I SA/Gd 573/98

Środkiem trwałym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ może być wyłącznie wartość, która nie jest wyłączona z obrotu cywilnoprawnego. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 1995 r. i w miejsce orzeczonej przez organ I instancji kwoty 83.068 zł, określiła Przedsiębiorstwu Produkcji Metalowej "S." Spółce z o.o. podatek dochodowy od osób prawnych za 1993 r. w kwocie 82.641,40 zł. Decyzje te zapadły w postępowaniu wszczętym w trybie art. 27 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ i w sytuacji, kiedy podatniczka deklarowała /zeznanie CIT-8/ brak powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wobec zaistnienia straty w wysokości 322.265.000 starych złotych. Izba Skarbowa w uzasadnieniu swej decyzji najpierw przedstawiła wynik kontroli skarbowej i zbieżną z nim decyzję Urzędu Skarbowego. Ich podstawą były ustalenia, iż Spółka zaniżyła przychody o 1.333.123.700 starych złotych oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 1.065.844.060 starych złotych. Dalej opisując decyzję Urzędu Skarbowego wyliczono pozycje, co do których ustalenia Urzędu różniły się od podstaw na jakich Spółka oparła swe zeznanie podatkowe. I tak po stronie przychodów był to brak zaliczenia do nich: 1. przychodu z tytułu eksploatacji przez Spółkę "S." obiektów Spółki "S." - 335.120.000 zł, 2. środków pieniężnych otrzymanych od Spółdzielni Pracy "Met." w S. - 134.395.600 zł, 3. korekty ceny sprzedaży na rzecz firmy z Hamburga w oparciu o pisemną reklamację, w sytuacji, kiedy Spółka nie przedstawiła dowodu celnego /SAD-u powrotnego/ potwierdzającego zwrot reklamowanego towaru do Polski - 52.638.100 zł, 4. przychodu z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz belgijskiej firmy BVBA C. - 810.970.000,- zł, Na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów składało się zaliczenie do nich: 1. wydatków poniesionych przez Spółkę na sprowadzenie z Rumunii blachy, której właścicielem był W.C., obywatel belgijski i udziałowiec Spółki - 522.686.300 zł, 2. wypłacenie odszkodowania nabywcy uszkodzonego zbiornika paliwa - 30.000.000 zł, 3. zawyżonych rat leasingowych - 10.522.700 zł, 4. zawyżonych odpisów amortyzacyjnych od niesłusznie zaktualizowanej wartości początkowej środków trwałych - 61.178.620 zł, 5. kary wymierzonej pracownikowi Spółki za przekroczenie dozwolonego czasu jazdy samochodem i zapłaconej przez firmę BVBA C. - 730.600 zł, 6. nie udokumentowanych delegacjami służbowymi wydatków na konsumpcję i noclegi pracowników - 7.891.400 zł, 7. wydatków nie dotyczących Spółki - 396.400 zł, 8. kosztów związanych z realizacją inwestycji - 327.000.000 zł, 9. wydatków na koncesje na transport międzynarodowy - 80.000.000 zł, 10. obciążenie przez firmę BVBA C. kwotą 21.496.940 zł z tytułu pobranych i nie rozliczonych przez pracowników Spółki pieniędzy, 11. wydatków na konsumpcję i zakup artykułów spożywczych - 1.627.060 zł, 12. wydatków na zakup paliwa do prywatnych samochodów pracowników Spółki 2.314.100 zł. Następnie Izba wskazała na granice zaskarżenia wynikające z odwołania oraz z pisma uzupełniającego odwołanie z dnia 23 kwietnia 1996 r., w których Spółka akceptowała ustalenia co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z ww. wyliczonych w pkt 2, 3, 5, 7, 10 i 12 /łącznie kwota 65.460.740 zł/. W dalszej części uzasadnienia omawiano kolejno wszystkie sporne, na etapie postępowania odwoławczego, pozycje: I tak odnośnie zaniżenia przychodu: Do poz. 1 Udziałowcem i prezesem zarządów Spółek "S." i "M." była ta sama osoba - obywatel belgijski - Willy C. Siedziby obu spółek mieściły się w tym samym miejscu. Spółki łączyła umowa z 20 grudnia 1992 r. o współpracy przewidująca m.in. udostępnienie przez "S." do odpłatnego użytkowania pomieszczeń produkcyjnych, składowych i biurowych Spółce "M." i rozliczenie należności z tego tytułu na zasadach wzajemnej kompensaty do końca 1995 r. Spółka "M." od początku swego istnienia nie zatrudniała żadnych pracowników, również w roku podatkowym 1993. W dokumentacji księgowej stwierdzono rachunki z kwietnia i maja 1993 r. wystawione przez "M." obciążające "S." za wykonanie półfabrykatów z blachy stalowej. Przeczy to twierdzeniom W.C. jakoby Spółka "M." w 1993 r. nie prowadziła działalności produkcyjnej, a wykorzystanie obiektów Spółki "S." ograniczało się do 14,5 m2 powierzchni magazynowej /magazynowano niewielkie ilości blachy/. Działalność Spółki "M." była prowadzona nie tylko w obiektach Spółki "S.", ale i z wykorzystaniem jej pracowników. Temu zaś nie towarzyszyły stosowne obciążenia na rzecz "S." z wyjątkiem jednej raty obciążeniowej za luty 1993 r. Brak przychodów w pozostałych okresach 1993 r. z tytułu udostępnienia obiektów i świadczonych robót Spółce "M." został zakwalifikowany jako stan mieszczący się w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz naruszający cel funkcjonowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określony w art. 158 Kh. Źródła tego stanu dopatrywano się w omówionych na wstępie powiązaniach osobowych i kapitałowych między obydwiema spółkami, konsekwencją zaś tego było szacunkowe ustalenie przychodu nie wykazanego przez "S.", który winien pochodzić z należności od Spółki "M.". Przychód ten obliczono na 335.120.000 zł. Izba w pełni zaakceptowała metodę szacunku zastosowaną przez urząd Skarbowy. Opisując ją wskazywała, że do szacunku "przyjęto tylko te koszty Spółki, które mogły mieć związek z produkcją Spółki "M." lub z produkcji tej wynikały" oraz, że "przychody obu Spółek ustalono (...) w oparciu o dane wynikające z ewidencji księgowych za 1993 r., powiększając je o przeciętne stany zapasów materiałów w 1993 r.". W odpowiedzi na zarzuty z odwołania stwierdzono, iż umowne kompensowanie wzajemnych zobowiązań i należności musi znaleźć rzetelne odbicie w dowodach księgowych oraz, że kompensowaniu, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą podlegać wzajemne świadczenia powstałe w danym roku podatkowym. Do poz. 2 Podatniczka otrzymała od Spółdzielni Pracy "Met." w S. w 1992 r. 100.327.000 zł i w 1993 r. 39.068.600 zł z tytułu reklamacji kontenerów. Obie te należności przekazała firmie BVBA C. Twierdzenia z odwołania Spółki jakoby kwoty te nie stanowiły jej należności i przeznaczone były dla firmy belgijskiej BVBA C. z tytułu reklamacji za wadliwe wykonanie na rzecz tej firmy kontenery, nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale. Jedynym dowodem na tę okoliczność jest korespondencja z dnia 14 listopada 1992 r. między Spółką BVBA C. a Spółdzielnią Pracy "Met." i dotyczyła ona wykonania wanien, a nie kontenerów. Podsumowując tę część ustaleń Izba powołała się na art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdziła, że przy braku wiarygodnych dowodów potwierdzających przyczynę przekazania przez "S." 134.395.600 zł firmie BVBA C., kwota ta stanowiła przychód "S." za rok podatkowy 1993. Do poz. 3 Spółka wystawiła rachunek z dnia 14 grudnia 1993 r. na eksport kołnierzy do firmy z Hamburga z uwzględnieniem upustu o wysokości 2 procent ceny na kwotę 30.655,70 DM. Towar objęty rachunkiem odprawiony /zgodnie z przepisami prawa celnego/ został 15 grudnia 1993 r. W dniu 20 grudnia 1993 r. odbiorca zgłosił pisemną reklamację co do części towaru o wartości 4.257 DM /w przeliczeniu na złote - 52.638.100/. Reklamowany towar nie został zwrócony do Polski. Według twierdzeń z odwołania reklamacja była zasadna, niecelowy był jednak zwrot reklamowanego towaru jego wartość była bowiem zbliżona do kosztów związanych z przywozem. Izba oceniając w tej części zebrany materiał oraz twierdzenia z odwołania, powołała się na przepisy art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. Przedstawione przez Spółkę dokumenty potwierdzały jedynie fakt reklamacji, nie dowodzą jednak jej zasadności. Wniosek taki miał płynąć ze stanu dokumentu oznaczonego z 20 grudnia 1993 r., który nie spełniał wymogów z par. 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia. Do poz. 4 Spółka w 1993 r. świadczyła usługi transportowe belgijskiej firmie BVBA C. Zafakturowane zostały usługi świadczone w kwietniu, maju, lipcu, październiku, listopadzie i grudniu i ich wartość w złotych polskich wyniosła 854.199.700 zł. Wartość ta nie znajduje oparcia w żadnych wyliczeniach bądź dokumentach i zgodnie z wyjaśnieniami ówczesnego dyrektora Spółki - Jacka K. pochodziła z uzgodnień telefonicznych z W.C. Na przedstawionych przez Spółkę listach przewozowych dołączonych do kserokopii faktur były odręcznie naniesione kwoty we frankach belgijskich. W pozostałych miesiącach /I-III, VI, VIII i IX/, według ustaleń z kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej stwierdzono, że na delegacjach zagranicznych pracowników Spółki widnieją zapisy o przewozach towarów, których Spółka nie była producentem oraz o miejscowościach docelowych, w których Spółka nie miała swej siedziby, zakładu lub w których mieściłyby się siedziby firm z jakimi Spółka utrzymywała kontakty gospodarcze. Izba nawiązując w tym miejscu do wcześniejszych ustaleń w przedmiocie powiązań kapitałowych i personalnych podatniczki z BVBA C., uznała, w ślad za organem I instancji, za uzasadnione ustalenie w drodze szacunku przychodów z nie fakturowanych usług transportowych i jednocześnie zaakceptowała wynik tego szacunku /810.970.000 zł/. Ustosunkowując się do zarzutów z odwołania wskazała, co następuje: Twierdzenia odwołującej, jakoby rozliczenia z tytułu usług transportowych z BVBA C. faktycznie nastąpiły w drodze kompensat z należnościami tej firmy z tytułu ponoszenia kosztów za naprawy samochodów i zaopatrywanie ich w paliwo poza granicami Polski, uznano, podobnie jak przy poz. 3, za nieudokumentowane zgodnie z wymogami art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. Również i tutaj odwołano się do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, iż opisany w tym przepisie związek gospodarczy wynikał z tożsamości osoby W.C. jako udziałowca Spółki "S." i właściciela belgijskiej firmy BVBA C. W ten sposób Izba akceptowała podstawy do oszacowania przychodu odwołującej się Spółki z tytułu usług transportowych świadczonych w innych miesiącach roku podatkowego niż miesiące w jakich BVBA C. uiściła z tego tytułu należności. Jednocześnie zaakceptowała zastosowaną przez Urząd Skarbowy metodę oszacowania polegająca na obliczeniu dewizowej wartości opłaconych usług za 6 miesięcy, przeliczeniu jej na złote i wyliczenia średniej należności za jeden miesiąc, a następnie według tej średniej obliczenie należności /przychodu/ za miesiące, w których brak było zapłaty. Zarzuty z odwołania, dotyczące tej części podstawy opodatkowania uznano za niezasadne. Ilość bowiem samochodów jakimi dysponowała Spółka w poszczególnych miesiącach była przy przyjętej metodzie oszacowania bezprzedmiotową skoro "szacunku (...) dokonano (...) nie w oparciu o ilość samochodów, lecz w oparciu o przeciętną wartość z fakturowanych usług". Izba zgadzając co do zasady, że ustalona szacunkowo wartość usług transportowych /w miesiącach I, II, III, VI, VIII i IX/ powinna być pomniejszona o wzajemne zobowiązania "S." wobec przy BVBA, równocześnie wskazała, iż byłoby to możliwe gdyby zobowiązania te wynikały z dowodów księgowych sporządzonych zgodnie z wymogami stawianymi przez par. 7 cyt. rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości" oraz przez par. ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./. Zawnioskowana w postępowaniu odwoławczym przez Spółkę metoda oszacowania /w piśmie z dnia 22 kwietnia 1996 r./ w ocenie Izby nie nadawała się do przyjęcia. Wyliczenia jej bowiem oparto na wartości jednej usługi i przemnożeniu tej wartości przez ilość usług świadczonych bez fakturowania. Przyjęta jednak ilość usług według odwołującej nie odpowiadała ilości ustalonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie delegacji zagranicznych pracowników przejazdów. Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Do poz. 1 Spółka w kwietniu 1993 r. sprowadziła z Rumunii blachę zakupioną przez W. C. i poniosła koszty jej sprowadzenia w kwocie 522.686.300 zł /spedycja, przeładunek, koszt przewozu od granicy do B./, a następnie zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodu. Blacha była materiałem wykorzystanym do przerobu w Spółce, zaś uzyskany po przerobie wyrób został wywieziony z Polski. Izba zgodziła się z oceną Urzędu Skarbowego, że z uwzględnieniem postanowień art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt sprowadzenia blachy nie może być kosztem uzyskania przychodów w Spółce w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, ten bowiem ogranicza się wyłącznie do kosztów związanych z przerobem blachy. Twierdzenia Spółki /także w odwołaniu/, jakoby koszt sprowadzenia blachy został uwzględniony przy wyliczeniu należności za przerób, uznano za nie udokumentowane, w toku bowiem całego postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła kalkulacji należności za przerób. Do poz. 4 Zawyżenie odpisów amortyzacyjnych w kwocie 61.178.620 zł powstało na skutek aktualizacji wyceny środków trwałych wniesionych do Spółki w formie aportu rzeczowego przez wspólników i wprowadzonych do użytkowania przed 1 stycznia 1990 r., a zatem aktualizacja ich wyceny nastąpiła z naruszeniem par. 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników uznanych za środki trwałe (...) /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./. W odwołaniu przyznano, że aktualizacja została dokonana wadliwie zarzucono jednak, iż korektę odpisów na niekorzyść podatniczki mogła nastąpić tylko w roku podatkowym, w którym nieprawidłowość została stwierdzona. Izba zarzut uznała za chybiony, w jej ocenie bowiem postawiony został na skutek błędnej wykładni par. 7 ust. 4 ostatniego z cyt. rozporządzeń. Do poz. 6 Odmowa uznania przez organ I instancji wydatków na wyżywienie i noclegi udokumentowanych rachunkami, opierała się na art. 16 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z par. 1 ust. 2 zarządzenia Ministra Pracy i Praktyki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie diet (...) /M.P. nr 32 poz. 257 ze zm./ wychodziła bowiem z założenia, iż rachunkom winny towarzyszyć delegacje służbowe. Izba podzieliła powyższy pogląd uzupełniając go o argument płynący z zasady z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a mianowicie, że brak tzw. delegacji /dokumentów polecenia wyjazdu służbowego/, uniemożliwia ocenę - czy pobyt pracownika w danym miejscu i związane z tym wydatki miały związek z działalnością gospodarczą podatnika /zostały "poniesione w celu osiągnięcia przychodów"/. Do poz. 8 Sporny wydatek /w roku podatkowym 1993 r. łącznie 327.000.000 zł/ obejmował przekazane przez Spółkę Gminie Miasta B. środki pieniężne na podstawie umowy z dnia 25 marca 1992 r. Izba odwołując się do treści umowy /przekazanie na rzecz Miasta 5 procent wartości szacunkowej składników budowlanych planowanej przez Spółkę inwestycji pod nazwą "Zakład produkcji armatury okrętowej przy ul. S." z przeznaczeniem na rozwój i modernizację miejskich urządzeń komunalnych i rekreacyjnych/ nie tylko akceptowała stanowisko organu I instancji, iż jest to wydatek inwestycyjny i stosownie do art. 16 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być uznany za koszty uzyskania przychodów, ale równocześnie odmawiała zasadności postulowanemu w odwołaniu żądaniu, aby zakwalifikować go jako darowiznę mieszczącą się w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odliczyć od podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego świadczeń pieniężnych na rzecz Miasta nie można uznać za darowiznę w rozumieniu art. 888 par. 1 Kc, skoro ekwiwalentem świadczeń miała być korzyść w postaci uzyskania pozwolenia na realizację inwestycji. Inną przesłanką mającą prowadzić do tego samego wniosku był cel świadczenia. Izba Skarbowa określała go jako - "wykup udziału w infrastrukturze Miasta" - i stwierdzała, że nie jest wymieniony w cyt. art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem gdyby nawet przypisać spornym świadczeniem przymiot darowizny, to wówczas zastosowanie miałby art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Do poz. 9 Spółka w 1993 r. uzyskała koncesję na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego. Z tego tytułu uiściła opłatę w kwocie 80.000.000 zł. Izba w ślad za organem I instancji wydatek ten zaliczyła do kosztów nabycia wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (...) /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./ i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznała, iż nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Izba, w odróżnieniu jednak od Urzędu Skarbowego powołując się na przepisy par. 4 ust. 1 i par. 9 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenie oraz na art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęła, że okres amortyzacji przedmiotowej wartości wynosi 5 lat i do kosztów uzyskania przychodów za 1993 r. należy zaliczyć część jej wartości początkowej w wysokości 10.666.666 zł. Kwota amortyzacji została obliczona przy założeniu użytkowania przez podatniczkę tego środka trwałego przez 8 miesięcy roku podatkowego 1993. Ta okoliczność zadecydowała o reformatoryjnym charakterze decyzji organu odwoławczego. Do poz. 11 Organ odwoławczy co do tej pozycji w całości podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego wraz z jego podstawą prawną /art. 16 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ Równocześnie za niezasadne uznano żądanie z odwołania, aby sporne wydatki zostały zaliczone do kosztów reprezentacji i reklamy. Spółka bowiem również w postępowaniu odwoławczym nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających taki cel wydatków poniesionych w styczniu i maju 1993 r. na konsumpcję i zakup artykułów spożywczych. Spółka w skardze do sądu administracyjnego domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania administracyjnego. Te pierwsze precyzowała w motywach skargi podzielonych na punkty odnoszące się do poszczególnych spornych pozycji w przychodach i kosztach uzyskania. Naruszonych przepisów prawa procesowego nie wymieniano w skardze, ale z opisowej części zarzutów stawianych ustaleniom w poszczególnych pozycjach kosztów i przychodów wynikało, że zaskarżona decyzja miała naruszać art. 107 par. 3 w zw. z art. 144 Kpa poprzez brak ustosunkowania się do twierdzeń faktycznych skarżącej oraz naruszać przepisy regulujące postępowanie dowodowe /art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa/. Skarżąca kwestionowała /według kolejności przyjętej w skardze/: - po stronie kosztów uzyskania przychodów a/ nieuwzględnienie w nich wydatków poniesionych w związku ze sprowadzeniem blachy z Rumunii /522.686.300 zł/. Rozstrzygnięcie w tej części miało zapaść z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w ocenie skarżącej, zgodnie z zasadą swobody umów, koszt transportu surowca stanowiącego własność usługodawcy, mógł obciążać wykonawcę usługi. Twierdziła ona nadto, że nie ciążył na niej obowiązek sporządzenia szczegółowej kalkulacji ceny na wykonaną usługę oraz, że interpretacja cytowanego przepisu przez organy podatkowe wkracza w stosunki zobowiązaniowe między podmiotami gospodarczymi i prowadzi do ich ubezwłasnowolnienia. b/ nieuwzględnienie w kosztach odpisów amortyzacyjnych, w części w jakiej były one wynikiem aktualizacji wyceny środków wniesionych do spółki w formie aportu rzeczowego przed 31 grudnia 1989 r. Zdaniem skarżącej naruszało to par. 14 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. na skutek zwężającej wykładni tego przepisu /przyjęcie jako nowych środków - nowo wyprodukowanych, a nie nowo zakupionych/. W tym miejscu zarzucono też decyzji Izby powoływanie się na par. 7 ust. 4 rozporządzenia bez jakiegokolwiek uzasadnienia swojego stanowiska. c/ nieuwzględnienie w kosztach opłat administracyjnych z tytułu uzyskania przez Spółkę koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego. Stanowisko organów podatkowych w tej mierze miało naruszać bliżej nie określone przepisy cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w zw. z art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem opłata taka nie może być zaliczona do wartości niematerialnych i prawnych, skoro towarzyszy koncesji udzielanej w formie decyzji administracyjnej, ta zaś nie podlega obrotowi, d/ analogicznie do pkt c/ w ocenie Spółki należało potraktować kwoty przekazane na rzecz gminy Miasta B. /327.000.000 zł/ z tytułu umowy z dnia 25 marca 1992 r. Ich uiszczenie było bowiem warunkiem niezbędnym do uzyskania od Zarządu Miasta pozwolenia na realizację inwestycji produkcyjnej. Praktycznie więc była to wpłata za wydanie decyzji administracyjnej i stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodu. - po stronie przychodu a/ zaliczenie do przychodu obliczonych w drodze oszacowania należności jakie - zdaniem organów - Spółka winna uzyskać w przedmiotowym roku podatkowym od spółki "M.". Organy podatkowe w tej części miały dopuścić się naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. W skardze kwestionowano prawidłowość zastosowanej metody oszacowania przychodu poprzez przyjęcie do wyliczeń średniego stanu zapasów materiałowych. Podnoszono też, że przypisanie skarżącej spornego przychodu nie towarzyszyło jednocześnie postawienie spółce "M." zarzutu nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. b/ ustaleniom co do przychodu z tytułu usług transportowych świadczonych firmie BVBA C. zarzucono naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywodząc z jego treści, iż zezwala on na szacunkowe ustalenie dochodu, a nie przychodu. Z tym łączył się zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego regulujących postępowania dowodowe poprzez brak zebrania materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie kosztów uzyskania spornego przychodu. c/ podobnie procesowe przepisy miały zostać naruszone przy zaliczeniu do przychodów kwoty 134.395.600 zł. Skarżąca podtrzymując swe twierdzenia z postępowania podatkowego wyjaśniała, iż kwoty przekazane przez "Met." ze S. nie były jej należnością, lecz należnością BVBA C. i zostały zaliczone na poczet zaległych należności tej ostatniej firmy. Spółka "S." zasadność twierdzeń argumentowała stosowaną praktyką rozliczeń z tytułu produkcji i usług wykonywanych na rzecz BVBA C. Wystawiane faktury księgowała ona na koncie 730 /sprzedaż/, które jednocześnie dokumentowało przychody Spółki. Wobec tego, że zapłata należności następowała z opóźnieniem utworzono konto rozrachunków z BVBA C. oznaczone numerem "200.1". W skardze wskazywano należności do zapłaty według stanu konta "200.1" w czterech różnych datach z trzech pierwszych miesięcy 1993 r. W każdej dacie przekraczały one wysokość spornego przychodu, to zaś miało dowodzić, że przekazana przez "Met." łącznie kwota 134.395.800 zł została zaliczona na poczet zaległych świadczeń BVBA. Stan ten potwierdzały dalsze czynności księgowe w Spółce. Ww. kwota została bowiem najpierw zaksięgowana na specjalnie utworzonym koncie "249.9", a następnie zgodnie z regułą wzajemnych rozliczeń z BVBA C. na podstawie dokumentu M-218 przeksięgowana na konto "200.1". W ocenie skarżącej te wewnętrzne operacje księgowe w niczym nie naruszały przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości i jednocześnie wykazywały, iż kwoty przekazane przez Spółdzielnię "Met." nie stanowiły przychodu skarżącej, a jedynie pokrywały zaległe zobowiązania BVBA C. Izba Skarbowa w odpowiedzi wniosła o oddalenie skargi. Na wstępie uzasadnienia żądania podkreślała, że w skardze w odróżnieniu od odwołania nie podniesiono żadnych zarzutów co do ustaleń prowadzących do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o pozycje /według uzasadnienia wyroku/ 6, 11 oraz prowadzących do powiększenia przychodu o poz. 3. Zarzuty skarżącej odnośnie pozostałych podstaw zaskarżonej decyzji uznano za niezasadne powtarzając argumentacje z motywów tej decyzji. Niezależnie od tego Izba dodatkowo wyjaśniała i argumentowała: - odnośnie aktualizacji wartości początkowej środków trwałych dokonanej na dzień 1 stycznia 1993 r. Stanowisko skarżącej jakoby Izba przy wykładni par. 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe (...) - pojęcie "nowe środki" interpretowała jako środki nowo wyprodukowane jest błędne. Izba bowiem zgodnie z językowym brzmieniem przepisu przyjmowała, że mają to być środki po raz pierwszy wprowadzone do użytkowania po dniu 31 grudnia 1989 r., zaś z ustaleń faktycznych wynika, iż sporne środki nie spełniają tego warunku. - odnośnie opłaty za udzielenie koncesji na drogowy transport międzynarodowy Zakwalifikowanie opłaty do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu par. 3 ust. 1 wyżej cytowanego rozporządzenia uzasadnia użycie w tym przepisie słowa "w szczególności". Dowodzi to, że zawarte w nim wyliczenie nie jest wyczerpujące, co z kolei pozwala na zastosowanie w sprawie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości - w którym nabyte koncesje mieszczą się w wartościach niematerialnych i prawnych składających się na aktywa jakie podatnik winien wykazywać w bilansie /Aktywa - dział B.II.1/. - odnośnie przychodu z usług transportowych świadczonych na rzecz BVBA C. Zdaniem Izby zarzut oszacowania z naruszeniem art. 11 ust. 1 przychodu, a nie dochodu jest chybiony, skoro wszelkie dopuszczalne prawem koszty uzyskania przychodów uwzględnione zostały wcześniej w rozliczeniu Spółki. Stąd "organ podatkowy w zaistniałej sprawie mógł oszacować tylko przychód", bowiem przy przeciwnym, postulowanym przez skarżącą rozwiązaniu nastąpiłoby "dwukrotne ujęcie w księgach tych samych kosztów". W odpowiedzi na skargę podkreślano nadto, że skarżąca Spółka na każdym etapie postępowania podatkowego miała umożliwiony czynny udział i wobec tego jej zarzuty dotyczące braków postępowania dowodowego /art. 7 i art. 77 Kpa/ pozbawione są uzasadnionych podstaw. Na rozprawie sądowej pełnomocnik Spółki precyzując granice skargi wskazał, iż jest ona tożsama z granicami zaskarżenia odwołaniem decyzji organu I instancji sprecyzowanymi w piśmie z dnia 23 kwietnia 1996 r. uzupełniającym odwołanie. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, a przed szczegółowym wykazaniem przesłanek takiego rozstrzygnięcia zwrócić należy uwagę na dwie kwestie mające charakter ogólny. Odnosi się to do obu kolejnych lat podatkowych i stąd wstępne uwagi Sądu mogą być wspólne dla niniejszej sprawy i równocześnie rozpoznanej skargi na decyzję Izby w przedmiocie podatku dochodowego za 1994 r. /I SA/Gd 1163/96/. Po stronie Spółki w sposób nie budzący żadnych wątpliwości nastąpiły ewidentne naruszenia zasad prowadzenia rachunkowości, tym bardziej drastyczne, gdy zważy się, że w znacznej mierze jej kontrahentami były podmioty, z którymi była powiązana kapitałowo. Sąd co prawda nie dopatruje się aby naruszenie zasad prowadzenia rachunkowości podyktowane było zamiarem uniknięcia bądź ograniczenia rozmiarów obowiązku podatkowego. Nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, skoro rozmiary zobowiązań podatkowych nie są uzależnione od winy podatnika, wynikają one bowiem z samego prawa. Powyższa uwaga winna jednak rzutować na ocenę postępowania dowodowego. Naruszenie przez podatnika zasad prowadzenia rachunkowości /art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ stawia go procesowo w niekorzystnej sytuacji, pozbawia go bowiem podstawowego w sprawie podatkowej dowodu z ksiąg, które jeżeli prowadzone są rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami /art. 169 par. 1 Kpa/ korzystają z domniemania prawdziwości. Obalenie ustawowego domniemania prawdziwości ksiąg powoduje, że postępowanie toczy się na zasadach ogólnych. Dopuszczalne są wszystkie środki dowodowe przewidziane w procedurze administracyjnej /art. 75 par. 1 i art. 77 par. 1 Kpa/, w tym i księgi rachunkowe podatnika jako dokumenty prywatne, zaś na organie podatkowym ciąży inicjatywa w wyjaśnieniu sprawy. Dalej - dowody są oceniane również na zasadach ogólnych - stosownie do art. 80 Kpa. W sprawach, przedmiotem których jest wymiar podatku dochodowego, granica dzieląca swobodną ocenę dowodów od dowolnej, z zasady jest łatwa do uchwycenia. Przychodom bowiem towarzyszą wydatki konieczne do ich uzyskania. Przypisanie więc podatnikowi przychodu zawsze winno się łączyć z ustaleniem niezbędnych do jego uzyskania kosztów. I odwrotnie odmowa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu winna się łączyć z ustaleniem braku związku z przychodem, bądź ustaleniem, że dany wydatek z mocy samego prawa, nie jest kosztem w rozumieniu przepisów podatkowych. Z kolei zaistnienie warunków do oszacowania podstawy opodatkowania /art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ nie może być jednak rozumiane jako sankcja prowadząca do wymiaru podatku w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę. Szacunkowe bowiem ustalenie podstawy obliczenia podatku, choć jest szczególną metodą oceny dowodów, podlega ogólnym regułom procedury administracyjnej, w tym w pierwszej kolejności zasadzie prawdy obiektywnej z art. 7 Kpa. Szacunek podstawy opodatkowania winien zatem dawać wynik odpowiadający rzeczywistej podstawie, to zaś uwarunkowane jest najpierw wyborem metody oszacowania stosownej do całokształtu okoliczności w danej sprawie, a następnie wyczerpującym zebraniem dowodów dających materiał do wniosków jakie będzie można wyciągnąć zgodnie z wybraną metodą. Części podstawy opodatkowania ustalone w drodze oszacowania nie odpowiadają powyższym wskazaniom. Jest to skutkiem innego, często niestety powtarzanego przez organy podatkowe błędu, a mianowicie powielania w decyzjach wyniku kontroli skarbowej. W tej konkretnej sprawie trzeba się do tego odnieść szczególnie krytycznie. Raz dlatego, że materiał zebrany przez Inspektora Kontroli Skarbowej przybrał w zasadzie formę protokołu i dołączonych do niego zestawień. Brak więc w nim większości dowodów źródłowych, co organom podatkowym uniemożliwiało weryfikację ustaleń wyniku, Sądowi zaś kontrolę przewidzianą art. 21 ustawy o NSA. Po drugie wartość dowodową dotąd zebranego w sprawie materiału dyskwalifikuje to co w postępowaniu sądowym ujawnione zostało wręcz przypadkowo. Rozważenia zarzutu Spółki z odwołania, że wydatki na rzecz Miasta B. poczynione na podstawie opisanej wcześniej umowy z dnia 25 marca 1992 r. należy zakwalifikować jako darowiznę z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwe było po uzyskaniu odpowiednich informacji z Urzędu Miasta. Sąd zwrócił się do Prezydenta Miasta B. o skonkretyzowanie celu na jaki miały być przeznaczone umowne świadczenia pieniężne Spółki oraz dat w jakich zostały one przekazane. Z otrzymanej odpowiedzi /dołączonej do akt I SA/Gd 1163/96/ wynika, iż wbrew ustaleniom aż trzech organów skarbowych, żadna z rat świadczenia nie została przekazana w roku podatkowym 1994, a w roku 1993 zamiast 327.000.000 zł przekazano jedynie 218.000.000 zł. Przechodząc do szczegółowych rozważań wskazać należy co następuje: O ile sama przesłanka oszacowania nie uzyskanego przychodu od Spółki "M." zaistniała, metoda oszacowania tego przychodu nie jest trafna. Świadczenia skarżącej na rzecz "M." miały polegać na udostępnieniu pomieszczeń magazynowych, udostępnieniu do używania maszyn i urządzeń oraz na wykonywanie pracy przez pracowników skarżącej. Wycena zatem tych świadczeń /oszacowanie/ wiąże się w pierwszej kolejności z aktywnością gospodarczą Spółki "M.". Ustalenia w tym przedmiocie winny być oparte na księgach rachunkowych Spółki i jej deklaracjach podatkowych. Stany zapasów są w tej kwestii niemiarodajne. Mogą one ewentualnie /po ustaleniu jakie to były zapasy/ dowodzić rozmiarów powierzchni magazynowej wykorzystywanej przez "M.". Ustalenia co do przychodu środków pieniężnych od Spółdzielni "Met." z S. SA są trudne do zrozumienia gdy uwzględni się, że z bezkrytycznie podzielonych przez Izbę ustaleń organu I instancji wynika, iż zasadnicza część spornego przychodu /100.327.000 zł/ pochodziła z wpłat Spółdzielni na rzecz skarżącej dokonanych w 1992 r. Wyjaśnieniu zatem musi ulec całość operacji związanych z tym przychodem, również pod kątem wyjaśnień skarżącej, które wydają się być logiczne i nie powinny być dyskwalifikowane wyłącznie poprzez to, że w korespondencji z dnia 14 listopada 1992 r. pomiędzy Spółdzielnią a W.C., reklamowanym towarem były wanny a nie kontenery. Wszystko wskazuje, iż oba pojęcia były używane zamiennie, czego dowodzi inne pismo pomiędzy tymi podmiotami - z dnia 17 marca 1993 r. /brak oznaczenia karty w aktach podatkowych/. Wartość dowodowa drugiego z pism jest szczególna, wymienia się w nim bowiem daty i kwoty wszystkich trzech wpłat Spółdzielni składających się na sporną kwotę przychodu, a reklamowany towar określa się jako kontenery. Z okoliczności sprawy wynika, że zagraniczny udziałowiec skarżącej uczynił sobie swoisty rachunek rozliczeniowy na potrzeby własnego obrotu z polskimi podmiotami. Niewątpliwie naruszało to przepisy rachunkowe, możliwe, że i też przepisy prawa dewizowego. Niemniej jednak przypisanie z tego tytułu przychodu skarżącej w świetle dotychczas zebranego materiału było pochopne, tym bardziej, iż brak jest jakiegokolwiek dowodu co do tytułu, na podstawie którego Spółka "S." winna uzyskać przychód od Spółdzielni "Met.". Co do oszacowania przychodu z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz belgijskiej firmy BVBA C. argumenty Izby mogłyby zasługiwać na podzielenie pod jednym warunkiem. A mianowicie wówczas, gdyby zostały wykazane koszty uzyskania tych przychodów. Założenie, że koszty te mieściły się w ogólnej kwocie kosztów Spółki, nie znajduje w niczym oparcia, bowiem na tej samej zasadzie jak ujawniono nie opłacone przejazdy sprawdzeniu winno ulec czy w udokumentowanych wydatkach Spółki znalazły się wydatki z nimi związane. Zagadnienie związków pomiędzy przychodem z usług transportowych na rzecz firmy BVBA W.C. a wydatkami na uzyskanie tego przychodu, są o tyle istotne, że według zeznań pracowników skarżącej oraz W. C. co najmniej część wydatków ponosił kontrahent zagraniczny /zaopatrzenie w paliwo/. Brak wykazania przez organy konkretnych wydatków pozostających w związku ze spornymi przychodami czyni zasadnym zarzut braku podstaw do utożsamiania oszacowanego przychodu z dochodem. Zastosowana metoda oszacowania polegająca na zsumowaniu przychodów za miesiące za jaki przychód został uzyskany, następnie obliczenia średniego przychodu za te miesiące i według tej średniej obliczenie nie uzyskanego przychodu jest z gruntu błędna. Jeśli bowiem ujawnienie nie uzyskanego przychodu nastąpiło poprzez dokumenty dowodzące wykonywanie usług transportowych, to oszacowanie należnych przychodów, tak aby były one najbliższe rzeczywistości, winno nastąpić przez obliczenie należnej zapłaty za każda odrębną usługę. Za sporny rok metoda oszacowania jest wadliwa także z innego względu. Pomija ona bowiem zupełnie zarzut Spółki co do posiadania różnej liczby samochodów w poszczególnych miesiącach 1993 r. /przez pierwsze trzy miesiące 2 samochody ciężarowe, przez pozostałe 4 samochody/. Stąd stanowisko Izby z motywów zaskarżonej decyzji, że zarzut z odwołania jest chybiony, skoro "szacunku (...) dokonano (...) nie w oparciu o ilość samochodów lecz w oparciu o przeciętną wartość zafakturowanych usług", nie może zasługiwać na podzielenie. Stanowisko to przy zastosowanej metodzie pozbawione jest logiki, skoro wartość zafakturowanych i opłaconych usług za dany miesiąc była determinowana możliwościami transportowymi skarżącej. Te zaś zawsze będą wynikały z ilości używanych w danym miesiącu środków transportowych. W całej rozciągłości trzeba zgodzić się z zarzutem skarżącej odnośnie zaliczenia opłat za koncesje na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego do środków trwałych jako wartości niematerialnych i prawnych. Cała argumentacja Izby, łącznie z przytoczoną w odpowiedzi na skargę, jest wadliwa z chwilą rozważenia istoty podatkowego znaczenia środków trwałych w kosztach uzyskania przychodu oraz postawienia tezy, iż środkiem trwałym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym może być wyłącznie wartość, która nie jest wyłączona z obrotu cywilnoprawnego. Powołanie instytucji środków trwałych dla potrzeb podatku dochodowego jest wynikiem fiskalnych interesów Państwa. Brak jej powodowałby, że wszelkie wydatki na niezbędne do działalności gospodarczej środki trwałe jako poczynione "w celu uzyskania przychodów" byłyby kosztami uzyskania przychodów i jako takie w całości, w roku ich poniesienia, rozliczone przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W efekcie więc powodowałoby to zaniżenie opodatkowania i swoistą formę partycypowania Państwa w wydatkach inwestycyjnych podmiotu gospodarczego. Stanowi temu zapobiega rozliczanie wydatków inwestycyjnych w drodze amortyzacji. Jednak rozliczanie na zasadach amortyzacji - przeciwstawne do rozliczania kosztów na zasadach ogólnych - może dotyczyć wyłącznie środka będącego wartością zbywalną. Tylko bowiem wówczas rozwiązanie kolizyjnych interesów podatnika i Państwa nie odbędzie się wyłącznie kosztem podatnika. Ten bowiem zawsze będzie dysponował niezamortyzowaną częścią wartości środka. Zbywając środek odzyska ją, a zaprzestając wykorzystywania środka /także poprzez zaprzestanie działalności gospodarczej/ pozostanie w jej posiadaniu. Odmiennie rzecz ma się z wydatkiem na wartość niezbywalną, a tak jest z koncesją na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego udzieloną pod rządem ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego /Dz.U. nr 75 poz. 332 ze zm./. Niezbywalność tej koncesji wynika ponad wszelką wątpliwość z przepisów cytowanej ustawy /art. art. 5-10/. Zresztą tak jest oceniana w ustabilizowanym orzecznictwie sądowym /wyroki - SN z dnia 8 maja 1998 r. III RN 34/98 - OSNAPU 1999 nr 5 poz. 157 oraz NSA z dnia 30 grudnia 1997 r. I SA/Kr 770/97/. Część zarzutów skarżącej już obecnie można uznać za niezasadne. Kwestia wydatku nazwanego w skardze "wydatkiem umożliwiającym realizację zaplanowanej inwestycji" /327.000.000/ w części dotyczącej kwoty 109.000.000 zł musi być rozstrzygnięta na niekorzyść skarżącej z umówionych już przyczyn faktycznych - ujawnionych w postępowaniu sądowym, skoro sporny wydatek w tej części bowiem nie został wcale poniesiony. W pozostałej części ta kwestia na niekorzyść spółki musi być rozstrzygnięta z przyczyn merytorycznych. Z dołączonej do akt sprawy I SA/Gd 1163/96 umowy Spółki z Zarządem Miasta B. wynika, iż została ona zawarta w trybie art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 12 lipca 1984 r. o planowaniu przestrzennym /t.j. Dz.U. 1989 nr 17 poz. 99 ze zm./. Legalność tego przepisu budziła poważne wątpliwości. Do końca swego obowiązywania nie został on jednak podważony orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Rzecz ta dla tej konkretnej sprawy podatkowej nie ma zresztą znaczenia. Istotnym bowiem dla jej rozstrzygnięcia jest ocena podatkowego znaczenia wydatku. Art. 44 ust. 1 ustawy o planowaniu przestrzennym wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji przedsiębiorstw uzależniał od zawarcia przez inwestora umowy m.in. świadczenia na rzecz miejscowej wspólnoty samorządowej. Świadczenia takie mieściły się zatem w wydatkach inwestycyjnych Spółki i słusznie tak zostały ocenione przez organy obu instancji. Również trafnie Izba odmówiła uznania ich za darowiznę. Cel zawarcia umowy i ekwiwalent świadczenia, w postaci prawa do uzyskania decyzji w przedmiocie ustalenia lokalizacji inwestycji, wykluczały przyjęcie jakoby umowa spełniała warunki z art. 888 Kc. W świetle dotąd zebranego materiału za chybiony nadto trzeba uznać zarzut dotyczący odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania kosztu sprowadzenia z zagranicy blachy zużytej do wykonania wyrobów na zlecenie W.C. Poza sporem pozostaje, że usługa /przerób/ świadczona była z użyciem materiału powierzonego, stanowiącego własność zlecającego przerób. Według zwyczajowych reguł umownych mających oparcie także w przepisach art. 627-646 Kc. wynagrodzenie wykonawcy z zasady obejmuje należność za przerób i nie obejmuje kosztów sprowadzenia materiału do zakładu wykonawcy. Oczywiście strony umowy mogą umówić się inaczej. Rzeczą jednak podatnika jest udowodnienie istnienia umowy co do kosztów sprowadzenia materiału, lub co najmniej wykazanie kosztorysem powykonawczym, że wydatki na sprowadzenie materiału były racjonalne dla uzyskania przychodu, tzn., że na przychód składało się nie tylko wynagrodzenie za przerób, ale i zwrot wydatków poniesionych przez zleceniodawcę na sprowadzenie materiału. Spółka nic dotąd takiego nie wykazała i tak długo jak nie wykaże, zarzut iż organy naruszają zasadę swobody umów cywilnoprawnych pozostanie gołosłowny i bezzasadny. Sąd nie podziela też skargi w części dotyczącej wykładni par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe (...) /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./. Uregulowane w tym przepisie preferencyjne zasady aktualizacji wyceny środków trwałych nie powinny budzić wątpliwości już przy wykładni językowej /"nowe środki po raz pierwszy wprowadzone do użytkowania/. Gdyby jednak ona nie wystarczała uciec się trzeba do wykładni celowościowej. Z przepisu wynika, że szczególną aktualizacją miały być objęte środki nie tylko po raz pierwszy wprowadzone do użytkowania ale i nowe w sensie fizycznym. Celem takiego rozwiązania było niewątpliwie stworzenie korzystniejszych warunków dla podmiotów unowocześniających środki służące do działalności gospodarczej. Jednocześnie Sąd zgadza się z interpretacją par. 7 ust. 4 cyt. rozporządzenia reprezentowaną przez Izbę zarówno w motywach zaskarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę. Z przytoczonych względów orzeczono jak w sentencji wyroku /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o NSA/.