I SA/Gd 566/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. j. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2003 r. Nr [...] i [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 1998 r. oddala skargę. I SA/Gd 566/03 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa, działając na podstawie: - art.233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 23 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387); - art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-2, art. 27 ust. 4-6 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); - § 36, § 54 ust. 4 pkt 1 "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.); po rozpatrzeniu odwołań złożonych przez pełnomocnika A Spółka jawna od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] określających w podatku od towarów i usług: za luty 1998 r. - zobowiązanie podatkowe 9.075,00 zł - zaległość podatkową 2.800,00 zł - odsetki za zwłokę od w/w zaległości 4.939,30 zł za kwiecień 1998 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.120,00 zł decyzją z dnia [...] zaskarżone decyzje utrzymała w mocy. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W dniach 25, 28.05.2001 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w A s.c. (obecnie Spółka jawna) kontrolę, której zakres obejmował sprawdzenie prawidłowości rozliczenia z budżetem w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj 1998 r. W wyniku powyższej kontroli stwierdzono, m.in. że Spółka ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 1998 r. po stronie podatku naliczonego podatek wynikający z następujących faktur zakupu usług budowlanych, wystawionych przez B: -faktura VAT nr [...] z dnia 03.02.1998 r., wartość netto: 10.500,- zł, podatek VAT: 735,- zł, - faktura VAT nr [...] z dnia 10.02.1998 r., wartość netto: 10.500,- zł, podatek VAT: 735,- zł, - faktura VAT nr [...] z dnia 16.02.1998 r., wartość netto: 10.500,- zł, podatek VAT: 735,- zł, - faktura VAT nr [...] z dnia 26.02.1998 r., wartość netto: 8.500,- zł, podatek VAT: 595,- zł, - faktura VAT nr [...] z dnia 29.04.1998 r., wartość netto: 10.200,- zł, podatek VAT: 714,- zł. W wyniku prowadzonego postępowania wyjaśniającego Urząd Skarbowy ustalił, że B prowadził działalność gospodarczą w okresie sierpień 1995 r. – maj 1996 r. W dniu 27.05.1996 r. [...] P. R. zlikwidował działalność gospodarczą. Pod wskazanym dla prowadzenia działalności adresem nikogo nie zastano, nie stwierdzono również oznak prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle powyższych ustaleń oraz treści § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem – Urząd Skarbowy stwierdził, że [...] P. R. po dniu 27.05.1996 r. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, bowiem z uwagi na zgłoszoną likwidację działalności podatkowej został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W konsekwencji, uwzględniając powyższe oraz treść obowiązujących w podatku od towarów i usług przepisów, a w szczególności § 54 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] dwie decyzje: 1) nr [...], w której odmawiając prawa do ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 1998 r. podatku naliczonego w wysokości 2.800,- zł Urząd określił Spółce jawnej A za w/w miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.075,- zł, zaległość podatkową w kwocie 2.800,- zł oraz odsetki od tej zaległości podatkowej w kwocie 4.939,30 zł, 2) nr [...], w której odmawiając prawa do ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r. podatku naliczonego w wysokości 714,- zł Urząd określił Spółce za w/w miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.120,- zł. Pełnomocnik strony w odwołaniach od powyższych decyzji wniósł o ich zmianę przez uznanie rozliczenia wynikającego ze założonych przez podatnika deklaracji YAT-7 za prawidłowe. Przedmiotowym decyzjom pełnomocnik zarzuca rażące naruszenie prawa, w tym: - formalnego, w szczególności art. 120, 121, 122, 125 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz przepisów rozdziału 11 dotyczącego dowodów – art. 187 § 1, - materialnego, w szczególności § 36 i 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) W uzasadnieniu odwołań pełnomocnik zarzucił: - niebywałą przewlekłość postępowania, - stanowisko Urzędu, iż wystawca kwestionowanych w sprawie faktur, tu B – był podmiotem nieistniejącym lub nieuprawnionym do wystawiania faktur – nie zostało w ocenie pełnomocnika oparte o materiały dowodowe, a jedynie o pisma (notatki) innych urzędów skarbowych, które nie stanowią dowodu w sprawie. Okoliczności nie prowadzenia działalności gospodarczej lub wyrejestrowania muszą być, zdaniem pełnomocnika, potwierdzone dokumentami, a nie informacjami innych urzędów. Praktyka urzędu w tej kwestii jest sprzeczna z zasadą bezpośredniego udziału podatnika w postępowaniu. Podatnik musi bowiem mieć zagwarantowane możliwość bezpośredniego zapoznania się ze źródłami dowodowymi stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia. - w aktach sprawy brak protokołu z przeprowadzonych czynności kontrolnych, dokumentów rejestrowych B, a są one istotne w sytuacji, gdy urząd próbuje wywieźć, że kontrahent Spółki nie był podmiotem zarejestrowanym, bądź nie istniejącym. Brak kontroli u wystawcy faktur nie może być przesłanką domniemania winy Spółki i przyjmowania niesprawdzonych wersji stanu faktycznego niekorzystnych dla podatnika. Powyższe działanie urzędu naruszyło – zdaniem pełnomocnika – podstawowe zasady Ordynacji podatkowej tj.: praworządności (art. 120), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122), szybkości i prostoty działania (art. 125) oraz zapisy rozdziału 11 w zakresie dowodów, a zwłaszcza art. 187 § 1. Ponadto, w ocenie pełnomocnika, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można stwierdzić, czy zaistniały przesłanki o których mowa w § 54 ust. 4 pkt 1a przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r., a także doszło do naruszenia § 36 tegoż rozporządzenia. Podkreśla się, iż przeprowadzone przez Urząd Skarbowy postępowanie nie doprowadziło również do ustalenia, że kwestionowane w sprawie faktury nie zostały potwierdzone kopią u wystawcy, jak i to, że wystawione przez B sporne faktury zostały przez tę firmę ujęte w złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach, a podatek naliczony odprowadzony. O fakcie tym jednak Urząd Skarbowy w zaskarżonych decyzjach nawet nie wspomniał. Niezależnie od złożonych odwołań Dyrektor Spółki jawnej A Pan B. G. pismem z dnia 07.11.2002 r. wniósł skargę na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego i podległych mu pracowników wymienionego urzędu, w związku ze sposobem przeprowadzenia postępowania podatkowego w rozważanych sprawach. B. G. wskazał również, że niezrozumiałym jest niedopuszczenie do czynności ustanowionego pełnomocnika –M. G. tylko dlatego, że stroną postępowania była Spółka jawna, a nie B. G. Pan B. G. wskazuje, że Sp. jawna jest Spółką osobową, zatem każdy ze wspólników miał prawo osobiście uczestniczyć w postępowaniu. Działanie Urzędu wymusiło na stronie spowodowanie stawienia się innego pełnomocnika, co w sposób oczywisty podwyższyło poniesione przez podatnika koszty. Izba Skarbowa na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadziła dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego uzupełniła materiał dowodowy o informacje dotyczące m.in. firmy B. Izba utrzymując w mocy zaskarżone decyzje przywołując przepis art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stwierdza, iż prawo to jest jedną z fundamentalnych zasad podatku od towarów i usług. Ma ono charakter powszechny i dotyczy wszelkich zakupów z wyjątkiem tych, które nie spełniają warunków określonych w art. 19 ustawy albo zostały wymienione w art. 25 ustawy oraz § 54 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...). W niespornym stanie faktycznym, w ocenie organu odwoławczego, Spółka – w myśl § 54 ust. 4 pkt 1a cyt.w. rozporządzenia – nie miała prawa do pomniejszenia w lutym i kwietniu 1998 r. podatku należnego o podatek odpowiednio: 2.800,- i 714,- zł wynikający z w/w faktur VAT, gdzie jako sprzedawcę wskazano B; jak bowiem ustalono Pan P. R. nie był w lutym i kwietniu 1998 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT i stosownie do w/w przepisu rozporządzenia dokument ten nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Brzmienie przepisu § 54 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia, zdaniem organu odwoławczego, jest jednoznaczne i nie pozostawia żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego w jakim przepis ten ma możliwość zastosowania. Co do argumentów pełnomocnika, iż B wykazało sporne faktury w złożonych za w/w miesiące deklaracjach VAT-7 i podatek został zapłacony – Izba Skarbowa wskazuje, że powyższe pozostaje bez wpływu na zajęte w przedmiotowej sprawie stanowisko. Zgodnie bowiem z obowiązującymi w podatku od towarów i usług przepisami w/w okoliczności nie zwalniają podatnika od zastosowania się do dyspozycji zawartej w § 54 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia – tj. podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawienia faktury, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Niezależnie od powyższego Izba Skarbowa zwraca uwagę, iż: - deklaracje, na które powołuje się pełnomocnik to deklaracje korekty. Jak wynika z pisma Urzędu Skarbowego z dnia 17.05.2001 r., Pan P. R. nie złożył deklaracji "pierwotnych", nie wpłynęły także żadne inne oprócz w/w deklaracje podatnika P. R. - do w/w deklaracji korekt zostały dołączone kserokopie spornych faktur VAT. Izba stwierdza, iż niemożliwym jest zweryfikowanie czy Pan P. R. dysponuje kopiami kwestionowanych w niniejszej sprawie faktur VAT (jak również przeprowadzenia jakichkolwiek czynności kontrolnych) zgodnie bowiem z ustaleniami Urzędu Skarbowego–B nie mieści się pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj.: G., ul. [...] 59/7, jak również pod wskazanym adresem zamieszkania P. R. tj. G., ul. [...] 4/21. W ocenie Izby Skarbowej nie można również zarzucić Urzędowi Skarbowemu przewlekłości postępowania, skoro decyzje w zakresie rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 1998 r. zostały wydane w dniu [...] tj. po upływie dwóch miesięcy do dnia wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie tj. 23.08.2002 r. Nieuzasadnionym jest również, zdaniem Izby, zarzut pełnomocnika, iż stanowisko Urzędu w sprawie firmy B nie zostało oparte o materiały dowodowe, a jedynie o pisma innych urzędów skarbowych, które nie są dowodem w sprawie. Izba stwierdza bowiem, iż udzielone przez określony Urząd Skarbowy wyjaśnienia nie są dowolnymi wnioskami lecz mają potwierdzenie w posiadanych przez ten Urząd dowodach źródłowych. Przedłożenie zatem podatnikowi informacji uzyskanej w sprawie kontrahenta od innego Urzędu Skarbowego nie narusza – jak to podnosi pełnomocnik – praw zagwarantowanych podatnikowi przepisami Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podniesionej przez Dyrektora Spółki kwestii dotyczącej pełnomocnictwa udzielonego M. G. Izba Skarbowa stwierdza, iż Urząd postąpił słusznie odmawiając M. G. prawa do zapozna się z materiałem dowodowym w sprawie rozliczenia Spółki jawnej A skoro pełnomocnik miał jedynie umocowanie do reprezentowania B. G. Jednocześnie Izba podkreśla, że w postępowaniu podatkowym udzielenie przez jednego ze wspólników spółki osobowej umocowania do reprezentowania tego wspólnika nie jest równoznaczne z udzieleniem pełnomocnictwa do reprezentowania całej Spółki. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wnosząc o jej uchylenie, powtórzył zarzuty z odwołania. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca w sposób całkowicie nieuprawniony kwestionuje znajdujące się aktach sprawy pisma Urzędu Skarbowego. Przedmiotowe pisma spełniają wymogi dowodu stosownie do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej; zawarte w nich bowiem informacje wynikały z posiadanych przez tenże urząd materiałów źródłowych. Wbrew wywodom pełnomocnika, że strona nie miała możliwości sprawdzenia okoliczności opisanych w w/w korespondencji, zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia złożonej przez P. R. w dniu 30.05.1996 r. deklaracji VAT-Z, jak również pisma z dnia 29.05.1996 r., w którym informuje o likwidacji działalności B z dniem 27.05.1996 r. Z dokumentami tymi pełnomocnik strony został zapoznany i miał możliwość wypowiedzenia się co do ich treści – co wynika z protokołu sporządzonego w Izbie Skarbowej w dniu 18.02.2003 r. Natomiast co do informacji Urzędu, że Pan P. R. nie złożył ponownie deklaracji VAT-R , Izba trafnie stwierdza, że oczywistym jest, że nie może informacja ta zostać potwierdzona, żadnym dokumentem, skoro takiego dokumentu nie ma. Natomiast z materiałów dowodowych przesłanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy– Urzędowi Skarbowemu i Izbie Skarbowej– jednoznacznie wynika, że Pan P. R. nie był w lutym i kwietniu 1998 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, skoro po wyrejestrowaniu w dniu 27.05.1996 r. Pan P. R. nie dokonał ponownej rejestracji. Powyższe informacje zostały również potwierdzone w postępowaniu odwoławczym w ramach prowadzonego przez Izbę Skarbową dodatkowego postępowania wyjaśniającego – pismo Urzędu Skarbowego z dnia 06.02.2003 r. Skarżąca natomiast przeciwdowodu w tej kwestii nie zaoferowała. Co do zarzutu dotyczącego interpretacji § 36 cyt.w. rozporządzenia wobec niespornych ustaleń, że Pan P. R. nie był w lutym i kwietniu 1998 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – Izba trafnie stwierdza, że osoba ta nie miała prawa do wystawienia w w/w miesiącach faktur VAT. Przepis ten nie tyle stanowi bowiem o obowiązku wystawiania faktur VAT, a o uprawnieniu do przedmiotowej czynności. Jednocześnie organ odwoławczy zasadnie stwierdza, że uchybienie obowiązkowi rejestracji ma znaczenie nie tylko ze względów formalnych, ale jest niezwykle istotne dla podatników chcących skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie bowiem do § 54 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia "W przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami (...) wystawionymi przez podmiot (...) nie uprawniony do wystawiania faktur (...) faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". W konsekwencji powyższych ustaleń Izba w sposób całkowicie uprawniony stwierdza, że – w myśl art. 54 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia – Spółka A nie miała prawa do pomniejszenia w lutym i kwietniu 1998 r. podatku należnego o podatek odpowiednio: 2.800,- zł i 714,- zł wynikający z w/w faktur VAT, gdzie jako sprzedawcę wskazano B. Odnosząc się do zarzutu odstąpienia przez organy podatkowe od przeprowadzenia czynności kontrolnych w stosunku do Pana P. R. należy zwrócić uwagę, że zarówno Urząd Skarbowy jak i Izba Skarbowa– zwracały się do Urzędu Skarbowego o stosowne informacje. Przeprowadzenie powyższych czynności kontrolnych okazało się jednak niemożliwym bowiem – Firma B nie mieści się pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj.: G., ul. [...] 59/7 jak również pod wskazanym adresem zamieszkania Pana P. R. tj. G ul. [...] 4/21. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy w pełni podzielić należy pogląd organu odwoławczego, iż bez znaczenia dla prawa do odliczenia przez Spółkę A podatku naliczonego zawartego w w/w fakturach VAT wystawionych przez Pana P. R. pozostaje to czy Pan P. R. posiada kopie tych faktur i czy uregulował podatek należny z nich wynikający. Dyspozycja § 54 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia jest bowiem jednoznaczna – podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawienia faktury, a taki stan faktyczny miał miejsce w przedmiotowej sprawie. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 136 O.p. Treść pełnomocnictwa z dnia 02.10.2002 r. wskazuje bowiem w sposób jednoznaczny, iż Pan M. G. miał umocowanie do reprezentowania Pana B. G. w przedmiotowej sprawie jako osoby fizycznej. Należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym udzielenie przez jednego ze wspólników spółki osobowej umocowania do reprezentowania tego wspólnika nie jest równoznaczne z udzieleniem pełnomocnictwa do reprezentowania całej Spółki. Ponieważ stroną przedmiotowego postępowania była Spółka jawna A a nie osoba fizyczna Pan B. G. –słusznie odmówiono Panu M. G. prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie rozliczenia Spółki jawnej A w podatku od towarów i usług. Za nieuprawniony uznać należy również zarzut pełnomocnika o naruszeniu art. 120, 121, 122, 125 Ordynacji podatkowej, bowiem zarówno Urząd Skarbowy jak i Izba Skarbowa działały możliwie szybko, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiły stronie czynny udział w sprawie, a podstawą rozstrzygnięcia był cały zebrany materiał dowodowy oraz obowiązujące przepisy prawa. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono, jak w wyroku.