I SA/Gd 569/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. sprawy ze skargi firma "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2003 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwana spółką "A") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i sierpień 2003 r. oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził w spółce "A" kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i sierpień 2003 r. W następstwie przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego z faktur zakupu, w których jako wystawca figuruje "B" T.L. oraz "C" M.D. Organ pierwszej instancji ustalił, że T.L. nie posiadał środków transportu, urządzeń do załadunku i rozładunku złomu, wag, a nabywany złom pochodził ze skupu od ludności oraz innych firm. Ponadto ustalił, że M.D. w 2003 r., w miesiącach maj, czerwiec i sierpień wystawił na rzecz nabywcy - spółki "A", 44 faktury VAT dotyczące sprzedaży złomu oraz świadczenia usług rozbiórkowych, segregacji i przepalania konstrukcji stalowych, na łączną kwotę netto [...] zł. Na podstawie książki przychodów i rozchodów ustalono, że M.D. w 2003 r. zatrudniał dwóch pracowników. Nie ponosił jednocześnie kosztów wynagrodzeń z tytułu umów zleceń, kosztów najmu i dzierżawy placów, magazynów gdzie złom mógłby być składowany, sortowany i ważony, kosztów zakupu maszyn i urządzeń takich jak wagi, dźwigi, przenośniki, narzędzia do cięcia i sortowania złomu, kosztów zakupu gazów technicznych niezbędnych do świadczenia usług rozbiórkowych segregacji i przepalania konstrukcji stalowych. W deklaracjach złożonych przez M.D. w Urzędzie Skarbowym nie wykazał on sprzedaży i podatku należnego z tytułu transakcji zawartych ze spółką "A", ani zakupu i podatku naliczonego w związku ze sprzedażą. Korekty uwzględniające faktury sprzedaży dla tej spółki nie zostały przypisane ze względu na brak możliwości ustalenia, że zobowiązania wynikające z faktur zakupu ujętych w korektach deklaracji zostały uregulowane. M.D. w 2003 r. nie prowadził również działalności gospodarczej w miejscu oznaczonym jako miejsce jej prowadzenia tj. w [...] przy ul. [...], a jedynie wynajmował tam pomieszczenia w 2001 r. Podmioty od których wg ewidencji M.D. dokonywał zakupu złomu, usług rozbiórkowych, segregacji i przepalania konstrukcji stalowych nie istnieją i nie dokonywały rejestracji działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT, w których jako wystawcy figurują T.L. i M.D. nie dokumentują faktycznej sprzedaży, a w związku z tym nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku. W konsekwencji decyzjami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania spółki "A" w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i sierpień 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. Po rozpoznaniu wniesionych przez spółkę "A" odwołań, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zasadnie zakwestionowano prawo spółki "A" do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach VAT wystawionych przez T.L. oraz M.D. Jak wynika bowiem z akt sprawy, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakup złomu przez spółkę "A" od T.L., jak również tego, że T.L. mógł skupować od osób fizycznych tak znaczną jego ilość. Zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej T.L. nie posiadał żadnego specjalistycznego sprzętu do transportu, załadunku i rozładunku złomu, nie zatrudniał pracowników. W trakcie przeprowadzonych oględzin miejsca wykonywania działalności, nie zastano żadnych klientów dokonujących zakupu lub sprzedaży złomu, a ponadto stwierdzano istnienie tego samego złomu w ilości ok. 500 kg. Ponadto z oświadczeń T.L. wynika, że w okresie od lutego do kwietnia 2003 r. nie prowadził działalności gospodarczej, albowiem przebywał w Areszcie Śledczym. Zeznał dodatkowo, że podpis na wystawionych w w/w okresie fakturach nie jest jego podpisem, nie wystawiał faktur, a także nikogo nie upoważniał do prowadzenia działalności. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT, które zostały wystawione przez M.D. organ wskazał, że osoba ta, wyłącznie w 2001 r. prowadziła swoją działalność gospodarczą w miejscu oznaczonym w ewidencji działalności gospodarczej, natomiast w późniejszym okresie nie było znane faktyczne miejsce siedziby oraz prowadzenia działalności przez tę osobę. Ponadto, jak wynika z zeznań M.W., działalność M.D. obejmowała roboty ogólno budowlane takie jak: układanie kostki brukowej, budowa domów, czy fundamentów pod hale. Prowadzący działalność gospodarczą M.D. dysponował jedynie drobnymi narzędziami, które można zapakować do samochodu osobowego. Organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał więc, że sprzedaż wykazana w fakturach wystawionych przez te dwie osoby nie miała miejsca. Zarówno T.L. jak i M.D. wystawiali faktury na sprzedaż towaru, którym nie dysponowali, na co wskazuje brak możliwości jego magazynowania, transportowania czy sortowania dużych ilości złomu. Ponadto gotówkowa forma rozliczeń pomiędzy przedsiębiorcami wskazuje na nieistnienie transakcji sprzedaży. W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że spółka "A" nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, albowiem faktury wystawione przez T.L. i M.D. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że sprzedaż przez spółkę "A" została faktycznie dokonana i brak jest podstaw do jej szacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone czynności sprawdzające u podmiotów nabywających towar od spółki "A" nie wykazały nieprawidłowości, a jedynie wykazane zostało, że sprzedawany złom nie pochodził od dwóch przedsiębiorców, których faktury zostały zakwestionowane. Na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka "A" złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 i 196 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodów mogących mieć istotne znaczenie dla sprawy oraz art. 23 § 2 poprzez niezasadne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi spółka zaznaczyła, że organ podatkowy bezpodstawnie zaniechał przesłuchania M.D., który odmówił składania zeznań, a przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla sprawy. W kwestii naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do określenia podstawy oszacowania. Poza tym, zdaniem spółki, organ odwoławczy dokonał błędnych ustaleń w zakresie wielkości sprzedaży. Skoro bowiem podatnik zawyżył ilość zakupionego złomu to również sprzedaż winna być szacowana jako zawyżona, a to ma istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – dalej p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach VAT wystawionych przez T.L. i M.D. Wobec podnoszonego zarzutu, rozważenia wymagała również kwestia naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne – zdaniem podatnika, odstąpienie przez organy podatkowe od oszacowania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z dokonanych ustaleń wprost wynika, że T.L. nie posiadał środków transportu, urządzeń do załadunku i rozładunku złomu, nie zatrudniał pracowników. W trakcie oględzin przeprowadzanych w miejscu wykonywania działalności, organy podatkowe stwierdzały zawsze istnienie tego samego złomu. Ponadto z oświadczeń T.L. wynika, że w okresie od lutego do kwietnia 2003 r. nie prowadził działalności gospodarczej, albowiem przebywał w Areszcie Śledczym. Podobnie w odniesieniu do "C" M.D., za zasadne należało uznać poczynione przez organ podatkowy wnioski. W pierwszej kolejności wskazać należy, że z dokonanych ustaleń wynika, iż podmiot ten w 2003 r., a więc w kwestionowanym okresie, nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu oznaczonym jako miejsce jej prowadzenia tj. w [...] przy ul. [...]. Dodatkowo zwrócić należy uwagę na to, że M.D. w 2003 r. zatrudniał jedynie dwóch pracowników. Nie ponosił jednocześnie kosztów wynagrodzeń z tytułu umów zleceń, kosztów najmu i dzierżawy placów, magazynów gdzie złom mógłby być składowany, sortowany i ważony, kosztów zakupu maszyn i urządzeń takich jak wagi, dźwigi, przenośniki, narzędzia do cięcia i sortowania złomu, kosztów zakupu gazów technicznych niezbędnych do świadczenia usług rozbiórkowych segregacji i przepalania konstrukcji stalowych. Za słusznością stanowiska organu podatkowego przemawiają także zeznania M.W., który wskazywał na to, że działalność M.D. obejmowała roboty ogólno budowlane takie jak układanie kostki brukowej, budowa domów, czy fundamentów pod hale, a prowadzący działalność gospodarczą M.D. dysponował jedynie drobnymi narzędziami, które można było zapakować do samochodu osobowego. Dodatkowo wskazać należy na to, że podmioty od których wg ewidencji M.D. dokonywał zakupu złomu, usług rozbiórkowych, segregacji i przepalania konstrukcji stalowych nie istnieją i nie rejestrowały działalności gospodarczej. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie zakwestionowano faktury VAT, w których jako wystawcy figurują T.L. i M.D. Ustalenia organów podatkowych prowadzą bowiem do wniosku, że osoby te nie dysponowały technicznymi i logistycznymi możliwościami, aby dokonywać sprzedaży tak znacznej ilości złomu, jaka wykazana została w wystawionych przez nich fakturach VAT. Tym samym słusznie uznano, że nie dokumentują one faktycznej sprzedaży, a w związku z tym nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku. W tym miejscu wskazać należy, że art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej zwana ustawą VAT stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a ust. 2 tego przepisu określał, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów usług. Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy VAT, a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych. W przypadku więc wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SAlKa 621/97 - LEX nr 29937). Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne zdaniem strony, odstąpienie od przesłuchania świadka. Naruszeniem treści art. 187 § 1 jest takie postępowanie organu, który bądź to nie dąży do uzyskania kompletnego materiału dowodowego, bądź też w momencie jego zebrania nie bierze pod rozwagę wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Nie stanowi natomiast uchybienia tej normie sytuacja, w której organ podatkowy ustala źródło dowodowe w osobie świadka, którego zeznania mogą mieć znaczenie dla sprawy, a brak zeznań jest jedynie wynikiem postawy świadka odmawiającego współpracy z organami podatkowymi. W takiej bowiem sytuacji organ podatkowy podejmuje wszelkie działania zmierzające do pozyskania materiału dowodowego, a więc postępuje w zgodzie z treścią nakazu wynikającego z powoływanego przepisu. Nie można również zaaprobować stanowiska podatnika co do konieczności ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o metodę szacowania o jakiej mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Instytucja szacowania, najogólniej rzecz ujmując, znajduje swoje zastosowanie wówczas, gdy dokumentacja podatnika wykazuje braki albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. Z sytuacją o jakiej wyżej mowa nie my jednakże do czynienia w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem jedynie prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez T.L. i M.D. Sytuacja taka nie prowadziła jednak do zmiany podstawy opodatkowania. Sąd pragnie podkreślić, że na wysokość należnego podatku VAT wpływa po pierwsze podstawa opodatkowania, a po wtóre wysokość podatku naliczonego i oczywiście zastosowana stawka podatku od towarów i usług. Podatnikowi obliczającemu podatek VAT należny w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przysługuje jednocześnie prawo do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Tak więc wielkość podatku naliczonego kształtuje wysokość podatku, który podatnik jest zobowiązany uiścić. Jednocześnie jakakolwiek zmiana wysokości podatku naliczonego prowadzi jedynie do zmiany wysokości podatku należnego, nie natomiast do zmiany podstawy opodatkowania. W konsekwencji uznanie przez organ podatkowy, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabywaniu przez podatnika określonych towarów czy usług, pozostaje bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym nie prowadzi do konieczności stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania wymagałoby bowiem zakwestionowania wysokości samej sprzedaży dokonanej przez podatnika; nie jest do tego natomiast wystarczające wyłącznie kwestionowanie kwot podatku naliczonego. Z sytuacją o jakiej wyżej mowa mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe nie poddawały bowiem w wątpliwość wysokości sprzedaży spółki "A", a jedynie to, że spółka nie nabyła złomu ani od T.L., ani od M.D. W konsekwencji spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez te osoby. Sytuacja taka prowadziła więc wyłącznie do zmiany wysokości podatku należnego, nie skutkując zamianą wysokości sprzedaży. W kontekście powyższych ustaleń uznać należy, że nie istniały podstawy do szacowania podstawy opodatkowania, albowiem w niniejszej sprawie była ona znana, wynikała z deklaracji złożonych przez podatnika i nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Ponadto możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zachodzi jedynie wówczas, gdy faktury VAT stanowiące podstawę obliczania wysokości podatku naliczonego dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane. Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, albowiem przepisy o szacowaniu podstawy opodatkowania nie miały zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.