I SA/Gd 568/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zmianami), - art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zmianami), - art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zmianami), - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 286 z późn. zmianami), - po rozpatrzeniu odwołań z dnia 8 lutego 2008 r. spółki z o.o. Biuro Handlowe "A" z siedzibą w G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 stycznia 2008 r.: • Nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. oraz • Nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 28 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł, w ramach pomocy prawnej, do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce Biuro Handlowe "A" w celu ustalenia przebiegu transakcji dokonanych w okresie od 1 marca do 30 kwietnia 2004 r. z firmą PPHU "B" B.L. z siedzibą J. ul. [...]. W załączeniu przekazano protokół z przesłuchania w/w oraz kserokopie 12 sztuk faktur. Następnie przy piśmie z dnia 24 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał decyzję Nr [...] wydaną w dniu 8 maja 2007 r. na Pana L.B., w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w wysokości 0 zł i za kwiecień 2004 r., w wysokości 0 zł. Na podstawie upoważnienia do kontroli podatkowej z dnia 1 października 2007 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pracownicy tego urzędu przeprowadzili w spółce "A" kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2004 r. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 23 stycznia 2008 r. decyzję Nr [...] (decyzję Nr [...], w których dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług odpowiednio za marzec i kwiecień 2004 r. w sposób odmienny od wykazanego przez Stronę w złożonych deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. W konsekwencji za marzec 2004 r. organ pierwszej instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 6.523.300,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 3.015.167,00 zł i do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 3.508.133,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.326,00 zł, a za kwiecień 2004 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 4.912.823,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 4.516.211,00 zł i do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 396.612,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.861,00 zł. W uzasadnieniach obu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo Strony do ujęcia w rozliczeniu kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez PPHU "B" L.B. z siedzibą J. ul. [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, iż faktury wystawione przez Pana L.B. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, a zatem zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 286 z poźn. zmianami) faktury wystawione przez Pana L.B. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W związku z powyższym w decyzjach organ pierwszej instancji przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2004 r. oraz na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zmianami) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe: - za marzec 2004 r. w wysokości 2.326,00 zł (7.753,00 zł x 30%), - za kwiecień 2004 r. w wysokości 4.861,00 zł (16.202,00 zł x 30%). W odwołaniach od powyższych decyzji, Spółka wnosząc o ich uchylenie, przedmiotowym decyzjom zarzuca naruszenie: 1. przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całości materiału dowodowego i niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego mającego znaczenie dla podjęcia decyzji w niniejszych postępowaniach, 2. przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronną ocenę zebranego materiału dowodowego, 3. przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez Pana L.B. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżone decyzje po zapoznaniu się z odwołaniem Strony oraz zebranym w sprawie materiałem dowodowym, stwierdza, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo spółki "A" do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez firmę PPHU "B" L.B. z siedzibą J. ul. [...] dokumentujących nabycie złomu. Organ odwoławczy przywołując treść art. 19 ust. 1-2 cyt./w. ustawy o VAT wywodzi, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdza, że faktura powinna wprawdzie odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepis art. 19 ustawy o VAT nie daje podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego zeń zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą usługi były rzeczywiście świadczone. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organ podkreśla, że prawdziwość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura, której nie można uznać za prawidłową, odzwierciedlającą faktyczne zdarzenia gospodarcze, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Stosownie bowiem do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 286 z późn. zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W sprawie objętej odwołaniami sytuacja taka zdaniem organu odwoławczego wystąpiła. Zebrany materiał dowodowy wskazuje bowiem, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Bezspornym jest, że Pan L.B. zarejestrował od dnia 1 stycznia 2004 r. prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zagospodarowania metalowych odpadów i złomu, o czym świadczy zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Nr [...] wydane w dniu 23 grudnia 2003 r. przez Wójta Gminy. W dniu 9 stycznia 2004 r. uzyskał zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 4 marca 2004 r. wydał potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług o numerze identyfikacji podatkowej. Pan L.B. przesłuchiwany w charakterze kontrolowanego oświadczył, że w okresie marzec - kwiecień 2004 r. nie handlował fizycznie złomem, a działalność jego polegała na wystawianiu faktur sprzedaży złomu, która to sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca. Za wystawianie faktur otrzymywał wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona była od ilości wystawionych faktur. Następnie Pan L.B. zeznał, iż na dworcu PKS w [...] zaczepił go "Pan Wojtek", który zaproponował mu zarejestrowanie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem na jego nazwisko. "Pan Wojtek" powiedział, że będzie zajmował się wszystkim, a przesłuchiwany będzie tylko wystawiał faktury. Pan L.B. zeznał, że "Pan Wojtek" przyjeżdżał raz w miesiącu i zostawiał informacje o tym co ma być wypisane na fakturze i następnego dnia przyjeżdżał po odbiór wystawionych faktur i wypłacał pieniądze. Z bazy danych Urzędu Skarbowego wynika, że Pan L.B. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie zakupił w okresie prowadzenia działalności żadnych środków trwałych. Podczas kontroli podatkowej Podatnik nie wskazał żadnego majątku firmy. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2004 złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 5 września 2005 r. wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 0 zł. Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 8 maja 2007 r., w której określono Panu L.B. zobowiązanie podatkowe za marzec i kwiecień 2004 r. w wysokości "0" zł. Kolejno Pan L.K. - Dyrektor Techniczny BH "A" w piśmie z dnia 3 października 2007 r. wyjaśnił, że transakcje z Panem L.B. przebiegały w ten sposób, że złom na plac składowy dostarczany był transportem własnym dostawcy, przyjęcie złomu do magazynu następowało na podstawie faktur zakupu, które były wystawiane na podstawie kwitów wagowych. Kwity te są wewnętrznymi dokumentami spółki "A" przechowywanymi do zakończenia roku rachunkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje również, że w aktach sprawy znajduje się upoważnienie stałe Nr 3/3/04 wystawione w dniu 27 marca 2004 r. przez PPHU "B" na Pana K.B./posiadającego dowód osobisty Nr [...] wydany przez Prezydenta Miasta uprawniające go do odbioru gotówki i podpisywania faktur. Wszystkie zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury zostały podpisane przez Pana K.B., włącznie z fakturą Nr 1/M/04 z dnia 26 marca 2004 r., a więc jeszcze przed datą widniejącą na upoważnieniu. Ponadto w aktach sprawy znajdują się dowody KW, które zawierają nieczytelną parafę otrzymującego gotówkę. Na dowodach Nr 1136, 1151, 1318 dodatkowo dopisano "z up. K.B.", a na dowodach Nr 1236, 1250 znajduje się adnotacja "pokwitowane na fakturze". Odbiór faktur ze strony spółki "A" podpisywała Pani L.P. - Kierownik Biura, jak również wystawiała ona dowody wypłaty KW. Mając na uwadze powyższe organ stwierdza, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż wystawca spornych faktur jednoznacznie stwierdził, że nie dokonywał zakupu złomu jak również go nie sprzedawał. W/w zeznał, że jego działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur. Skoro zatem wystawca faktur jednoznacznie przeczy aby faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, to tym samym w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., tj. faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami występującymi na spornych fakturach jako wystawca i nabywca. Powyższego nie zmienia zdaniem organu podnoszona przez Stronę okoliczność, że PPHU "B" L.B. upoważnił K.B. do podpisywania faktur i odbioru gotówki, skoro powyższe upoważnienie stałe daje umocowanie tylko i wyłącznie do odbioru gotówki i podpisywania faktur, co zresztą Strona potwierdza w odwołaniach. Nie jest to zatem umocowanie do działania w imieniu L.B., tj. do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu i na jego rzecz. Powyższe upoważnienie jest jasne i czytelne, co do jego zakresu. Organ odwoławczy podkreśla i tę okoliczność, że w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej L.B. nie wskazano żadnej osoby mającej pełnomocnictwo do prowadzenia działalności w jego imieniu i na jego rzecz. Stąd powoływane przez Stronę upoważnienie nie daje podstaw do przyjęcia, że faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje podnoszona przez Stronę w odwołaniu okoliczność, że w przypadku prowadzenia fikcyjnego zakupu złomu Spółka nie miałaby towaru, który następnie zbywała do hut. Również argument, że Spółka jest i była dużym podmiotem, który nie potrzebuje prowadzić fikcyjnych transakcji złomem i oszukiwać w podatku VAT pozostaje zdaniem organu bez wpływu w sprawie. Fakt, że Spółka była i jest dużym podmiotem nie świadczy o tym czy transakcje, udokumentowane fakturami miały miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej przy tym podkreśla, że nie twierdzi, iż Spółka towaru nie nabyła. Jednakże materiał dowodowy przeczy temu, aby towar pochodził od podmiotu, który faktury wystawił, tj. PPHU "B" – J. ul. [...]. Również okoliczność, że wystawca faktur zarejestrował działalność gospodarczą, zarejestrował się jako podatnik VAT, składał deklaracje nie świadczy zdaniem organu odwoławczego o tym, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce. Na marginesie organ zauważa, że B. składał deklaracje VAT-7, natomiast nie wpłacał zadeklarowanego podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo zatem organ pierwszej instancji pozbawił Stronę na podstawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Jak wskazano zaś powyżej zakwestionowane faktury dokumentują czynności niedokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Ujmując w rozliczeniach za miesiące objęte spornymi decyzjami kwoty podatku naliczonego wynikające z przedmiotowych faktur, Strona zaniżyła wykazane w deklaracjach VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Stwierdzenie powyższej nieprawidłowości obligowało organ pierwszej instancji do zastosowania przepisu art. 109 ust. 6 ustawy o VAT. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził poprawność dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 121 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący-rozpatrzony, a Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ocenił, czy dana okoliczność została udowodniona. Pismem z dnia 24 lipca 2008 r., Strona zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2. zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Strona ponownie zarzuca organom podatkowym, że nie podjęły wszelkich możliwych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, czym naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazuje, że zasadniczym dowodem w sprawie są zeznania Pana L.B. złożone w innym postępowaniu i przed innym organem podatkowym niż postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją. Spółka "A" zwraca uwagę, że nie brała udziału i nie była poinformowana o tym przesłuchaniu. Zdaniem Skarżącej konieczne było zweryfikowanie zeznań Pana B., ponieważ mógł on być zainteresowany nieujawnianiem faktycznego źródła pochodzenia złomu i prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ wówczas naraziłby się na określenie jego zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż 0 zł. Organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego nie został przeprowadzony dowód z zeznań Pana K.B., posiadającego pełnomocnictwo L.B. do podpisywania faktur i odbierania gotówki. Strona wskazywała, że Pan K.B. po każdej dostawie złomu przyjeżdżał do spółki "A" z fakturą i dokonywał odbioru gotówki. Zdaniem Strony koniecznym było ustalenie czyją własnością był złom i skąd pochodził. Następnie Strona twierdzi, że sam brak dokumentów zakupu towaru, oraz środków trwałych i niezatrudnianie pracowników nie dowodzi, że dany podmiot nie prowadził działalności gospodarczej. Pan L.K. - pracownik spółki "A" podał, że transport złomu był wykonywany transportem własnym dostawcy, podczas gdy Pan L.B. nie posiadał własnych środków transportu. Zatem Strona wyjaśnia, że określenie "własnym" nie dotyczy tego kto rzeczywiście jest właścicielem środka transportowego, ale takich okoliczności jak zorganizowanie transportu oraz poniesienie kosztów transportu. Zdaniem Strony określenie, iż towar dostarczany był transportem własnym dostawcy oznacza, że po stronie dostawcy leżało dostarczenie towaru na plac składowy kupującej, a cena była ustalona loco [...]. Zatem twierdzenia Pana L.K. nie stoją w sprzeczności z ustaleniami, że sprzedawca nie posiadał własnych środków transportowych. Wobec powyższego organy podatkowe zbyt pochopnie dokonały ustalenia i oceny stanu faktycznego na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego czym naruszyły przepis art. 187 Ordynacji podatkowej oraz poprzez dowolną ocenę tego materiału naruszyły również przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Dalej Strona wskazuje, że podstawą materialną pozbawienia spółki "A" prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Pana L.B. był przepis § 48 ust. 4 pkt pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Natomiast przywołany przepis rozporządzenia ogranicza prawo podatnika wynikające z art. 19 ust. 1-2 ustawy o VAT. Przepis art. 92 ust. 1 Konstytucji RP stanowi natomiast, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Strona wskazuje, że art. 23 ustawy o VAT nie ma charakteru szczegółowego upoważnienia, a wytyczne wskazane w art. 23 ust. 2 mają charakter bardzo ogólny. Zdaniem Strony Państwo scedowało na sprzedawcę prawo pobierania podatku należnego Skarbowi Państwa. Nabywca me ma żadnej możliwości prawnej przekazania podatku należnego bezpośrednio do Skarbu Państwa jest prawnie zobligowany do jego zapłaty do rąk sprzedawcy. Zatem skoro Skarżąca zakupiła złom i na podstawie wystawionych faktur dokonała zapłaty wraz z naliczonym podatkiem do rąk dostawcy, to nabyła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur na podstawie art. 19 w/w ustawy. Natomiast poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. uległ zwiększeniu jej obowiązek podatkowy, który nie został wyliczony zgodnie z definicją podatku - od wartości dodanej, a więc została potraktowana jak ostateczny nabywca towaru. Faktury otrzymane przez Skarżącą, wystawione przez Pana L.B., stwierdzały nabycie towaru, który został dostarczony do niej. Strona wyposażona jedynie w środki określone w art. 32 a) ustawy o VAT, którego zgodność z Konstytucją została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 27 kwietnia 2004 r. Sygn. akt K 24/03, OTK-A 2004/33), nie miała żadnej możliwości ustalenia czy Pan L.B. kupował złom w swoim imieniu i czy taki złom był sprzedawany dla Skarżącej. Końcowo Strona wskazuje, że powyższy przepis rozporządzenia został w nieco zmienionym brzmieniu zawarty w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zmianami) - art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Otóż, kwestią sporną w mniejszej sprawie jest prawo spółki "A" do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez firmę PPHU "B" L.B. z siedzibą J. ul. [...] dokumentujących nabycie złomu. Zgodnie z art. 19 ust. 1-2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikającą z faktur dokumentujących ich nabycie. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji z treści powyższego przepisu wynika, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawidłowość materialno - prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze; zatem a contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Wolą ustawodawcy było, aby faktura, której nie można uznać za prawidłową, odzwierciedlającą faktyczne zdarzenia gospodarcze, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, co znalazło wyraz w treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) cyt./w. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Materiał dowodowy zebrany w analizowanej sprawie dowodzi, iż sytuacja taka wystąpiła w niniejszej sprawie. Pan L.B. przesłuchiwany w charakterze kontrolowanego oświadczył, że w okresie marzec - kwiecień 2004 r. nie handlował fizycznie złomem, a działalność jego polegała na wystawieniu faktur sprzedaży złomu, która to sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca. Za wystawianie faktur otrzymywał wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona była od ilości wystawionych faktur. Następnie Pan L.B. zeznał, iż na dworcu PKS w [...] zaczepił go "Pan Wojtek", który zaproponował mu zarejestrowanie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem na jego nazwisko. "Pan Wojtek" powiedział, że będzie zajmował się wszystkim, a przesłuchiwany będzie tylko wystawiał faktury. Pan L.B. zeznał, że "Pan Wojtek" przyjeżdżał raz w miesiącu i zostawiał informacje o tym co ma być wypisane na fakturze i następnego dnia przyjeżdżał po odbiór wystawionych faktur i wypłacał pieniądze. Z bazy danych Urzędu Skarbowego wynika, że Pan L.B. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie zakupił w okresie prowadzenia działalności żadnych środków trwałych. Podczas kontroli podatkowej Podatnik nie wskazał żadnego majątku firmy. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2004 złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 5 września 2005 r. wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 0 zł. Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 8 maja 2007 r., w której określono Panu L.B. zobowiązanie podatkowe za marzec i kwiecień 2004 r. w wysokości "0" zł. Podatek należny nie wpłynął zatem do Budżetu Państwa. Zasadą podatku VAT jest, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego (u sprzedawcy) w odniesieniu do podatku podlegającemu odliczeniu; Korelacja momentu powstania obowiązku podatkowego z zapłatą podatku należnego u dostawcy z prawem do odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową. Należy dalej zwrócić uwagę, iż na mocy upoważnienia stałego nr 3/3/04 wystawionej dniu 27 marca 2004 r. przez PPHU "B" na Pana K.B. posiadającego dowód osobisty Nr [...] wydany przez Prezydenta Miasta uprawniające go do odbioru gotówki i podpisywania faktur, wszystkie zakwestionowane faktury zostały podpisane przez Pana K.B., włącznie fakturą Nr 1/M/04 z dnia 26 marca 2004 r., a więc jeszcze przed datą widniejącą na upoważnieniu. Kolejno Pan L.K. - Dyrektor Techniczny BH "A" w piśmie z dnia 3 października 2007 r. wyjaśnił, że transakcje z Panem L.B. przebiegały w ten sposób, że złom na płac składowy dostarczany był transportem własnym dostawcy, przyjęcie złomu do magazynu następowało na podstawie faktur zakupu, które były wystawiane na podstawie kwitów wagowych. Kwity te są wewnętrznymi dokumentami spółki "A" przechowywanymi do zakończenia roku rachunkowego. Pomijając już to, że powyższe jest sprzeczne z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu skargi, że Pan K.B. po każdej dostawie złomu przyjeżdżał do Spółki wraz z fakturą i dokonywał odbioru gotówki; skoro faktury były wystawiane na podstawie kwitów wagowych, to K.B. nie mógł przyjeżdżać do Spółki z już wystawionymi fakturami - należy przede wszystkim podkreślić, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawca spornych faktur jednoznacznie stwierdził, że nie dokonywał zakupu złomu jak również go nie sprzedawał. W/w zeznał, że jego działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur. To twierdzenie rodzi zaś dla nabywcy określone skutki prawne a mianowicie przewidziane w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Zakwestionowane faktury dokumentują czynności niedokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, stąd ustalanie czyją własnością był złom i skąd pochodził, o co wnosi Strona, nie ma znaczenia dla sprawy. Odnosząc się do zarzutu nie uczestniczenia w przesłuchaniu L.B., które zostało przeprowadzone w toku innego postępowania i przed innym organem podatkowym, zauważyć należy, że żaden przepis nie zabrania korzystania z materiału zebranego w toku odrębnego postępowania. Tak zebrany materiał został formalnie włączony do niniejszej sprawy. Strona była z nim zapoznana i miała możliwość wypowiedzenia się. Nadto decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 maja 2007 r. jest również dowodem w sprawie, który potwierdza określone fakty. Odpowiadając na zarzut Strony, iż organ podatkowy nie ma uprawnienia do pozbawienia spółki "A" prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z kwestionowanych faktur, gdyż tylko w przepisie umieszczonym w akcie rangi ustawowej mogą być ustanowione nowe ciężary "materialne", które sprowadzają się do odbierania kontrahentom prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek zawarty w cenie, Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę trafnie wskazuje, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określić granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy. Przepis art. 217 Konstytucji RP uzupełnia art. 84 określając wymagania co do treści ustawy, która ma nałożyć na obywatela obowiązek ponoszenia świadczenia podatkowego. Z art. 217 wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powołany przepis określa także wymagania co do treści ustawy podatkowej, nakładającej obowiązek świadczenia podatkowego. Unormowania art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań. Autorytatywnym stwierdzeniem takiego stanu będzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierający orzeczenie o niezgodności wspomnianego aktu z Konstytucją. W art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji sformułowana została w sposób kategoryczny zasada "wyłączności regulacji ustawowej" w odniesieniu do wszystkich konstytutywnych elementów konstrukcji prawnej stosunku prawnopodatkowego, które w tym ujęciu obejmują określenie: podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Zgodnie zaś z odnoszącym się do kwestii wydawania rozporządzeń wykonawczych przepisem art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wymagane jest, by upoważnienie zawarte w ustawie było szczegółowe i określało m.in. zakres spraw przekazanych do uregulowania. W mniejszej sprawie upoważnienie zawarte w art. 23 ust. 1 ustawy o VAT jest szczegółowe i wymienia sprawy przekazane do uregulowania poprzez wskazanie upoważnienia do określenia listy towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Regulacja ta jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw. Zatem regulacja ta nie wykracza poza ramy delegacji zawartej w art. 23 ustawy o VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest jednym z podstawowych mechanizmów, na których opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, będącym podatkiem od wartości dodanej. Podkreślenia wymaga również, że na gruncie obowiązywania § 48 ust. 4 pkt 5a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., Trybunał Konstytucyjny nie orzekł w kwestii braku zgodności z przepisami Konstytucji RP. Powołany przez Stronę w skardze wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. Sygn. akt K 24/03 orzekł o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Natomiast w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowi przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., co do którego, jak wskazano wyżej, Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, a Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organy oceniły czy dana okoliczność została udowodniona. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, Nr 1270) orzeczono jak w wyroku.