. wskazano, iż poszerzeniu o lata 1994 i 1995 ulega zakres kontroli wyszczególniony w pkt 4 zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 2 lipca 1999 r., tj. prawidłowość rozliczenia z podatku dochodowego bez szczegółowego wskazania, że postępowanie dotyczyć będzie jednej z form tegoż podatku, tj. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za lata 1994 i 1995, jednak pełnomocnik strony nie kwestionował po doręczeniu mu ww. pisma ani faktu wszczęcia postępowania kontrolnego za lata 1994 - 1995, ani też samego zakresu tegoż postępowania. K.H. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku na ww. decyzję Izby Skarbowej wniosła o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności tej decyzji. Strona wniosła ponadto o zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych. Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 13 ust. 1 i 4 pkt 4 ustawy o Kontroli Skarbowej, poprzez nie wydanie i nie doręczenie stronie zawiadomień o wszczęciu postępowania kontrolnego za rok 1995 i nie określenie zakresu prowadzonej kontroli oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż świadek K.L. nie potwierdza faktu posiadania i sprzedaży przez podatnika kolekcji znaczków i złotych monet, a także tych transakcji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż fakty te potwierdza. Zdaniem strony skarżącej organy popełniły błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż świadek K.L. nie potwierdza faktu posiadania i sprzedaży przez podatnika kolekcji znaczków i złotych monet, a także tych transakcji, gdy z zebranego materiału dowodowego, w ocenie strony wynika, iż fakty te zostały potwierdzone. Ponadto w ocenie strony Izba Skarbowa naruszyła przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie wpłat lokat bankowych na konta osobiste podatnika - za jego wydatek, natomiast wypłatę tych lokat - za przychód podatnika, mające w efekcie wpływ na wynik postępowania. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga K.H. nie jest uzasadniona, albowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego ani też przepisów postępowania. Wbrew bowiem poglądowi skargi organy podatkowe w sprawie niniejszej prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego oraz dokonały właściwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, jak również nie można skutecznie zarzucić, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu nie jest uzasadniony zarzut strony skarżącej, że rozpoznając sprawę po raz kolejny Inspektor Kontroli Skarbowej naruszył art. 13 ust. 1 i 4 ww. ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy przeprowadzano u skarżącej kontrolę. Mieć bowiem należy na uwadze, że Izba Skarbowa decyzją z dnia 14 września 2000 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na to, że nie zostało wówczas prawidłowo wszczęte postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie osiąganych przez nią dochodów z nieujawnionych źródeł w latach 1994 – 1995. Inspektor Kontroli Skarbowej rozpoznając sprawę po raz kolejny przedmiotową sprawę, pismem z dnia 18 października 2000 r. zawiadomił o przedłużeniu postępowania kontrolnego powołując się na upoważnienie z dnia 1 lipca 1999 r. i zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 2 lipca 1999 r. oraz sprecyzował jego zakres na lata 1994, 1995 i 1996. Słusznie zatem w ocenie Sądu Izba Skarbowa wskazała w uzasadnieniu swojej decyzji, że czynności Inspektora Kontroli Skarbowej podjęte po uchyleniu jego decyzji z dnia 31 maja 2000 r. zawierały w sobie nie tylko element przedłużenia postępowania za rok 1996, ale również wprost wskazywały na wszczęcie postępowania za lata 1994 i 1995 (objęcie tym postępowaniem ww. okresu w trybie wówczas obowiązującego art. 13 ww. ustawy o kontroli skarbowej). Zdaniem Sądu prawidłowe jest również stanowisko Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie wykładni art. 20 ust. 3 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od sposób fizycznych. Wskazać bowiem należy, iż przepis wprost stanowi, że "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Uznać zatem należy, że zasadnie organy podatkowe przyjęły do wartości przychodów, które nie znalazły pokrycia w źródłach ujawnionych, również wartość środków finansowych zgromadzonych na lokatach bankowych w tym roku podatkowym. W ocenie Sądu błędny jest również pogląd skarżących, że organy obu instancji popełniły błąd w ustaleniach faktycznych i bezpodstawnie przyjęły, że świadek K.L. nie potwierdza faktu posiadania i sprzedaży przez skarżącą kolekcji znaczków i monet. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem uznać, że organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wręcz przeciwnie, zdaniem Sądu ocena przeprowadzonych dowodów, w kontekście zmieniającego się wraz z biegiem postępowania stanowiska strony w zakresie powoływania się na coraz to nowe źródła przychodu oraz braku jakichkolwiek pisemnych dowodów na okoliczność posiadania i zbywania kolekcji znaczków pocztowych i monet. Mieć również należy na uwadze w sprawie niniejszej, że osoba wskazywana przez stronę skarżącą jako nabywca znaczków pocztowych i monet zmarła na rok przed wszczęciem postępowania kontrolnego wobec skarżącej. Słusznie również organy podatkowe uznały, że skoro podatniczka poza swoimi twierdzeniami, innymi środkami dowodowymi nie wykazała przychodu ze źródeł ujawnionych (przychodu opodatkowanego lub niepodlegającego opodatkowaniu), to należało zgodnie z art. 20 ust. 3 ww. ustawy ustalić wysokość tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkować je zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Mieć bowiem należy na uwadze, że w wypadku, gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Takie jednoznaczne stanowisko zajmował wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach w tym w wyrokach: z dnia 31 lipca 2001 r. w sprawie III SA 643/00, z dnia 13 stycznia 2001 r. w sprawie I SA/Gd 1029/98, z dnia 20 maja 1995 r. w sprawie III SA 699/97, z dnia 7 kwietnia 1999 r. w sprawie I SA/Gd 101/97, z dnia 11 lipca 1997 r. w sprawie III SA 281/96 i z dnia 21 marca 1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96. Z uwagi na powyższe Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skargę oddalił.