I SA/Gd 565/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS"), działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "O.p.") oraz art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 10 i art. 24a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania J. P. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 2 września 2016 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 r. w wysokości 194.944 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. 2. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: 2.1. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 9 lipca 2014 r. Dyrektor UKS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 314.983 zł. Pismem z dnia 11 sierpnia 2014 r. Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji lub uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia 2 marca 2015 r. Dyrektor IS uchylił w/w decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 2.2. Dyrektor UKS uzupełnił materiał dowodowy w sprawie, a po jego rozpatrzeniu wydał w dniu 2 września 2016 r. decyzję, którą określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 r. w kwocie 194.944 zł. Przyczyną dokonania innego, niż to wykazał Skarżący w zeznaniu, rozliczenia za 2010 r. było stwierdzenie: 1) zaniżenia przychodów z tytułu: - wykonanych robót budowlanych w kwocie 311.631,58 zł, - otrzymanych na rachunek bankowy należności z tytułu odszkodowań oraz zwrotu należności leasingowych w łącznej kwocie 17.130,67 zł, - utargów w kwocie 564,61 zł (różnica pomiędzy księgą a raportami fiskalnymi), - oszacowanej wartości sprzedaży wyrobów piekarskich i gastronomicznych w kwocie 538.247,99 zł, 2) zawyżenia przychodów z tytułu otrzymanych zadatków na sprzedaż lokali w łącznej kwocie 34.813,08 zł, 3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 68.597,19 zł z tytułu zaewidencjonowania kosztów wynagrodzeń małżonki Skarżącego w kwocie 38.297,19 zł oraz kosztów zakupu działki w H. w kwocie 30.300,00 zł, 4) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 36.848,05 zł z tytułu: - niezaewidencjonowania zakupu mąki w kwocie 2.360,00 zł, - zawyżenia wartości remanentu surowców i towarów na dzień 31 grudnia 2010 r. o kwotę 34.488,05 zł (65.078,97 - 30.590,92). 2.3. Od powyższej decyzji Skarżący pismem z dnia 2 października 2016 r. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając: - naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę organu I instancji zebranego materiału dowodowego pod kątem rzekomego zaniżenia obrotów z działalności piekarniczej oraz budowlanej, uznanie, że wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2010 r. jest nierzetelna, a także poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Skarżącego, - art. 193 § 1-3 i § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 193 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że księgi Skarżącego za 2010 r. są nierzetelne, - art. 23 § 1, 2 i 3 O.p. polegające na jego błędnym zastosowaniu i oszacowaniu podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy brak było ku temu podstaw, oraz niezależnie od tego, naruszenie przepisu art. 23 § 3 tiret 1 oraz § 5 O.p. polegające na dokonaniu oszacowania w sposób wadliwy i błędny, rażąco nie zmierzający do ustalenia zbliżonej podstawy opodatkowania, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia wypłaconego małżonce w części sfinansowanej przez przedsiębiorcę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. 2.4. Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 3 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z akt sprawy, Skarżący w 2010 r. prowadził inwestycje budowlane: - budowę domu jednorodzinnego w W., ul. [...] na podstawie umowy zawartej w dniu 12 kwietnia 2010 r. z J. P., zgodnie z którą Skarżący zobowiązał się do wykonania ław, ścian i stropów, tynków wewnętrznych oraz instalacji wod.-kan. wraz z materiałem na działce nr [...] w W. za kwotę 212.000 zł w terminie do czerwca 2013 r., inwestor nie dokonał żadnych płatności na rzecz wykonawcy, który zapewniał wszystkie materiały budowlane; - budowę na własny rachunek budynku wielorodzinnego w G., ul. [...] na gruncie zakupionym od "A" Sp. z o. o. w C. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 16 września 2010 r. Skarżący nabył w/w nieruchomość o pow. 519m2 wraz z prawami wynikającymi z pozwolenia na budowę oraz projektem budowlanym, w którym przewidziano powierzchnię użytkową mieszkań ok. 730 m2 za kwotę 1.290.000 zł netto, Skarżący zakwalifikował nabycie w/w nieruchomości do kosztów działalności (towar handlowy) i na dzień 31 grudnia 2010 r. ujął w spisie z natury robót w toku; - budowę budynku wielorodzinnego w G., ul. [...] (działka [...]) realizowaną na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej w dniu 15 maja 2007 r. z "B" Sp. z o. o. w W., zgodnie z którą przedmiotem budowy jest projekt deweloperski polegający na wybudowaniu i sprzedaży inwestycji mieszkaniowej o powierzchni całkowitej 1500m2 w terminie od 15 stycznia 2009 r. do 15 stycznia 2011 r., wartość usługi określono na 5.175.000 zł według stawki 3.450 zł/m2, w/w budynki decyzjami Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla miasta G. z dnia 7 sierpnia 2009 r. uzyskały pozwolenie na ich użytkowanie. Skarżący dokonywał sprzedaży wykonanych robót budowlanych dotyczących budynku w G. przy ul. [...] od dnia 30 września 2009 r. wystawiając faktury o treści "rozliczenie zaliczki" (o wartości: w 2009 r. 2.515.707,33 zł netto, w 2010 r. 1.277.714,42 zł netto), do których załączone zostały protokoły odbioru robót. Z treści tych protokołów wynika, że w 2009 r. rozliczono łącznie 51,87% robót, natomiast w 2010 r. rozliczono łącznie 26,67% robót. Ani z treści faktur, ani protokołów nie wynikała powierzchnia wykonanych przez Skarżącego w danym etapie robót budowlanych, ani informacja, jakie konkretnie lokale mieszkalne, czy pomieszczenia użytkowe (np. garaże) zostały przez Skarżącego wykonane i odebrane przez spółkę "B". Skarżący wyjaśnił, że koszty budowy zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów zostały przyjęte zgodnie z § 1 pkt 2 umowy o wykonanie projektu deweloperskiego z dnia 15 maja 2007 r. Organ wskazał, iż jakkolwiek z wystawionych przez Skarżącego faktur i protokołów odbioru nie wynika, jakiego metrażu dotyczą wykonane w 2010 r. usługi budowlane, to jednak wyliczenie tej powierzchni jest możliwe w oparciu o wskazane przez Skarżącego dane. Organ stwierdził, że wartość robót w toku na dzień 1 stycznia 2010 r. i 31 grudnia 2010 r. ustalona została według technicznego kosztu wytworzenia tj. w wysokości 3.750 zł za 1m², przy czym przez Skarżącego koszt wytworzenia garaży ustalony został w wysokości 50% wartości wytworzenia 1m² lokali mieszkalnych. Na dzień 1 stycznia 2010 r. stan zaawansowania robót wyniósł 90%, powierzchnia lokali wynosiła 431,07m² oraz powierzchnia garaży wynosiła 329,37m² (razem 760,44 m²), zatem wartość wyniosła 2.010.487,50 zł, a na dzień 31 grudnia 2010 r. stan zaawansowania robót wyniósł 100%, a do rozliczenia z inwestorem pozostały lokale mieszkalne o powierzchni 179,66m² oraz garaże o powierzchni 120,1m² (razem 299,76 m²), zatem wartość wyniosła 898.912,50 zł. Organ uznał, iż w 2010 r. Skarżący wykonał roboty budowlane dot. lokali mieszkalnych i niemieszkalnych o łącznej powierzchni 460,68 m² (760,44-299,76), stanowiącej 30,71% umownej powierzchni budynków, zatem zgodnie z umową zawartą z inwestorem wartość sprzedaży z tego tytułu winna w 2010 r. wynosić netto 1.589.346 zł (460,68 x 3.450), tymczasem Skarżący zaewidencjonował w 2010 r. sprzedaż z tego tytułu w kwocie 1.277.714,42 zł, co oznacza, że nie zaewidencjonował w 2010 r. sprzedaży o wartości 311.631,58 zł, co skutkowało zaniżeniem przychodu o tą kwotę. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący wezwany do przedłożenia remanentu materiałów budowlanych wykazanych w spisie z natury na dzień 1 stycznia 2010 r. okazał kopie faktur zakupu różnych materiałów i usług budowlanych w latach 2008 i 2009. Faktury nie zawierały opisów, z których wynikałoby przeznaczenie zakupów. Organ sporządził zestawienie tych faktur, w oparciu o które uznał, że w latach 2008 i 2009 Skarżący kupił materiały i roboty budowlane w łącznej kwocie netto 3.299.653.13 zł. Organ ustalił, że w 2010 r. Skarżący dokonał zakupów materiałów i usług budowlanych o łącznej wartości netto 891.918.02 zł. Zakupy te dotyczyły nie tylko budowy przy ul. [...] w G., ale również opisanej powyżej budowy domu jednorodzinnego w W., inwestycji przy ul. [...] w G., czy też remontu budynku piekarni oraz budynku w S. przy ul. [...]. Także i w przypadku tych faktur Skarżący nie opisywał na nich celu zakupu, z tego względu niemożliwym było przyporządkowanie poszczególnych zakupów do konkretnych budów. Skarżący w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. wykazał wartość materiałów i usług budowlanych (dot. innych robót, niż budowa w G. przy ul. [...]) w kwocie 851.559,05 zł. Tym samym organ uznał, iż na budowy przy ul. [...] Skarżący przeznaczył w 2010 r. materiały o wartości 40.358,97 zł (891.918,02 - 851.559,05). W świetle powyższego, organ stwierdził, że Skarżący łącznie udokumentował fakturami zakup materiałów i usług związanych z budową przy ul. [...] w G. na kwotę 3.340.012.10 zł (3.299.653,13+40.358,97). W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z akt sprawy, Skarżący sprzedawał na rzecz Spółki "B" opisane powyżej usługi robót budowlanych od 2009 r. i od tego roku rozliczał również ich koszty wytworzenia. Skarżący wycenił koszt wytworzenia usługi budowlanej na dzień 1 stycznia 2010 r. oraz na dzień 31 grudnia 2010 r. przyjmując, że koszt wytworzenia 1 m2 lokalu mieszkalnego wynosi 3.750 zł, a 1 m2 pozostałych lokali (garaże, miejsca postojowe, pomieszczenia gospodarcze) wynosi 1.875 zł. Z tego względu organ uznał, iż zgodnie z przyjętą przez Skarżącego metodą wyceny robót, koszt wytworzenia lokali sprzedanych w 2010 r. wynosi 1.111.575.00 zł (ustalona przez Skarżącego wartość robót w toku na dzień 31 grudnia 2009 r. w wysokości 2.010.487,50 zł pomniejszona o wartość robót w toku na dzień 31 grudnia 2010 r. w wysokości 898.912,50 zł). Organ uznał, że dane ze spisu z natury na dzień 1 stycznia 2010 r. oraz na dzień 31 grudnia 2010 r. są jedynymi wiarygodnymi danymi dotyczącymi poziomu kosztów wytworzenia przedmiotowej usługi deweloperskiej, bowiem dane wynikające w faktur sprzedaży i protokołów robót są wzajemnie sprzeczne. Dane z faktur wskazują bowiem na to, że w 2009 r. Skarżący sprzedał na rzecz Spółki "B" roboty budowlane o wartości 48,61% kwoty umownej, natomiast w 2010 r. o wartości 24,69% kwoty umownej. Z powyższego wynika, że w latach 2009-2010 Skarżący dokonał sprzedaży 73.3% robót budowlanych, w następnych latach pozostanie do sprzedaży 26,7% robót. Z kolei z rozliczenia protokołów odbioru robót stanowiących załączniki do faktur wynika, że sprzedane już przez Skarżącego roboty budowlane stanowiły łącznie 78.54% robót ogółem, w następnych latach do sprzedaży pozostanie 21,46% tych robót. Zdaniem organu, o ile wartość sprzedaży jest możliwa do określenia wprost z danych remanentów (iloczyn ceny umownej oraz powierzchni całkowitej sprzedanej), to w przypadku kosztu wytworzenia istotne są również proporcje powierzchni lokali mieszkalnych i niemieszkalnych oraz zakres usługi deweloperskiej, która obejmowała szerszy zakres robót niż wybudowanie przedmiotowych budynków (obejmowała m.in. fazę projektowania, dokumentacji technicznej oraz doprowadzenie do sprzedaży lokali). Jak wynika z wyjaśnień Skarżącego, stan zaawansowania tych robót wynikał z niemierzalnych czynników i powstał w wyniku uzgodnień pomiędzy Stronami umowy. Z tego względu organ uznał, iż podstawą ustalenia wartości przychodów z tytułu usług budowlanych na rzecz Spółki "B" był sporządzony i przedstawiony przez Skarżącego remanent na początek i koniec roku 2010 oraz umowa pomiędzy Stronami określająca zarówno zakres robót, jak i cenę. Umowa w zakresie zafakturowania usług obejmowała powierzchnię całkowitą budynków i nie przewidywała zróżnicowania ceny w zależności od rodzaju pomieszczeń. W przypadku realizacji tej umowy bez znaczenia jest osiągnięty wskaźnik marży oraz porównanie go do osiąganego na rynku, strony umowy określiły jej warunki swobodnie, nie uzależniły ceny od poziomu marży. Remanent stanowi również podstawę ustalenia kosztu wykonania sprzedanych usług. Organ odwoławczy wskazał, że w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organ I instancji stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych Skarżącego w zakresie ewidencji sprzedaży usług budowlanych za 2010 r. oraz zaniżenie przez Skarżącego przychodów z tytułu robót budowlanych wykonanych w 2010 r. na rzecz Spółki "B" w wysokości 311.631,58 zł. Organ I instancji odstąpił od oszacowania wartości sprzedaży, ponieważ uznał, że dane zawarte w spisach z natury pozwalają na określenie jej wartości rzeczywistej. Dyrektor IS przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 11 ust. 2 i 3, § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) i objaśnień stanowiących załącznik nr 1 do w/w rozporządzenia, a także art. 23 § 1 i 2, art. 193 § 1, 2, 3 i 6, art. 290 § 5 O.p. stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji zwiększające Skarżącemu przychody z tytułu sprzedaży usług budowlanych o kwotę 311.631,58 zł jest prawidłowe. Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów Skarżącego podniesionych w odwołaniu w powyższym zakresie. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy zauważył, że jakkolwiek do obowiązków Skarżącego wynikających z w/w umowy wynikało także finansowanie inwestycji, prace projektowe, obsługa prawna itp. to nie zmienia to faktu, iż wynagrodzenie z tego tytułu wskazane zostało tylko i wyłącznie w § 2 umowy, w którym przewidziana była stawka netto za wykonany 1 m2 powierzchni całkowitej. Strony nie przewidziały w w/w umowie innego sposobu rozliczenia tej umowy z uwagi na wskazany w tej umowie szczegółowy zakres obowiązków Skarżącego. Za niezrozumiały uznał organ zarzut, że jeśli w 2010 r. usługa jest jeszcze w toku, to brak jest podstaw do nakazania opodatkowania zakresu rzeczowego usługi przekraczającego ustalenia zawarte w protokołach odbioru częściowego, zaakceptowanego przez Zleceniodawcę. Odnośnie natomiast zarzutu, iż nie można w sprawie pomijać postanowień aneksu do tej umowy, organ odwoławczy wskazał, że Skarżący aneksu takiego nie przedłożył, ani nie wskazał w odwołaniu, jakie ustalenia zostały w nim zawarte. Organ odwoławczy zauważył, że według treści w/w umowy podstawą do ustalenia wartości usługi deweloperskiej była powierzchnia całkowita budowanych budynków oraz ustalona przez Strony tej umowy cena za 1 m². Powyższe stanowiło podstawę do określenia przez organ I instancji przychodu Skarżącego ze sprzedaży w 2010 r. w/w usług deweloperskich w wysokości wyższej, niż to wynikało z faktur. Jak wynika z akt sprawy Skarżący dla celów podatkowych koszt własny sprzedaży tej usługi ustalił procentowo w stosunku do stanu zaawansowania robót. W ocenie Dyrektora IS organ I instancji zasadnie zaaprobował wysokość ustalonych przez Skarżącego kosztów, ich wysokość wynikała bowiem z prawidłowego wyliczenia. Wskazać należy, że ustalona przez Skarżącego wartość robót w toku na dzień 1 stycznia 2010 r. wynosiła 2.010.487,50 zł, z kolei na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosiła już tylko 898.912,50 zł. Oczywistym jest więc, że koszt własny dokonanej w 2010 r. sprzedaży w/w usługi deweloperskiej wyniósł 1.111.575,00 zł (2.010.487,50 zł - 898.912,50 zł). Nie można w sprawie również pominąć i tego, że wyliczenie na dzień 1 stycznia 2010 r. wartości robót w toku na kwotę 2.010.487,50 zł, było możliwe przy uznaniu, iż do rozliczenia ze Spółką "B" pozostało 760,44 m² powierzchni budynków; z kolei wyliczenie na dzień 31 grudnia 2010 r. wartości robót w toku na kwotę 898.912,50 zł, było możliwe przy uznaniu, iż do rozliczenia pozostało już 299,76 m² powierzchni budynków. Tymczasem różnica pomiędzy pozostałą do rozliczenia w dniu 1 stycznia 2010 r. powierzchnią (760,44 m²), a pozostałą do rozliczenia w dniu 31 grudnia 2010 r. powierzchnią (299,76 m²) wynosiła 460,68 zł, czyli tyle, ile ustalił organ I instancji. Przyjęcie przez organ I instancji, jak tego domagał się w odwołaniu Skarżący, iż koszty sprzedanej inwestycji wynoszą 1.335.243,75 zł (a nie 1.111.575,00 zł) oznaczałoby, że wartość robót w toku na dzień 1 stycznia 2010 r. musiałaby wynosić 2.234.456,25 zł, co z kolei oznaczałoby, iż do rozliczenia ze Spółką "B" na dzień 1 stycznia 2010 r. pozostałoby o kilkadziesiąt metrów więcej powierzchni, co przy niezmienionej ilości robót do rozliczenia na dzień 31 grudnia 2010 r. musiałoby skutkować uznaniem przez organ, iż w 2010 r. Skarżący dokonał sprzedaży kilkudziesięciu metrów usług budowlanych więcej. W świetle powyższego nie zgodził się organ odwoławczy z zarzutem, że Skarżący zachował współmierność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a organ w swojej argumentacji myli przyczynę i skutek określonego stanu faktycznego. W odwołaniu Skarżący podniósł także, że organ w I instancji w sposób nieuprawniony określił obrót ze sprzedaży robót budowlanych z uwzględnieniem spisów z natury na dzień 31 grudnia 2009 r. oraz 31 grudnia 2010 r., podczas gdy punktem wyjścia do oceny stanu faktycznego powinny być daty protokołów zdawczo-odbiorczych. Zarzut powyższy w ocenie organu odwoławczego jest niezrozumiały. Prowadzone przez organ I Instancji postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczyło całego 2010 r., a nie jego części, z tego powodu uwzględnienie przy rozstrzygnięciu sprawy spisów z natury na dzień 31 grudnia 2009 r. oraz na dzień 31 grudnia 2010 r. było zasadne. Organy nie kwestionowały dat sporządzenia poszczególnych protokołów zdawczo-odbiorczych w związku z realizacją przez Skarżącego umowy ze Spółką "B", bowiem stanowiły one podstawę do wystawienia w badanym roku poszczególnych faktur sprzedaży, z kolei wynikające z nich wartości ujmowane były przez Skarżącego w księgach i wykazywane jako przychód 2010 r. Reasumując, Dyrektor IS stwierdził, że organ I instancji zasadnie zwiększył Skarżącemu przychody z tytułu sprzedaży w 2010 r. usług deweloperskich na rzecz Spółki "B" o kwotę 311.631,58 zł. Wbrew zarzutom z odwołania organ zgromadził w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, a jego ocena nie wykraczała poza swobodna ocenę dowodów. Z tego względu decyzja organu I instancji nie narusza przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188, a także art. 191 i art. 193 O.p. Dyrektor IS wskazał, że Skarżący w 2010 r. poza działalnością budowlaną zajmował się także produkcją i sprzedażą wyrobów piekarniczych oraz cukierniczych. Skarżący prowadził w/w działalność w ramach trzech podmiotów gospodarczych: "C", "D" s.c., "E" s.c., a sprzedaż dokonywana była w 48 punktach, z których część miała sezonowy charakter. Organ I instancji sporządził miesięczne zestawienie utargów z podziałem na sprzedaż wyrobów piekarskich, gastronomicznych oraz piwa i napojów, z którego wynika, że w 2010 r. sprzedaż wyrobów piekarskich stanowiła u Skarżącego 75% sprzedaży ogółem, przy czym sprzedaż w okresie od czerwca do sierpnia 2010 r. wynosiła ok. 66% sprzedaży ogółem. Organ sporządził również zestawienie wartości zakupów surowców piekarskich oraz utargów z tego tytułu, z którego wynika, że wartość zakupów surowców piekarskich w okresie od czerwca do sierpnia 2010 r. wyniosła 74,4% zakupów ogółem, natomiast przychody ze sprzedaży w tym okresie wyniosły 64,8% przychodów ogółem. Organ I instancji stwierdził, iż w 2010 r. Skarżący ewidencjonował sprzedaż z naruszeniem § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowanie, bowiem przeważające część paragonów fiskalnych nie zawierała nazw oraz ilości sprzedawanych towarów. W 2010 r. Skarżący ponosił koszty m.in. dzierżaw i najmu gruntów pod punkty sprzedaży, opłat targowych, koszty przewozu osób i wynajmu miejsc noclegowych dla pracowników, koszty wynagrodzenia pracowników. Łączne zaewidencjonowane koszty związane z obsługą sezonowych punktów sprzedaży wyniosły 293.726,11 zł. Na podstawie umowy z dnia 25 czerwca 2008 r. Skarżący zobowiązał się na rzecz "E" s.c. w W., w której posiadał 99% udziałów w zyskach i stratach, do dostawy pieczywa i wyrobów w lipcu i sierpniu każdego roku, przekazania obiektów do sprzedaży, materiałów firmowych i obsługi personalnej, obsługi biurowo-księgowej, reklamowania. W zamian za reklamowanie "C", Skarżący udostępnił "E" s.c. 21 punktów sprzedaży, ponosząc koszty ich utrzymania, wyposażenia i obsługi personalnej. Na powyższą okoliczność przesłuchano w dniu 3 września i 2 października 2015 r. W. P. Organ ustalił, że sprzedaż Skarżącego na rzecz w/w spółki cywilnej wyniosła od czerwca do sierpnia 2010 r. 30.421,34 zł netto, co oznacza, że wartość miesięcznej sprzedaży przypadającej na każdy punkt sprzedaży wyniosła średnio 483 zł. Tymczasem, przeciętny miesięczny przychód ze sprzedaży w pozostałych punktach (nieudostępnionych spółce cywilnej) wynosił: w czerwcu 3.903,17 zł, w lipcu 17.726,47 zł, w sierpniu 19.050,57 zł. Organ I instancji sporządził zestawienie zakupów podstawowych surowców piekarskich stosowanych przez Skarżącego, tj. mąki, cukru, soli, drożdży i twarogu za poszczególne miesiące 2010 r. oraz stan zapasów surowców piekarskich zgodnie ze spisami z natury na dzień 1 stycznia 2010 r. oraz 31 grudnia 2010 r. Z powyższego wynika, że w miesiącach innych niż letnie, Skarżący kupował surowce w zbliżonych ilościach osiągając przychody na zbliżonym poziomie miesięcznym, zakupy mąki i cukru są skorelowane z zakupami drożdży, soli i twarogu. Natomiast od czerwca do sierpnia 2010 r. zakup drożdży wynosi 67,82% rocznych zakupów, a twarogu – 80% rocznych zakupów. Organ wskazał, iż biorąc pod uwagę, że twaróg i drożdże mają krótki okres przechowywania, stanowią one towary odzwierciedlające strukturę rzeczywistego zużycia surowców, a tym samym pozwalają określić uzyskane przez Skarżącego przychody z tytułu sprzedaży wyrobów piekarskich oraz zużycie surowców. Z analizy zakupu przez Skarżącego drożdży wynika, że od stycznia do maja 2010 r. zakupił 950 kg drożdży o wartości 2.483,10 zł, natomiast od czerwca do sierpnia 2010 r. zakupił 3.720 kg drożdży o wartości 9.990,90 zł. W okresie od stycznia do maja 2010 r. Skarżący wykazał przychód ze sprzedaży wyrobów piekarskich w kwocie 274.080,11 zł, natomiast od czerwca do sierpnia – w kwocie 941.668,60 zł. W oparciu o powyższe dane, organ I instancji dokonał wyliczeń stosunku zużycia drożdży na kg mąki w poszczególnych okresach, wskazując, iż w okresie letnim zmianie uległ asortyment sprzedaży, tj. Skarżący produkował ciasta z wykorzystaniem środków spulchniających, takich jak amoniak i proszek do pieczenia (zakupiony wyłącznie w okresie czerwiec – sierpień 2010 r.) Organ stwierdził, iż opisana korelacja zakupu mąki i drożdży dowodzi, że wykazany w remanencie zapas mąki jest nieprawdziwy, bowiem każde ciasto dla uzyskania właściwych parametrów jakościowych i smakowych wymaga zachowania proporcji zużycia poszczególnych surowców. Organ I instancji wyliczył również stosunek zakupu cukru do 100 kg mąki (styczeń-maj 7,4 kg, czerwiec-sierpień 7,1 kg, wrzesień-grudzień 6,2 kg) uznając, iż wykazany w remanencie zapas cukru jest nierzetelny. Organ I instancji stwierdził, że zużycie poszczególnych surowców, a tym samym ich proporcje zależne są od asortymentu produkcji. Nie uznał w tym zakresie twierdzeń Skarżącego, iż w sezonowych punktach sprzedaży podstawowym asortymentem jest chleb, bowiem dane dotyczące zakupów surowców w sezonie letnim, np. pomady cukierniczej wskazują, iż wzrosły one w okresie czerwiec-sierpień 2010 r., co za tym idzie w sezonie letnim wzrosła ilość produktów cukierniczych. O powyższym świadczy również wzrost ilości zakupionego w okresie letnim twarogu (80% rocznego zakupu), który nie jest wykorzystywany do produkcji chleba, a także owoców, marmolady, prażonych jabłek i oleju. Powyższe, zdaniem organu jednoznacznie dowodzi, że wykazane przez Skarżącego obroty ze sprzedaży wyrobów piekarskich w sezonie letnim są nierzetelne, brak jest bowiem powodu, dla którego przy stosowaniu takich samych cen Skarżący uzyskał mniejszy obrót niż w miesiącach poprzedzających. Mając to na uwadze, organ nie uznał za dowód ewidencji sprzedaży wyrobów piekarskich za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r. Organ I instancji stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych Skarżącego. Przemawia za tym ilość wykazanych przez Skarżącego sezonowych punktów sprzedaży, biorąc pod uwagę, że wszystkie punkty sprzedaży były obsługiwane w ramach działalności Skarżącego w pełnym zakresie tj. zaopatrzenia w towar, zatrudnienia personelu, zapewnienia warunków sprzedaży każdego obiektu, dowozu pracowników, rozliczenia pracowników, opłat targowych związanych z obiektami handlowymi, to zdaniem organu uzasadnione jest twierdzenie, że wszystkie punkty handlowe, którymi dysponował Skarżący były wykorzystywane w jego osobistej działalności gospodarczej. Skarżący udostępnił opisanej powyżej spółce cywilnej 21 swoich punktów sprzedaży, posiadając w tej spółce aż 99% udziałów, co oznacza, że to Skarżącemu przypisać należy w zasadzie całość sprzedaży tej spółki. Tymczasem nieprawdopodobnym jest, by Skarżący ponosząc istotne, dodatkowe koszty obsługi sezonowych punktów sprzedaży w kwocie co najmniej 293.726,11 zł (w kosztach tych nie uwzględniono np. zakupów paliwa, opakowań jednorazowych, energii itp.) nie uzyskał przychodów na poziomie co najmniej takim, gdy kosztów takich nie ponosił. Z uwagi na powyższe Dyrektor UKS dokonał oszacowania Skarżącemu wartości sprzedaży wyrobów piekarskich dokonanej przez niego w miesiącach od czerwca do sierpnia 2010 r., na podstawie jedynej możliwej do zastosowania – w ocenie organu – metody oszacowania wartości sprzedaży wyrobów piekarskich, czyli metody kosztowej tj. polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych na zakup surowców piekarskich. Zdaniem organu nie było możliwe zastosowanie innych metod oszacowania sprzedaży. Organ podatkowy w celu oszacowania przychodów ze sprzedaży produkcji piekarskiej za okres od czerwca do sierpnia 2010 r. ustalił udział kosztów zakupu surowców piekarskich za 2010 r. z wyłączeniem sezonu letniego, tj. miesięcy od czerwca do sierpnia 2010 r. Wartość zakupu surowców piekarskich wyniosła 162.653,84 zł, a sprzedaży 511.735,72 zł. Organ uznał, że wskaźnik udziału kosztów w przychodzie wynosi 0,32. Z tego względu oszacowana wartość sprzedaży za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r. wyniosła łącznie 1.479.916,59 zł, czyli o 538.247,99 zł więcej od zaewidencjonowanej przez Skarżącego wartości sprzedaży. Organ I instancji, w związku z nieprawidłowościami w zakresie remanentu na dzień 31 grudnia 2010 r. w części dotyczącej zapasu cukru i mąki, ustalił również wartość remanentu, przyjmując wykazane przez Skarżącego w remanencie na dzień 1 stycznia 2010 r. ilości mąki i cukru oraz cenę zakupu na dzień 31 grudnia 2010 r. Zdaniem organu ilość mąki i cukru w zapasie na początek roku podatkowego stanowi, w świetle zakupów dokonywanych w ciągu roku, normalny racjonalny zapas, wobec czego wartość zapasu tych surowców organ określił według cen wskazanych przez Skarżącego na dzień 31 grudnia 2010 r. Organ I instancji stwierdził, że zawyżenie wartości remanentu na dzień 31 grudnia 2010 r. spowodowało zaniżenie kosztów o kwotę 34.488,05 zł, tj. według Skarżącego korekta zakupu towarów i materiałów wynosi (-)55.311,96 zł, a według organu wynosi (-)20.823,91 zł. W związku z powyższym, organ I instancji zwiększył Skarżącemu przychody o oszacowaną wartość sprzedaży wyrobów piekarskich dokonanej w miesiącach od czerwca do sierpnia 2010 r. w kwocie 538.247,99 zł oraz zwiększył koszty uzyskania przychodów o zawyżoną wartość remanentu surowców i towarów na dzień 31 grudnia 2010 r. o kwotę 34.488,05 zł. Dyrektor IS, przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 2 u.p.d.o.f. oraz w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także art. 23 § 3, 4 i 5, art. 193 § 1, 2, 3 i 6, art. 290 § 5 O.p. stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji w powyższym zakresie jest prawidłowe. Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów Skarżącego podniesionych w odwołaniu w powyższym zakresie. W ocenie Dyrektora IS, słusznie uznał organ I instancji, że Skarżący nie ewidencjonował całości dokonywanej w miesiącach od czerwca do sierpnia 2010 r. sprzedaży. Trudno bowiem uznać, że Skarżący mający wieloletnie doświadczenie w branży piekarniczo-cukierniczej nie zauważył dysproporcji w miesięcznych przychodach ze sprzedaży wyrobów piekarskich w punktach udostępnionych spółce cywilnej oraz pozostałych punktach Skarżącego i nie próbował im zaradzić, tym bardziej, że posiadał aż 99% udziałów w spółce cywilnej, której na drodze umowy użyczył 21 punktów sprzedaży (w tym część sezonowych, na które konieczne było poniesienie dodatkowych kosztów w postaci zatrudnienia nowego personelu, dzierżawy, opłat targowych itp.). W ocenie organu odwoławczego okoliczności sprawy świadczą o tym, że udostępnienie przez Skarżącego na mocy umowy w/w spółce cywilnej 21 punktów sprzedaży wraz z obsługą i wyposażeniem miało na celu ukrycie rzeczywistej sprzedaży wyrobów piekarskich i cukierniczych przez Skarżącego oraz "rozmycie" jego odpowiedzialności w tym zakresie. Za powyższym przemawia także fakt, iż sposób ewidencjonowania przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uniemożliwia ustalenie, które koszty i w jakiej wysokości dotyczą każdej z form działalności prowadzonej przez Skarżącego. Za tym, że Skarżący nie ewidencjonował całej sprzedaży wyrobów piekarskich i cukierniczych świadczy także wielkość zakupywanych przez niego surowców do produkcji w/w wyrobów. Jak wynika z zestawień, zakupy podstawowych surowców takich jak mąka, sól, cukier, drożdże i twaróg w miesiącach czerwiec-sierpień były kilkukrotnie wyższe. Skarżący w remanencie na dzień 31 grudnia 2010 r. wykazał zapas mąki w ilości 11.170 kg oraz zapas cukru w ilości 8.025 kg. Skarżący wyjaśnił, że zapas cukru wynika ze wzrostu cen tego towaru oraz trudności w zaopatrzeniu, a zapas mąki jest normalnym zapasem. Z powyższym nie zgodził się organ odwoławczy, bowiem przedstawione przez Skarżącego roczne zużycie cukru (7.250 kg) oznacza, że jego zapas wystarczyłby na cały następny rok, tymczasem z informacji uzyskanych od głównego dostawcy cukru dla Skarżącego wynika, że w 2010 r. Skarżący kupił 8.850 kg cukru i 4.750 kg cukru pudru (razem 13.600 kg), a w 2009 r. zakup wyniósł: 11.375 kg cukru i 5.225 kg cukru pudru (razem 16.600 kg). Zatem zakup cukru w 2010 r. w ilości 15.275 kg odpowiadał faktycznemu zużyciu, a nie robieniu zapasów (w ilości wskazanej w remanencie) z uwagi na trudności w zaopatrzeniu, czy z uwagi na wzrost cen. Organ odwoławczy wskazując ceny cukru w poszczególnych miesiącach 2010 r. stwierdził, iż twierdzenia Skarżącego o drastycznym wzroście cen cukru oraz brakach cukru na rynku są nieuzasadnione. Słusznie, w ocenie Dyrektora IS, nie dał wiary organ I instancji wyjaśnieniom Skarżącego o zamiennym stosowaniu cukru i pomady cukierniczej, mają bowiem one odmienne przeznaczenie i ceny. Zgodził się więc organ odwoławczy z organem I instancji, że wykazany przez Skarżącego zapas cukru i mąki na dzień 31 grudnia 2010 r. jest niewiarygodny, nie istniała bowiem obiektywna przyczyna tworzenia rocznego zapasu cukru i mąki, nawet jeśli Skarżący dysponowałby pomieszczeniami, w których mógłby takie zapasy gromadzić. Za tym, że Skarżący nie ewidencjonował całej sprzedaży wyrobów piekarskich i cukierniczych świadczy również brak receptur na produkowany przez niego szeroki asortyment wyrobów piekarskich i cukierniczych. Dyrektora IS, z uwagi na wieloletnie doświadczenie Skarżącego w branży piekarsko-cukierniczej, nie dał mu wiary odnośnie jego braku wiedzy odnośnie asortymentu produkcji, wagi, ceny, czy składu. Zdaniem organu nieprzedłożenie przez Skarżącego dokumentacji we wskazanym zakresie miało na celu uniemożliwienie organom podatkowym wyliczenie (możliwej do uzyskania przy zakupionych surowcach) wielkości produkcji piekarniczej i cukierniczej i następnie jej porównanie z zaewidencjonowaną sprzedażą. Niezewidencjonowanie przez Skarżącego w księgach podatkowych całej sprzedaży wyrobów piekarskich i cukierniczych potwierdzają także sporządzone przez organ I instancji wyliczenia i analizy. Zgodził się również organ odwoławczy, iż stosunek zakupionej przez Skarżącego mąki do drożdży oraz cukru do mąki także wskazuje na nierzetelność wykazanego w remanencie zapasu mąki. W świetle powyższego organ II instancji uznał, iż zasadnie stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych Skarżącego w zakresie ewidencji sprzedaży wyrobów piekarniczych i cukierniczych w okresie od czerwca do sierpnia i zasadnie dokonano oszacowania wielkości sprzedaży z tego tytułu. W ocenie Dyrektora IS organ I instancji dokonał także prawidłowej metody szacowania, tj. metody kosztowej, polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych na zakup surowców piekarskich. Za powyższym świadczą wskazane w decyzji Dyrektora UKS przyczyny, z powodu których nie było możliwe zastosowanie żadnej z innych metod. Organ odwoławczy stwierdził, że zastosowana metoda kosztowa pozwoliła określić Skarżącemu wysokość obrotów w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego oraz wyeliminować problem ustalania wielkości ubytków i strat produkcji, w tym zwrotów z punktów sprzedaży. Obliczenia zostały bowiem oparte na danych wynikających z dokumentacji Skarżącego, w tym fakturach zakupu oraz ewidencji kas fiskalnych. Organ I instancji zasadnie odniósł zakup surowców do wykonanej sprzedaży, przyjmując, że średni poziom tych wielkości jest w poszczególnych okresach porównywalny. Organ I instancji do szacowania przyjął wyliczony dla miesięcy od stycznia do maja oraz od września do grudnia wskaźnik udziału kosztów w przychodzie, a nie wskaźnik udziału kosztów w produkcji, w związku z czym organ odwoławczy wskazał, iż zarzuty Skarżącego dotyczące braku ustalenia ubytków i zwrotów są bezpodstawne. W wyliczony przez organ I instancji wskaźnik 0,32 uwzględnia wszelkie straty w surowcach, ubytki oraz zwroty, jakie Skarżący poniósł we wszystkich miesiącach 2010 r. za wyjątkiem czerwca, lipca i sierpnia, czyli miesięcy, których sprzedaż została oszacowana. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu, iż w sezonie letnim ubytki oraz zwroty były procentowo większe niż w innych miesiącach badanego roku, a nie ma on obowiązku prowadzenia ewidencji zwrotów, wskazując, iż Skarżący winien gromadzić wszystkie dowody, umożliwiające określenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ I instancji zasadnie odmówił przesłuchania świadków na okoliczność wielkości tych ubytków, bowiem twierdzenia Skarżącego i przesłuchanych już świadków, iż straty były "duże" lub "występowały często" są zbyt ogólnikowe i niesprawdzalne, aby na ich podstawie uwzględnić w dokonanym szacowaniu większą ilość ubytków. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło do spełnienia przesłanek wynikających z art. 188 O.p., zgromadzony materiał jest kompletny i wyczerpujący, a wszelkie okoliczności sprawy zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Organ II instancji stwierdził, że skoro Skarżący nie przedłożył dowodów na odmienność stosowanych w okresie letnim receptur, czy wielkość ubytków, to przyjęcie do szacowania sprzedaży w okresie letnim danych z pozostałych miesięcy nie narusza zasady porównywalności, a więc nie doszło do naruszenia art. 23 § 3 pkt 1 O.p. Wbrew bowiem zarzutom odwołania zastosowana metoda szacowania uwzględnia zmienność cen surowca. Dyrektor IS podkreślił, iż istota szacowania polega na określeniu podstawy opodatkowania w przybliżonej wysokości, nie ma bowiem możliwości dokonania szacowania w wysokości dokładnie odpowiadającej wielkości przychodów Skarżącego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży. Skarżący chcąc uniknąć szacowania przez organy podatkowe winien był prowadzić swoje księgi podatkowe rzetelnie. W ocenie organu odwoławczego fakt, iż część surowców była przez Skarżącego zakupiona w okresie nie objętym szacowaniem, czy też w roku poprzednim nie ma znaczenia dla przyjętej metody szacowania. Z powyższych względów wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu, zgromadzone w sprawie dowody stanowiły podstawę do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżącego, zaś organ podatkowy nie miał możliwości odstąpić od szacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg uzupełnione innymi dowodami nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Reasumując, Dyrektor UKS zasadnie zwiększył Skarżącemu przychody o oszacowaną wartość sprzedaży wyrobów piekarskich dokonanej w miesiącach od czerwca do sierpnia 2010 r. w kwocie 538.247,99 zł, a także zasadnie zwiększył koszty uzyskania przychodów o zawyżoną wartość remanentu surowców i towarów na dzień 31 grudnia 2010 r. o kwotę 34.488,05 zł. Dokonane przez organ I instancji rozstrzygnięcie nie narusza przepisów art. 23 § 1, 2 i 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 1-3 i § 4 O.p. Wbrew zarzutom z odwołania, rozstrzygnięcia sprawy i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów dokonano z uwzględnieniem składanych przez Skarżącego wyjaśnień i zastrzeżeń oraz przedkładanych dokumentów. Jak wynika z akt sprawy, w 2010 r. Skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty wynagrodzeń w wysokości 33.491,65 zł oraz składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 4.805,54 zł swojej małżonki. Organ I instancji stwierdził, że w/w wydatki w wysokości łącznej 38.297,19 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącego. Organ podatkowy, przywołując treść art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., wskazał, iż wartość wynagrodzenia wypłaconego małżonce wraz ze wszystkimi jego składnikami, tj. składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacane przez pracownika, nie jest kosztem uzyskania przychodów. W powyższym zakresie Dyrektor IS uznał prawidłowość stanowiska organu I instancji. 3. W złożonej w dniu 20 lutego 2017 r. skardze od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucając: - naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. polegające na zaniechaniu wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji oceny zarzutów podniesionych przez Skarżącego we wniesionym przez niego odwołaniu od decyzji organu I instancji; - naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p. polegające na odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego, w sytuacji gdy okoliczności, na jakie miały zostać przeprowadzone w/w dowody mają znaczenie w niniejszej sprawie; - naruszenie art. 191 O.p. polegającego na dokonaniu przez organ I instancji dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyrażającej się w szczególności w: a) dokonaniu oceny bez zgromadzenia całości możliwego i niezbędnego materiału dowodowego, b) dokonaniu oceny w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, logiki, prawidłowego rozumowania, tłumaczenia wątpliwości na niekorzyść podatnika, c) nieuzasadnionym przyjęciu, iż podstawą określenia przychodu z tytułu zawartej przez Skarżącego z "B" Sp. z o. o. umowy jest remanent Skarżącego na dzień 31 grudnia 2010 r., a zatem stan prac faktycznie wykonanych przez Skarżącego do tego czasu, w sytuacji, gdy organ winien przyjąć, iż podstawą ustalenia przychodów jest ilość prac wydana przez Skarżącego "B" Sp. z o. o. stanowiąca zgodnie z umową podstawę wymagalności wynagrodzenia, d) wadliwym przyjęciu, iż remanent artykułów piekarniczych na dzień 31 grudnia 2010 r. był nierzetelny, e) całkowitym pominięciu przez organy obu instancji złożonego przez Skarżącego dowodu w postaci opinii prywatnej sporządzonej przez biegłego H. J. z dnia 18 grudnia 2014 r.; - naruszenie art. 193 § 1-3 i § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 193 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że księgi Skarżącego za okres czerwiec – sierpień 2010 r. są nierzetelne; - naruszenie przepisu art. 23 § 1, 2 i 3 O.p. polegające na jego błędnym zastosowaniu i oszacowaniu podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy brak było ku temu podstaw, oraz niezależnie od tego, naruszenie przepisu art. 23 § 3 tiret 1 oraz § 5 O.p. polegające na dokonaniu oszacowania w sposób wadliwy i błędny, nie zmierzający do ustalenia zbliżonej podstawy opodatkowania; - naruszenie art.122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 3 tiret 1 i § 5 O.p. polegające na zaniechaniu dopuszczenia dowodu z opinii biegłego ds. piekarnictwa w celu ustalania wiarygodności twierdzeń podatnika co do wpływu sezonowego charakteru działalności Skarżącego, związanego z tym zużycia surowców, wielkości zwrotów, zasadności gromadzenia zapasów oraz ds. rachunkowości w celu dokonania rzetelnego oszacowania dochodu podatnika za miesiące czerwiec – sierpień 2010 r.; - naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. w zw. z art. 642 § 1 i 2 oraz art. 643 K.c. polegające na jego wadliwej wykładni i błędnym zastosowaniu, wyrażanej w błędnym przyjęciu, iż Skarżący uzyskał przychód z chwilą faktycznego zrealizowania określonej części robót, niezależnie od tego, czy roboty te zostały wydane zamawiającemu i odebrane przez niego; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia wypłaconego małżonce w części sfinansowanej przez przedsiębiorcę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji Dyrektora IS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie jest zasadna. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 5.2. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzenia przez organy podatkowe zaniżenia przez Skarżącego przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży usług budowlanych oraz sprzedaży wyrobów piekarniczych. Przechodząc do pierwszej kwestii spornej należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej w dniu 15 maja 2007 r. z "B" sp. z o.o. dokonywał sprzedaży wykonanych robót budowlanych dotyczących budynku położonego w G. przy ul. [...]. Organy podatkowe uznały, iż w 2010 r. Skarżący wykonał roboty budowlane dotyczące lokali mieszkalnych i niemieszkalnych o łącznej powierzchni 460,68 m² stanowiącej 30,71% umownej powierzchni budynków, zatem zgodnie z umową zawartą z inwestorem wartość sprzedaży z tego tytułu winna w 2010 r. wynosić netto 1.589.346 zł, tymczasem Skarżący zaewidencjonował w 2010 r. sprzedaż z tego tytułu w kwocie 1.277.714,42 zł, co oznacza, że nie zaewidencjonował w 2010 r. sprzedaży o wartości 311.631,58 zł, co skutkowało zaniżeniem przychodu o tę kwotę. W ocenie Skarżącego podstawą powstania roszczenia o zapłatę jest odbiór przez inwestora danych prac, co jest również rozumiane jako wydanie ( oddanie ) prac. W tej sytuacji przychód z tytułu robót budowlanych co do zasady powinien być wykazany w dacie podpisania protokołu odbioru technicznego, przy założeniu że wcześniej nie wystawiono faktury ani nie otrzymano należności za tę usługę. Zdaniem strony wykonanie umowy, czy to w całości, czy w części np. w stosunku do określonego lokalu, nie kończyło się z chwilą wyłącznie fizycznego wybudowania określonego metrażu, jak postrzegają umowę organy podatkowe, ale z chwilą, gdy wszystkie czynności jakie zgodnie z umową miał wykonywać podatnik zostałyby wykonane, w tym jego sprzedaż, wydanie, wykonanie prac w częściach wspólnych. Mając na uwadze zaistniały spór pomiędzy stronami rację należy przyznać organom podatkowym, które prawidłowo określiły wielkość przychodu Skarżącego z tytułu sprzedanych usług budowlanych. Zdaniem Sądu należy podkreślić, że w niniejszej sprawie nie jest kwestią sporną jak twierdzi strona skarżąca, że o wykonaniu usług budowlanych decyduje moment ich przekazania. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest treść powołanego w skardze art. 642 k.c. zgodnie z którym w braku odmiennej umowy przyjmującemu zamówienie należy się wynagrodzenie w chwili oddania dzieła ( § 1 ) . Jeżeli dzieło ma być oddawane częściami, a wynagrodzenie zostało obliczone za każdą część z osobna, wynagrodzenie należy się z chwilą spełnienia każdego ze świadczeń częściowych ( § 2 ) . Organy podatkowe nie podważają zasady wynikającej z powołanego przepisu, iż fakt odbioru robót decyduje o momencie powstania uprawnienia wykonawcy do żądania wypłaty przez inwestora wynagrodzenia stanowiącego przychód z tytułu wykonanych usług budowlanych. Jednakże przyczyną określenia prawidłowej wysokości uzyskanych przychodów w niniejszej sprawie w oparciu o inne dowody niż protokoły odbioru robót było to, iż poszczególne protokoły odbioru robót nie potwierdzały rzeczywistych wielkości odebranych przez inwestora prac budowlanych. Należy zauważyć, że zarówno z treści faktur, jak i z treści załączonych do faktur protokołów odbioru robót nie wynikała powierzchnia wykonanych na danym etapie robót budowlanych, faktury oraz protokoły nie zawierały informacji jakie konkretnie lokale mieszkalne, czy pomieszczenia użytkowe zostały wykonane i odebrane przez spółkę "B". Załączone do faktur protokoły odbioru wskazywały jedynie wielkość procentową dotychczas wykonanych robót. Z tego względu organ uznał, iż podstawą ustalenia wartości przychodów z tytułu usług budowlanych na rzecz Spółki "B" był sporządzony i przedstawiony przez Skarżącego remanent na początek i koniec 2010 roku oraz umowa pomiędzy Stronami określająca zarówno zakres robót, jak i cenę. We wniesionej skardze Skarżący wskazuje na postanowienia umowy zawartej ze Spółką "B", gdzie w § 8 jako podstawę zafakturowania usług częściowych wskazano protokoły odbioru częściowego. Jednocześnie strona skarżąca pomija dalsze zapisy umowy, gdzie zgodnie z treścią § 8 ust. 2 podstawą zapłaty wynagrodzenia Wykonawcy są protokoły odbiorów częściowych oraz faktury Wykonawcy wystawione Zamawiającemu, zaś zgodnie z treścią § 8 ust. 3 w/w umowy faktury wystawiane będą każdorazowo na podstawie sprawdzonych i zaakceptowanych przez Zamawiającego obmiarów sporządzonych przez Wykonawcę, a stawki Wykonawcy z tytułu wykonywania na rzecz Zamawiającego robót objętych niniejszą umową określa § 2. Natomiast § 2 pkt a umowy stanowi, że określono wartość 3.450 netto za 1 m² powierzchni całkowitej. W ocenie Sądu w świetle powołanych zapisów umowy organy zasadnie przyjęły, że użyty w § 8 umowy zwrot obmiar przy jednoczesnym odesłaniu do treści § 2 umowy, gdzie z kolei wskazano należną stawkę za 1 m² powierzchni całkowitej, oznacza, że wartość usługi wykazywana w fakturach winna była uwzględniać powierzchnię wykonanych przez Skarżącego robót budowlanych oraz ustaloną w tej umowie stawkę za 1 m², a nie, jak twierdzi Skarżący, zaakceptowany przez zleceniodawcę procent zaawansowania wykonania usługi. Skarżący nie wyjaśnił podstawy przyjęcia innej formy rozliczeń niż to uzgodniły strony w umowie, jednocześnie nie przedłożył aneksu do zawartej umowy, na który powoływał się w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym stanowisko organów wbrew zarzutom skargi potwierdzają zapisy umowy zawartej przez Skarżącego ze Spółką "B". Natomiast argumentacja skargi wskazująca, że sposób wyliczenia przez organy podatkowe wynagrodzenia w oparciu o metraż wykonanych powierzchni lokali jest chybiony, przeczy jednoznacznym zapisom umowy, w której właśnie w taki sposób strony określiły wyliczenie wynagrodzenia wykonawcy umowy. Skoro wystawione faktury jak protokoły odbioru nie pozwalają na stwierdzenie jaka była rzeczywista wielkość sprzedanych w 2010 r. usług budowlanych, organy były uprawnione w oparciu o zapisy umowy oraz wielkości wynikające ze spisu z natury sporządzonego na dzień 1 stycznia oraz 31 grudnia 2010 r. określić wartość wynagrodzenia z tytułu sprzedaży usług budowlanych w 2010 r. Strona skarżąca zarzuca również, że skoro w dacie ostatniego odbioru w dniu 17 grudnia 2010 r. nie dokonano obmiaru powierzchni, to jednocześnie nie można przyjmować, że fakt wykonania prac na dzień 31 grudnia 2010 r. oznacza, że taką ilość wydano inwestorowi w 2010 r. Oceniając ten argument strony należy zauważyć, że Skarżący nie przedstawił protokołu odbioru robót wykonanych w 2010 r. a odebranych w okresie późniejszym ( po dniu 17 grudnia 2010 r. ) mając na uwadze fakt, że umowa przewidywała wykonanie inwestycji budowlanej do dnia 15 stycznia 2011 r. Skarżący podnosi także, iż przedmiotem sprzedaży przez spółkę "B" były mieszkania, które nie były wykończone, a jako potwierdzenie tego wskazuje na sprzedaż lokalu mieszkalnego dokonaną w dniu 17 grudnia 2010 r. ( akt notarialny rep. A Nr [...]) . W ocenie Sądu skoro wymieniony lokal mieszkalny był przedmiotem odbioru na co wskazuje protokół odbioru robót z dnia 17 grudnia 2010 r. a z jego treści wynika, że ,,roboty zostały odebrane bez uwag ‘’ to oznacza, że inwestor zaakceptował stan wykonania prac w zakresie przewidzianym zawartą umową. Nie ma znaczenia podnoszona przez stronę okoliczność, że w protokole wskazano, iż odbiór dotyczy 8,56% nieruchomości, gdy w rzeczywistości sprzedany lokal stanowił wraz z udziałem w hali garażowej 9,06 % powierzchni . Zasadnicze znaczenie dla określenia wysokości wynagrodzenia w świetle zapisów zawartej umowy ma powierzchnia określona w m² wykonanych i odebranych robót budowlanych, a nie procent odebranej powierzchni w odniesieniu do całkowitej powierzchni nieruchomości. Argument ten potwierdza jedynie wadliwość stanowiska Skarżącego, który z jednej strony żąda uznania jako podstawę wyliczenia przychodu wartości wynikające z protokołów odbioru robót, w których określono procentowo wielkość odebranych prac, a z drugiej strony wskazuje, że protokół odbioru lokalu nie uwzględnia prac dotyczących części wspólnych. Również nie mają znaczenia wskazane w skardze problemy inwestora "B" sp. z o.o. ze zbyciem przedmiotowych lokali mieszkalnych. Pomimo, że Skarżący jest udziałowcem "B" sp. z o.o. występującej jako inwestor budynków przy ul. [...], to postępowanie podatkowe dotyczy określenia przychodu Skarżącego jako prowadzącego działalność gospodarczą indywidualnie, w zakresie sprzedaży usług budowlanych wymienionej spółce, w której jest udziałowcem. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Skarżącego, iż rozliczenie usługi nie mogło opierać się na powierzchni sprzedanej nieruchomości ale na procencie wykonanej usługi, bowiem wydał lokale w stanie deweloperskim, w sytuacji gdy zgodnie z umową miał wykonać budynek zgodnie z dokumentacją techniczną, która zawiera znacznie szerszy zakres robót niż został wykonany. Należy zaznaczyć, że w protokołach odbioru robót, na podstawie których przekazywano inwestorowi lokale mieszkalne, brak jest zapisów co do nie wykonania poszczególnych prac, czy braku spełnienia warunków umowy. W związku z czym należy przyjąć, że podpisanie protokołu i przekazanie lokalu mieszkalnego inwestorowi oznacza, że ten uznał, że prace przewidziane umową zostały wykonane. Również nie można uznać za prawidłowe żądanie strony co do zwiększenia wartości kosztów sprzedanej inwestycji do kwoty 1.335.243,75 zł. Organ podatkowy uznał, iż zgodnie z przyjętą przez Skarżącego metodą wyceny robót, koszt wytworzenia lokali sprzedanych w 2010 r. wynosi 1.111.575.00 zł (ustalona przez Skarżącego wartość robót w toku na dzień 1 stycznia 2010 r. w wysokości 2.010.487,50 zł pomniejszona o wartość robót w toku na dzień 31 grudnia 2010 r. w wysokości 898.912,50 zł). Natomiast przyjęcie kosztów sprzedanej inwestycji w wysokości wskazanej przez Skarżącego oznaczałoby zwiększenie wartości robót w toku na dzień 1 stycznia 2010 r. oraz zwiększenie wartości sprzedaży w 2010 r. Reasumując organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w 2010 r. Skarżący wykonał roboty budowlane dotyczące lokali mieszkalnych i niemieszkalnych o łącznej powierzchni 460,68 m² (760,44-299,76), stanowiącej 30,71% umownej powierzchni budynków, zatem zgodnie z umową zawartą z inwestorem wartość sprzedaży z tego tytułu winna w 2010 r. wynosić netto 1.589.346 zł (460,68 x 3.450). Mając powyższe na uwadze nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i 1c ) u.p.d.o.f. 5.4. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej dotyczącej zwiększenia przychodu Skarżącego w związku z oszacowaniem wartości sprzedaży wyrobów piekarniczych należy wskazać, że Skarżący w 2010 r. poza działalnością budowlaną zajmował się także produkcją i sprzedażą wyrobów piekarniczych oraz cukierniczych w ramach trzech podmiotów gospodarczych: "C", "D" s.c., "E" s.c. Sprzedaż wyrobów piekarniczych oraz cukierniczych dokonywana była w 48 punktach, z których część miała sezonowy charakter. Na podstawie umowy z dnia 25 czerwca 2008 r. Skarżący zobowiązał się na rzecz "E" s.c. w W., w której posiadał 99% udziałów w zyskach i stratach, do dostawy pieczywa i wyrobów w lipcu i sierpniu każdego roku, przekazania obiektów do sprzedaży, materiałów firmowych i obsługi personalnej, obsługi biurowo-księgowej, reklamowania. W zamian za reklamowanie "C", Skarżący udostępnił "E" s.c. 21 punktów sprzedaży, ponosząc koszty ich utrzymania, wyposażenia i obsługi personalnej. Organy podatkowe ustaliły, że sprzedaż Skarżącego na rzecz w/w spółki cywilnej wyniosła od czerwca do sierpnia 2010 r. 30.421,34 zł netto, co oznacza, że wartość miesięcznej sprzedaży przypadającej na każdy punkt sprzedaży wyniosła średnio 483 zł. Tymczasem, przeciętny miesięczny przychód ze sprzedaży w pozostałych punktach (nieudostępnionych spółce cywilnej) wynosił: w czerwcu 3.903,17 zł, w lipcu 17.726,47 zł, w sierpniu 19.050,57 zł. Organy podatkowe uznały, że Skarżący nie ewidencjonował całości dokonywanej w miesiącach od czerwca do sierpnia 2010 r. sprzedaży stwierdzając, że okoliczności sprawy świadczą o tym, że udostępnienie na mocy ww. umowy spółce cywilnej 21 punktów sprzedaży wraz z obsługą i wyposażeniem miało na celu ukrycie rzeczywistej sprzedaży wyrobów piekarniczych i cukierniczych przez Skarżącego. Organ podatkowy zaznaczył, że spółka cywilna ze względu na wysokość obrotów w 2009 r. nie była obowiązana do ewidencji obrotów za pomocą kas fiskalnych, dzięki czemu Skarżący mógł dokonywać sprzedaży poprzez spółkę cywilną bez rejestracji za pomocą kas fiskalnych. Zdaniem Skarżącego argumentacja organów jest wadliwa, nie uwzględnia wyjaśnień Skarżącego złożonych w trakcie przeprowadzonego postępowania, wskazujących na zasadność prowadzenia działalności gospodarczej o różnych profilach, poprzez odrębne podmioty gospodarcze, natomiast dokonane przez organ podatkowy oszacowanie przychodów narusza przepisy prawa jak i przeczy zasadom logiki. Dokonując oceny zaistniałej kwestii spornej, w ocenie Sądu zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, iż w niniejszej sprawie Skarżący zaniżył uzyskane przychody ze sprzedaży wyrobów piekarniczych i cukierniczych w okresie od czerwca do sierpnia 2010r. co uzasadniało dokonanie oszacowania przychodów z tego tytułu. Skarżący w skardze obszernie przedstawił argumentację wskazującą na uzasadnienie gospodarcze prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w różnych formach prawnych z powodu prowadzenia działalności w różnorodnym zakresie tj. zarówno działalność deweloperska ( firma "B" sp. z o.o. ) jak i działalności w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów piekarniczych i cukierniczych związanej z rodzinną tradycją ( firmy; "C", "D" s.c., "E" s.c., ). Zdaniem Sądu organy podatkowe nie kwestionują prawa podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej w różnych formach prawnych, czy też w ramach wielu podmiotów gospodarczych, jak i skuteczności zawartej umowy ze spółką cywilną "E". Jednakże zebrany materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że Skarżący dokonując sprzedaży wyrobów cukierniczych na rzecz spółki cywilnej, której jest wspólnikiem zaniżał przychód z tytułu dokonywanej sprzedaży. W związku z powyższym zarzut skargi, wskazujący, że żaden organ w żaden sposób nie podważył ważności i skuteczności zawarcia umowy, a organy nie ustaliły, iż umowa została zawarta dla pozoru oraz nie wystąpiły z pozwem do sądu powszechnego dla ustalenia wad tej umowy jest bezzasadny. Skarżący w skardze kwestionuje sposób wyliczenia wielkości sprzedaży wskazując na wewnętrzną sprzeczność w wyliczeniach organu, bowiem skoro podatnik sprzedał spółce pieczywo, to sam nie dokonywał sprzedaży w punktach udostępnionych spółce, a sprzedaży dokonywała sama spółka cywilna. Należy zaznaczyć, że istotne jest wskazanie przez organy na wartość sprzedaży na rzecz spółki cywilnej w okresie od czerwca do sierpnia 2010 r. w kwocie 30.421,34 zł. prowadzącej 21 punktów sprzedaży, która to wartość była zdecydowanie niższa od przeciętnej sprzedaży w punktach handlowych Skarżącego nie udostępnionych spółce. Natomiast jest oczywistym, że sprzedaż detaliczna w tych punktach dokonywana była przez spółkę cywilną. Skarżący w skardze podkreśla, że sprzedaż w punktach odbywała się nieregularnie ze względu na warunki atmosferyczne oraz czynniki organizacyjne ( rozpoczęcie sprzedaży we wskazanych punktach w trakcie sezonu letniego, okres wakacji szkolnych, przerwa wakacyjna w roku akademickim). Zdaniem Sądu wskazane przez Skarżącego okoliczności mogą mieć wpływ na wielkość sprzedaży w punktach handlowych o charakterze sezonowym, jednakże Skarżący pomija jednocześnie okoliczność, że punkty te funkcjonowały w miejscach atrakcyjnych turystycznie np. w pobliżu kąpielisk, w związku z czym na wielkość sprzedaży miał także wpływ zwiększony ruch turystyczny w okresie letnim. Oczywistym jest, że w miejscach takich, przy złych warunkach atmosferycznych jest mniejsza ilość osób, a w związku z czym i kupujących, co jednakże nie pozwala na uznanie jako wiarygodne dane ze sprzedaży w tych punktach przy tak zasadniczych różnicach w wielkościach dokonywanej sprzedaży w odniesieniu do punktów, gdzie sprzedaży dokonywał Skarżący w tym samym okresie z użyciem kas fiskalnych. W ocenie Sądu również analiza dokonana przez organy podatkowe wielkości zakupionych przez Skarżącego surowców do produkcji wyrobów świadczy, o tym że Skarżący nie ewidencjonował całej sprzedaży wyrobów piekarniczych i cukierniczych. Jak wynika z zestawień, zakupy podstawowych surowców do produkcji wyrobów takich jak mąka, sól, cukier, drożdże i twaróg w miesiącach czerwiec-sierpień były kilkukrotnie wyższe niż w pozostałych miesiącach roku. Ponadto Skarżący w remanencie na dzień 31 grudnia 2010 r. wykazał zapas mąki w ilości 11.170 kg oraz zapas cukru w ilości 8.025 kg. Skarżący wyjaśnił, że zapas cukru spowodowany był wzrostem cen tego towaru oraz trudnościami w zaopatrzeniu, a zapas mąki jest normalnym zapasem. Natomiast organy wykazały, że roczne zużycie cukru (7.250 kg) jakie miało miejsce w działalności Skarżącego oznacza, że jego zapas wystarczyłby na cały następny rok, a z informacji uzyskanych od głównego dostawcy cukru dla Skarżącego wynika, że w 2010 r. Skarżący kupił 8.850 kg cukru i 4.750 kg cukru pudru (razem 13.600 kg), a w 2009 r. zakup wyniósł: 11.375 kg cukru i 5.225 kg cukru pudru (razem 16.600 kg). Również dokonana przez organy analiza cen cukru w poszczególnych miesiącach 2010 r. nie potwierdzała stanowiska Skarżącego o drastycznym wzroście cen. Zatem zakup cukru w 2010 r. w ilości 15.275 kg odpowiadał faktycznemu rocznemu zużyciu. W związku z powyższym w ocenie Sądu organy zasadnie zakwestionowały wielkości zapasów (w ilości wskazanej w remanencie), nie uznając za wiarygodne wyjaśnienia strony, iż zapasy spowodowane były trudnościami w zaopatrzeniu, czy z uwagi na wzrost cen. Słusznie, w ocenie Sądu, organy nie dały wiary wyjaśnieniom Skarżącego o zamiennym stosowaniu cukru i pomady cukierniczej, mają bowiem one odmienne przeznaczenie i ceny. Skarżący podnosił również, iż prowadzony przez niego zakład posiada młyn do mielenia cukru, mogący służyć do produkcji pudru. Jednakże Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, czy wyliczeń pozwalających na stwierdzenie jakie ilości zakupionego cukru służyły do dalszego przerobu. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że wykazany przez Skarżącego zapas cukru i mąki na dzień 31 grudnia 2010 r. jest niewiarygodny, nie istniała bowiem obiektywna przyczyna tworzenia zapasu cukru i mąki w wielkości odpowiadającej rocznemu zużyciu, nawet jeśli Skarżący dysponował pomieszczeniami, w których mógłby takie zapasy gromadzić. W związku z powyższym organy były uprawnione przyjąć, że wykazane przez Skarżącego stany remanentowe, w których wykazano zapasy surowców były nierzetelne. Oceniając zarzut Skarżącego, co do błędnej interpretacji zużycia drożdży w stosunku do mąki, to należy zauważyć, że Skarżący nie przedstawił w trakcie prowadzonego postepowania receptur stosowanych w produkcji wyrobów, pomimo że organy podatkowe zwracały się do Skarżącego o przedłożenie stosowanych receptur w oparciu, o które możliwe byłoby wyliczenie zużycia tego produktu. Zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, że zwiększone zakupy ilości zakupów drożdży czy twarogu w okresie letnim tj. produktów o krótkotrwałym okresie przydatności świadczą o tym, że wykorzystywane były w tym okresie do zwiększonej produkcji wyrobów, a których sprzedaż nie była ewidencjonowana. W skardze Skarżący podnosi, że w sezonie letnim występowały zwiększone w stosunku do produkcji zwroty, które to wiążą się z użyciem surowców, z których w konsekwencji nie osiągnięto przychodu. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały wystąpienia ubytków oraz zwrotu towarów. Jednakże Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających na przyjęcie, że poziom strat w miesiącach letnich był wyższy, niż w pozostałych miesiącach roku. W związku z powyższym organ pierwszej instancji dokonując oszacowania przychodu za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2010 r. poprzez przyjęcie wskaźnika udziału kosztów w przychodzie, uwzględnił wszelkie straty i ubytki w surowcach oraz zwroty jakie miały miejsce w pozostałych miesiącach roku, gdzie sprzedaż nie była szacowana. Skarżący podnosi w skardze zarzut nieuwzględnienia przy zastosowanej metodzie oszacowania przez organy podatkowe wzrostu ceny mąki, wynoszący w stosunku do miesięcy poprzedzających lipiec 2010 r. od 56 do 58% w zależności od rodzaju mąki. Należy zauważyć, że organ pierwszej instancji dokonując oszacowania podstawy opodatkowania uwzględnił zmienność cen surowców służących produkcji wyrobów, bowiem do wyliczenia wskaźnika przyjął dane zarówno z miesięcy przed okresem letnim ( styczeń-maj ) jak i po tym okresie ( wrzesień- grudzień ), a więc ceny z uwzględnieniem ich zmian w całym 2010 r., a nie tylko jak twierdzi Skarżący z uwzględnieniem cen sprzed podwyżki. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że zakup surowca w okresie miesiąca nie oznacza jego całkowitego zużycia w miesiącu zakupu. Jednakże ta prawidłowość dotyczy każdego miesiąca, w związku z czym przyjęcie przez organy średniego poziomu wielkości zakupów do sprzedaży było uzasadnione. Skarżący podniósł w skardze zarzut, iż posiadane przez niego maszyny nie pozwalają na produkcję w takim rozmiarze, jak wynika to z obrotu oszacowanego przez organy. Należy zauważyć, że zarzut ten pojawił się na etapie skargi i nie został poparty żadnym dowodem potwierdzającym, że posiadane przez Skarżącego w 2010 r. urządzenia nie posiadały takiej wydajności produkcyjnej. W związku z powyższym zarzut nie może być uznany za skuteczny. 5.5. W związku z kwestionowaniem przez Skarżącego zastosowanej metody oszacowania przychodu ze sprzedaży należy wskazać, że stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, jak również jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a nadto jeśli dane z ksiąg uzupełnione dowodami zebrane w postępowaniu, nie pozwalają także na określenie podstawy opodatkowania. W każdym z tych przypadków organ bądź nie dysponuje żadnymi danymi, bądź materiał, jakim dysponuje, jest niekompletny na tyle, że na jego podstawie nie można określić tej podstawy. W myśl § 3 art. 23 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 O.p.). Rodzaje metod oszacowania wymienione w art. 23 § 3 O.p. opierają się na wielkości obrotów (pkt 1 i 2), inne na wartości majątku (pkt 3), na zdolności produkcyjnej (pkt 4), na wysokości ponoszonych kosztów z uwzględnieniem wskaźnika ich udziału w obrocie (pkt 5), a ostatnia na wysokości dochodu ze sprzedaży z uwzględnieniem wysokości udziału w tej sprzedaży w całym obrocie (pkt 6). W zależności więc od rodzaju posiadanych przez organ podatkowy materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ wybiera stosowną do posiadanych danych metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku. Dlatego też decydując się na którąś z sześciu podanych przez przepis metod, jak też stosując inną, ustaloną przez siebie, wobec niemożności zastosowania żadnej z nazwanych (art. 23 § 4), organ obowiązany jest wybór ten uzasadnić, w myśl art. 23 § 5 O.p. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy, na podstawie art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do art. 23 § 5 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 O.p., lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1319/09, Lex nr 744154). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić w pierwszej kolejności, że w świetle zebranego w trakcie przeprowadzonej kontroli materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie uznał, iż ewidencje sprzedaży wyrobów piekarniczych za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień 2010 r. prowadzone były nierzetelnie. Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie wartości sprzedaży organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie dokonał oszacowania przychodów stosując metodę kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych na zakup surowców do wyrobów piekarniczych. Organ pierwszej instancji dokonał analizy każdej z metod oszacowania wynikających z art. 23 § 3 O.p. i stwierdził, że po ocenie zebranego materiału dowodowego, jedyną możliwą do zastosowania metodą oszacowania wartości sprzedaży wyrobów piekarniczych jest metoda kosztowa. Zastosowana metoda kosztowa pozwalała określić wysokość obrotów w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Obliczenia oparte zostały na danych wynikających z dokumentacji Skarżącego, w tym fakturach zakupu oraz ewidencji kas fiskalnych. Należy podkreślić, że organ pierwszej instancji dokonując oszacowania przychodu za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2010 r. poprzez przyjęcie wskaźnika udziału kosztów w przychodzie - 0,32, uwzględnił wszelkie straty i ubytki w surowcach oraz zwroty jakie miały miejsce w pozostałych miesiącach roku, gdzie sprzedaż nie była szacowana. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu zostały spełnione przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wynikające z art. 23 O.p. a zastosowana metoda oszacowania jest prawidłowa, tym samym zarzut naruszenia tego przepisu zawarty w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. 5.6. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. bowiem przepis ten zawiera katalog dochodów wolnych od opodatkowania i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast z treści skargi wynika, że strona skarżąca kwestionuje zastosowanie w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia wypłaconego małżonce w części sfinansowanej przez przedsiębiorcę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki. Ustawa nie definiuje pojęcia ,, wartości własnej pracy ‘’, natomiast w piśmiennictwie wskazuje się, że wyłączenie to dotyczy wartości wszelkiego rodzaju pracy, niezależnie od tego, czy praca jest świadczona na podstawie prawnej, czy też bez podstawy prawnej. Nie ma również znaczenia prawna forma wykonywania pracy, czy następuje to na podstawie umowy o pracę, umowy-zlecenia, umowy o dzieło. Przez wartość pracy należy rozumieć zarówno wszelkiego rodzaju świadczenia wypłacane przez spółkę w zamian za wykonywaną pracę, jak i wielkość korzyści odnoszonych przez spółkę z tytułu wykonywania pracy przez małżonka lub małoletnie dzieci przedsiębiorcy (Bartosiewicz A. Lex/el. 2008 Komentarz do art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem Sądu pojęcie ,,wartość własnej pracy’’ jest odpowiednikiem pojęcia ,,kosztów pracy’’ i wyłączenie to obejmuje zarówno wypłacane wynagrodzenie osobom wymienionym w powołanym przepisie, jak również wszelkie pochodne od tego wynagrodzenia. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że zasadnicza część określająca wartość pracy jaką jest wypłacane wynagrodzenie podlegałoby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, natomiast pochodne tego wynagrodzenia już nie, co oznaczałoby nieuprawnione zawężenie tego pojęcia do jednego składnika wartościującego. W związku z powyższym w ocenie Sądu pochodne od wynagrodzenia; w tym składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia wypłaconego małżonce podatnika w części sfinansowanej przez przedsiębiorcę, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, mieszczą się w pojęciu wartości własnej pracy małżonka podatnika i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. 5.7. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy był kompletny, a wszelkie okoliczności sprawy stwierdzone innymi dowodami, co pozwalało organowi w świetle art. 188 O.p. na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Nie zasługuje na uwzględnienie naruszenie zarzut naruszenia art.122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 3 tiret 1 i § 5 O.p. polegające na zaniechaniu dopuszczenia dowodu z opinii biegłego do spraw piekarnictwa w celu dokonania rzetelnego oszacowania dochodu podatnika za miesiące czerwiec – sierpień 2010 r. W ocenie Sądu zastosowana przez organ podatkowy metoda oszacowania polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych na zakup surowców do wyrobów piekarniczych, oparta na danych pochodzących z dokumentów Skarżącego, pozwalała na prawidłowe określenie wartości sprzedaży bez konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw cukiernictwa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; i z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993). Mając powyższe na uwadze w działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 191 O.p. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.8. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.