I SA/Gd 574/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 listopada 2014 r. ustalającą ww. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 22.000 zł. Podstawą rozstrzygnięcia była następujący stan faktyczny i prawny: W trakcie kontroli podatkowej w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczania w 2012 r. podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków Państwa A. i K. K. oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej K. K. (prowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 sierpnia 2014 r.), skarżący – K. K. – złożył w dniu 11 września 2014 r. w siedzibie ww. organu podatkowego deklarację PCC-3 ujawniając zawarcie w dniu 3 maja 2009 r. umowy pożyczki na kwotę 120.000 zł, dokonanej pomiędzy pożyczkodawcami – Państwem J. i M. C. – a skarżącym jako pożyczkobiorcą. Powołanie się na ww. umowę było wynikiem działań podjętych przez osoby kontrolujące, zmierzających do uzyskania wyjaśnień w kwestii dotyczącej m. in. źródeł finansowania wykazanych strat z pozarolniczej działalności gospodarczej, począwszy od rozpoczęcia działalności gospodarczej do ostatniego roku, za który złożono zeznanie podatkowe, tj. od 2007 do 2013 roku. W odpowiedzi na wezwania kontrolujących dotyczące źródeł dochodów, z których skarżący pokrywał straty w prowadzonej działalności, wskazywał on dochód ze stosunku pracy oraz pożyczki od rodziny. Przy czym jednocześnie w dniu 11 września 2014 r. złożył do organu I instancji deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 z tytułu zawarcia w dniu 3 maja 2009 r. umowy pożyczki na kwotę 120.000 zł wraz z pismem stanowiącym zawiadomienie – w rozumieniu art. 16 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) – o popełnieniu czynu zabronionego polegającego na niezłożeniu deklaracji PCC-3 oraz zapłaty podatku w terminie. Z kolei zaś, w piśmie z dnia 7 października 2014 r. skarżący oświadczył, że ww. pożyczka posłużyła na pokrycie strat z działalności gospodarczej w roku 2009, 2010 i 2011 a w ciągu ostatnich 5 lat otrzymał wyłącznie ww. pożyczkę i pożyczki od rodziny w 2012 r. Powyższe skutkowało poszerzeniem zakresu przedmiotowej kontroli podatkowej o lata 2010, 2011 oraz 2013. Natomiast w dniu 7 października 2014 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczania podatku od czynności cywilnoprawnych. W jej trakcie podatnik przedłożył stosowną umowę pożyczki oraz udzielił wyjaśnień dotyczących sposobu pozyskania kwoty 120.000 zł wynikającej z umowy, jak i przedłożył dowody potwierdzające dokonywanie ratalnych spłat za wybrane miesiące. W konsekwencji organ I instancji postanowieniem z dnia 24 października 2014 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki – [...] z dnia 3 maja 2009 r. otrzymanej od małżonków J. i M. C. w kwocie 120.000 zł. Następnie decyzją z dnia 17 listopada 2014 r. organ ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 22.000 zł, przy uwzględnieniu stawki opodatkowania w wysokości 20%, wynikającej z treści art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Celem uzasadnienia rozstrzygnięcia przeprowadzona została wykładnia przepisów ww. ustawy, w świetle zdarzeń poprzedzających wydanie decyzji. Zaakcentowany został fakt, że z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki w 2009 roku nie została złożona deklaracja podatkowa w ustawowo wymaganym terminie, tj. w ciągu 14 dni od dokonania czynności cywilnoprawnej, i nie został zapłacony należny podatek (art. 10 ust. 1 ustawy). Deklaracji takiej nie złożono również w terminie do 13 sierpnia 2014 r., tj. do dnia wszczęcia u podatnika kontroli podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 18 lutego 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie skarżący, składając w organie podatkowym w dniu 11 września 2014 r. deklarację podatkową PCC-3, ujawnił fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, skutkującej nabyciem od Państwa J. i M. C. środków pieniężnych w kwocie 120.000 zł, i jednocześnie powołał się na umowę pożyczki zawartą w dniu 3 maja 2009 r. Owe powołanie przybrało najpierw właśnie formę deklaracji podatkowej PCC-3, a następnie ujawniona w tej dacie umowa pożyczki została wykazana w piśmie z dnia 7 października 2014 r., stanowiącym odpowiedź na pytanie kontrolujących zadane w wystąpieniu z dnia 20 sierpnia 2014 r. oraz ponowione wezwaniem z dnia 2 września 2014 r. W ocenie Dyrektora, skoro podatnik zawarł umowę pożyczki nie dopełniwszy obowiązków w postaci złożenia w ustawowym terminie stosownej deklaracji oraz uiszczenia należnego podatku (stosownie do treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), co zostało uczynione dopiero w wyniku reakcji na podjęte czynności służbowe dokonane przez kontrolujących w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, wszczętej na podstawie upoważnienia z dnia 12 sierpnia 2014 r., to tym samym powołanie na pożyczkę z 2009 r. nastąpiło właśnie w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, bowiem dla zastosowania normy zawartej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca nie wskazał zakresu, czy też celu postępowań, o jakich mowa w ww. przepisie. Tym samym organ odwoławczy uznał za bezzasadne podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 77 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżącą wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez organ I instancji, względnie przez Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędną i rozszerzającą wykładnie zawartych w niej pojęć czyli "powołać się na fakt zawarcia umowy pożyczki" oraz "w toku kontroli podatkowej". W uzasadnieniu autor skargi wskazał, że w dniu złożenia zawiadomienia stanowiącego tzw. "czynny żal" oraz deklaracji PCC-3 dotyczącej czynności cywilnoprawnej dokonanej w 2009 roku, organ podatkowy I instancji nie posiadał wiadomości, ani też nie prowadził postępowania w stosunku do zdarzenia objętego zawiadomieniem oraz ujętego w przedmiotowej deklaracji, co stanowi, że zachowanie podatnika stanowiące czynny żal nie było powołaniem się na pożyczkę. Jedynie w sytuacji, gdy podatnik zapytany o źródło pochodzenia środków na finansowanie składa oświadczenie, że środki pieniężne na dany cel zostały mu pożyczone, to wówczas można przyjąć, że ujawnił zawarcie umowy pożyczki ze skutkiem powołania się na takie źródło. Skarżący podniósł również, że jeśli nawet złożenie czynnego żalu i zapłata podatku może być traktowane jako "powołanie się na fakt zawarcia umowy" w rozumieniu art. 7 ust. 5, to nie nastąpiło ono w toku kontroli podatkowej. W ocenie strony w sprawie nie może mieć zastosowania ww. art. 7 ust. 5 ustawy, bowiem jeśli podatnik powołuje się co prawda na fakt zawarcia umowy pożyczki poprzez złożenie tzw. czynnego żalu podczas kontroli podatkowej, jednakże umowa pożyczki została zawarta w innym okresie, a środki uzyskane z tytułu tej pożyczki zostały spożytkowane na pokrycie strat czy też posłużyły jako źródło dochodu w innym okresie, niż okres objęty kontrolą. W takim przypadku powołanie się następuje co prawda podczas kontroli, ale nie w toku kontroli, bowiem wykracza poza jej zakres czasowy. Końcowo autor skargi podkreślił, że całkowicie bez znaczenia jest to, że w toku kontroli za rok 2012 inspektorzy pytali podatnika o to z jakich źródeł pokrył on swoją stratę w 2011 roku, bowiem skoro z upoważnienia wynikało, że kontrola dotyczy rozliczeń podatku dochodowego i VAT w 2012 r., to inspektorzy nie mogli kontrolować rozliczeń PIT z innego okresu (2009-2011), dopóki nie otrzymali kolejnego upoważnienia. To zaś nastąpiło dopiero w dniu 7 października 2014 r., a więc już po złożeniu przez podatnika deklaracji PCC i zapłacie zaległego podatku od pożyczki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a ustalona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo wyjaśnionego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i zastosowania obowiązujących przepisów prawa, w związku z czym zarzuty strony skarżącej okazały się niezasadne. Przechodząc do meritum wskazania wymaga, że stosownie do treści art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w trakcie kontroli podatkowej w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczania w 2012 r. podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków Państwa A. i K. K. oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej K. K. (prowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 sierpnia 2014 r.), skarżący złożył w dniu 11 września 2014 r. w siedzibie ww. organu podatkowego deklarację PCC-3 ujawniając zawarcie w dniu 3 maja 2009 r. umowy pożyczki na kwotę 120.000 zł, dokonanej pomiędzy pożyczkodawcami – Państwem J. i M. C. – a skarżącym jako pożyczkobiorcą. Fakt zawarcia ww. pożyczki skarżący potwierdził również w piśmie z dnia 7 października 2014 r. Powołanie się na ww. umowę było wynikiem działań podjętych przez osoby kontrolujące, zmierzających do uzyskania wyjaśnień w kwestii dotyczącej m. in. źródeł finansowania wykazanych strat z pozarolniczej działalności gospodarczej, począwszy od rozpoczęcia działalności gospodarczej do ostatniego roku, za który złożono zeznanie podatkowe, tj. od 2007 do 2013 roku. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy zasadnie organ I instancji ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 22.000 zł, przy uwzględnieniu zwolnienia z art. 9 pkt 10 lit. d) (kwota zwolniona 2 x 5.000 zł) i stosując stawkę opodatkowania w wysokości 20%, wynikającą z treści art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu całkowicie bezzasadne są stwierdzenia skarżącego odnośnie interpretacji pojęcia "w toku kontroli podatkowej", że nie chodzi o jakąkolwiek kontrolę czy jakiekolwiek postępowanie, tylko o postępowanie (kontrolę) czynności, których zakres jest ściśle związany z umową, na którą powołuje się podatnik. W pierwszej kolejności wskazać należy, że dla zastosowania normy zawartej w ww. art. 7 ust. 5 pkt 1, ustawodawca nie wskazał zakresu, czy też celu postępowań, o jakich mowa w tym przepisie. Podkreślenia również wymaga, że oczywistym jest, iż organ podatkowy nie mógł wszcząć postępowania mającego za przedmiot ujawnioną umowę pożyczki, gdy nie miał w tym zakresie żadnej wiedzy. Na zawarcie umowy pożyczki powołał się skarżący dopiero w toku kontroli dotyczącej podatku dochodowego, gdy pojawiły się wątpliwości co do źródła finansowania wykazywanej przez niego permanentnie straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjęcie tezy prezentowanej przez skarżącego prowadziłoby nie tylko do nieuprawnionej możliwości legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów ale także, jak w niniejszej sprawie, wykazania źródeł finansowania strat z działalności gospodarczej przy czym jedyną konsekwencją w przypadku wykrycia takich nieprawidłowości byłaby zapłata 2% podatku od czynności cywilnoprawnych wobec powołania się na pożyczkę udzieloną w innym okresie niż objęty kontrolą lub postępowaniem. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, czy też nie miał środków na pokrycie wykazywanej straty, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego (podatkowego) istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu, sankcji wynikającej z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wobec niezłożenia w terminie deklaracji i niewpłacenia podatku, jak również umożliwiłaby unikanie zapłaty należnego podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazania też wymaga, że kwestia dotycząca zagadnień kontroli źródeł pokrycia strat czy finansowania ponoszonych wydatków nie została wprost wymieniona w zakresie wszczętej kontroli, niemniej stanowi integralną część obszaru objętego czynnościami kontrolnymi. Zakres bowiem kontroli – prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług – jest zagadnieniem bardzo szerokim, a pojęcia takie jak strata czy wydatki zostały uregulowane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), która stanowiła jedną z podstaw zakresu przedmiotowego kontroli. Pytania stawianie przez kontrolujących dotyczące udzielenia wyjaśnień m. in. w sprawie źródeł pokrycia strat w latach 2007 – 2013 w żaden sposób nie wychodziły poza ramy przedmiotu kontroli, wskazanego w imiennym upoważnieniu do jej przeprowadzenia z dnia 12 sierpnia 2014 r. Natomiast, mimo, iż zakresem przedmiotowej kontroli objęto okres jednego roku podatkowego – 2012, to rozpatrywanie przyczyn powstania straty oraz źródeł jej pokrycia w tym roku, nie jest możliwe w oderwaniu od lat poprzednich i następnych, w których również ona występuje, bowiem zgodnie z regulacją zawartą w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno następujących po sobie latach podatkowych. Zatem nie jest możliwe prawidłowe zbadanie straty wykazywanej przez skarżącego w roku objętym kontrolą w oderwaniu od lat poprzednich oraz roku następnego. Reasumując w ocenie Sądu należy zgodzić się z organami, że w niniejszej sprawie strona, na okoliczność zawarcia wyżej wymienionej umowy pożyczki z 3 maja 2009 r., nie złożyła w ustawowym terminie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie zapłaciła należnego podatku. Słusznie organy uznały za nieskuteczne złożenie deklaracji PCC-3 i zapłacenie 2% podatku w trakcie trwania postępowania kontrolnego, co skutkowało ustaleniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 22.000 zł, przy uwzględnieniu zwolnienia z art. 9 pkt 10 lit. d) (kwota zwolniona 2 x 5.000 zł) i zastosowaniu stawki opodatkowania w wysokości 20%, wynikającej z treści przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.