I SA/Gd 575/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 713,60 (słownie: siedemset trzynaście 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 575/03 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy w dniach [...], [...], [...]i [...] przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. w byłej Spółce cywilnej "A" T. Ł., Z. J., z siedzibą w G., wykreślonej z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31.12.2000 r. W trakcie przeprowadzonej kontroli Urząd stwierdził, że Spółka w kwietniu 1999 r. zaniżyła podatek należny o kwotę 39.313,64 zł. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż zaniżenie podatku należnego powstało w wyniku ujęcia w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za IV/1999 r. faktury korygującej nr K-1/99 z dnia 21.04.1999 r. na wartość netto (-) 178.698,36 zł i podatek VAT (-) 39.313,64 zł wystawionej dla "B" Ltd. Sp. z o.o. w Ł., przy ul. [...], NIP [...] za roboty budowlano-montażowe w Centrum Handlowym "C" w W. Jak stwierdził Urząd, powodem wystawienia przedmiotowej faktury korygującej był brak zapłaty za wykonane roboty udokumentowane wcześniej wystawioną fakturą nr 2/99 z dnia 27.02.1999 r. na kwotę netto 218.012,00 zł, podatek 47.962,00 zł i zawarcie ugody między ww. firmami. W konsekwencji Urząd Skarbowy w oparciu o ustalenia przeprowadzonej kontroli nie uznał prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowej fakturze korygującej i mając na uwadze przepis § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) wydał w dniu [...]decyzję nr [...]. Od powyższej decyzji wspólnik byłej Spółki cywilnej "A" pan Z. J. w przepisanym trybie i terminie złożył odwołanie wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu odwołania odwołujący się podniósł, iż sporna faktura korygująca nr K-1/99 z dnia 21.04.1999 r. dotyczy udzielonego rabatu – uznanej reklamacji w zakresie wykonanych robót i ich jakości. Wspólnik byłej Spółki uzasadnił odwołanie tym, że faktura korygująca nr K-1/99 została potwierdzona przez osobę upoważnioną przez kontrahenta, jest wystawiona zgodnie z § 43 i § 44 rozporządzenia Ministra Finansów jako udzielony rabat (art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) a odbiorca ujął ją w księgach rachunkowych i w deklaracji VAT-7 jako zmniejszenie podatku naliczonego. Izba Skarbowa, po przeanalizowaniu akt sprawy, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa procesowego i materialnego decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podając w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, co następuje: Podstawowym obowiązkiem każdego podatnika – płatnika podatku od towarów i usług jest dokumentowanie obrotu za pomocą faktur VAT, wystawionych zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku od towarów i usług, a także w rozporządzeniu Ministra Finansów. Faktura stanowi podstawę ustalenia wartości sprzedaży usług oraz podatku należnego związanego z tą sprzedażą w ewidencji podatkowej sprzedawcy, a zarazem podstawę do określenia wielkości podatku naliczonego w ewidencji podatkowej nabywcy. Dokument ten musi więc spełniać cały szereg warunków ściśle określonych w przepisach o podatku od towarów i usług – potwierdzać fakt dokonania sprzedaży, datę tej sprzedaży, wartość sprzedawanej usługi, kwotę podatku, kwotę należności od nabywcy (składa się na nią wartość sprzedanego towaru powiększona o należny od niej podatek) oraz dane dotyczące podatnika, który sprzedaży dokonał, jak również nabywcy. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że obrót zmniejsza się o kwotę udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont). Określa więc warunki, których spełnienie umożliwia zmniejszenie obrotu. Do zmniejszenia podstawy opodatkowania u sprzedawcy dochodzi w przypadku zaistnienia określonych okoliczności potwierdzonych odpowiednimi dokumentami. Stanowią o tym § 43 i § 44 rozporządzenia Ministra Finansów wymieniające przypadki, kiedy można wystawić faktury korygujące i ich niezbędne elementy. I tak z mocy przepisów § 43 i § 44 rozporządzenia Ministra Finansów faktury korygujące wystawia się w przypadku, gdy po wystawieniu faktury: - udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy (mieszczą się tu uznane reklamacje), - zwrócono sprzedawcy towar, - zwrócono nabywcy: kwoty nienależne, zaliczki, przedpłaty, zadatki lub raty, - podwyższono cenę, - w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, - bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, że fakturę nr 2/99 z dnia 27.02.1999 r. Spółka wystawiła za roboty budowlano-montażowe w Centrum Handlowym "D" w W., w oparciu o "Rozliczenie wykonanych robót" z dnia 26.02.1999 r. podpisane przez kierownika budowy generalnego wykonawcy ("B" Ltd. Sp. z o.o.) i kierownika robót podwykonawcy tj. Spółki "A", p. T. Ł. W protokóle tym wymieniono rodzaje wykonanych robót, ilość, cenę jednostkową i wartość w ostatnim okresie rozliczeniowym wyliczoną na kwotę 218.012,00 zł. W wystawionej następnego dnia, tj. 27.02.1999 r. fakturze nr 2/99 do wartości netto 218.012,00 zł doliczono podatek wg stawki 22% w kwocie 47.962,64 zł. Takie kwoty Spółka ujęła w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za luty 1999 r. Przedmiotem sporu jest zasadność wystawienia faktury korygującej (zmniejszającej) wartość sprzedaży (- 178.698,36 zł) oraz kwotę podatku należnego (- 39.313,64 zł) z powodu "korekty zakresu robót". Z przedstawionych tut. Izbie akt sprawy wynika, iż zleceniodawca, firma "B" Ltd. Sp. z o.o. nie zapłaciła za wykonanie powyższych prac z uwagi "na istotne problemy z utrzymaniem płynności finansowej" spowodowane "jednostronnym zerwaniem kontraktu przez inwestora zastępczego oraz wstrzymanie płatności za wykonane wcześniej prace". W oświadczeniu z dnia 18.02.2002 r. pan Z. J. wyjaśnił, że Spółka "B" Ltd. w piśmie z dnia 21.04.1999 r. z powodu niewypłacalności zaproponowała "otwarcie postępowania ugodowego, którego efektem winna być spłata powstałego długu". Skarżąca wystawiła w tym samym dniu fakturę korygującą zmniejszającą wartość wykonanych robót netto o – 178.698,36 zł, a podatek VAT o 39.313,64 zł. W tym miejscu organ odwoławczy podkreślił, iż Spółka zarówno w odwołaniu, jak i w trakcie kontroli podatkowej oprócz pisma "B" Ltd. Sp. z o.o. z dnia 21.04.1999 r. – które w ocenie organu odwoławczego potwierdza wierzytelność, nie kwestionuje jakości i zakresu wykonanych robót – nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwnego wskazującego na obowiązek obniżenia wartości wykonanych robót np. złą jakość wykonanych robót, mniejszy zakres, błędy w pierwotnej wycenie a tylko takie dowody, w opinii tut. Izby, mogłyby stanowić podstawę wystawienia faktury korygującej. Ponadto, Izba Skarbowa wskazała, że kopia faktury korygującej nie stanowi wiernego odbicia oryginału: różni się w treści, wystawiona jest na innym blankiecie innym charakterem pisma. Reasumując, w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji prawidłowo wskazuje właściwą wysokość kwoty zobowiązania podatkowego za kwiecień 1999 r. Organ odwoławczy zauważył, że strona nie przedstawiła żadnych zarzutów i nie wskazała dowodów przeciw zaskarżonej decyzji mogących podważyć ustalony stan faktyczny sprawy. Pan Z. J. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył w całości decyzję Izby Skarbowej i wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego nr [...]z dnia [...]. Skarżący zarzucił, iż decyzję podjęto z istotnym naruszeniem: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 2 i art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), 2. zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. - zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 929 ze zm.), - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej – art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o zasądzenie od Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przypisanych. Wg strony, organ odwoławczy błędnie zinterpretował stan faktyczny sprawy i nie dopełnił wszelkich czynności niezbędnych do jej wyjaśnienia. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organom podatkowym, iż te pominęły wnioski dowodowe powołane przez skarżącego w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli z dnia 24.05.2001 r. Dalej strona podniosła, iż organ odwoławczy nie odebrał wyjaśnień od byłego wspólnika Spółki p. T. Ł., który zawierał ugodę jako efekt reklamacji robót wykonanych przez "A" s.c., wystawił fakturę korygującą i być może jest w posiadaniu dodatkowych dokumentów. Skarżący stwierdził, że w związku z upływem czterech lat od przedmiotowego zdarzenia i likwidacją Spółki z dniem 31.12.2000 r. – innych dokumentów nie posiada. Zdaniem skarżącego zaniechanie przez Izbę odebrania wyjaśnień od wspólnika byłej Spółki cywilnej "A" p. T. Ł., który ma stałe miejsce zamieszkania, nie ukrywa się i niewątpliwie dysponuje dodatkowymi informacjami – stanowiło naruszenie zasady przestrzegania przepisów procesowych, prawidłowego stosowania prawa materialnego oraz bezstronności postępowania, gdyż organy podatkowe w niniejszej sprawie wszelkie wątpliwości i niejasności rozstrzygały na niekorzyść podatnika. W dalszej części uzasadnienia skargi strona zarzuciła organom podatkowym błędną interpretację przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 43 i § 44 rozporządzenia Ministra Finansów i wskazała, że podatnicy mają możliwość zmniejszenia obrotu o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów i kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na mocy art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje: Na wstępie Sąd pragnie zauważyć, iż tożsamy problem, jak w niniejszej sprawie był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie oznaczonej sygn. akt III SA 2669/01 zakończonej wyrokiem podjętym w dniu 29 maja 2003 r. Skład orzekający w pełni aprobuje stanowisko i wywody przytoczone na jego poparcie w uzasadnieniu tego orzeczenia i w związku z tym uznał, że należy je w znacznej części przytoczyć w niniejszej sprawie. Decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług spółki cywilnej nieistniejącej już w chwili orzekania, wydana została na spółkę, a skierowana do byłych wspólników tej spółki, przy czym z pominięciem trybu o odpowiedzialności osób trzecich przewidzianej w art. 115 Ordynacji podatkowej. Tak więc przypomnieć należy, że ustawa o VAT jednoznacznie stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne (art. 5 ust. 1 VATU). Tak więc, na gruncie tych podatków spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatków. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tych podatków wynikające z ustawy o VAT odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. To na spółce cywilnej ciąży obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, to spółka ma obowiązek posługiwania się przyznanym jej numerem identyfikacji podatkowej (art. 9 ust. 1 i 8 VATU), to spółka ma obowiązek składania deklaracji podatkowych (art. 10 ust. 1 VATU), spółka a nie wspólnicy uprawniona jest do korzystania ze zwolnień VAT (art. 14 VATU). Spółka zobowiązana jest wystawiać faktury i rachunki uproszczone (art. 32 VATU), uprawniona jest do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur i dokumentów celnych na nią wystawionych (art. 19 VATU). Powyższe kwestie nie budzą kontrowersji na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przypadku rozwiązania spółki przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT korzystający z uprawnień i wypełniający opisane obowiązki określone w ustawie o VAT. Z tą datą do spółki cywilnej nie może zostać skierowana decyzja bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i 134 O.p. Aby być stroną postępowania podatkowego należy dysponować zdolnością prawną i zdolnością do czynności prawnych, które stosownie do art. 135 § 1 O.p., ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Rozwiązanie (likwidacja) spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, co powoduje, że w tym samym momencie traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogła występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. W tej sytuacji nie mogło toczyć się ani postępowanie podatkowe, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie (por. wyrok NSA z 04.07.2001 r., I SA/Wr 477/99, PP 8/2002, s. 63 – tylko teza). W przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają w szczególnym trybie i zaliczeni zostali do tzw. osób trzecich, których odpowiedzialność uregulowana została w rozdziale 15 O.p.. Zgodnie z tymi przepisami wspólnik spółki cywilnej i były wspólnik tej spółki jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 O.p. i zakres jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wynika z art. 107 § 2 i art. 115 § 1 i 2 O.p.. Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 115 § 3 O.p. po rozwiązaniu spółki cywilnej nie stosuje się określonej w art. 108 § 2 O.p. zasady, według której o odpowiedzialności osoby trzeciej można orzec dopiero po doręczeniu podatnikowi (spółce cywilnej) decyzji orzekającej o wysokości jego należności podatkowej. Oznacza to, że decyzja, o ile nie została doręczona spółce przed jej rozwiązaniem, nigdy nie będzie wobec niej wydana i doręczona. Z unormowaniem art. 115 § 3 O.p. koresponduje § 4 tegoż art. 115, w którym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Z omawianych przepisów jednoznacznie wynika, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 O.p., orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, iż Spółka cywilna "A" w G. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2000 r., z tą też datą została wyrejestrowana z rejestru podatników podatku od towarów i usług Decyzja organu podatkowego I instancji określająca Spółce cywilnej "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług została wydana [...] i doręczona jej byłym wspólnikom. Tego rodzaju postępowanie w sposób oczywisty naruszało omówione zasady wynikające z ustawy o VAT dotyczące spółek cywilnych jako odrębnego podmiotu zobowiązań podatkowych w tym podatku oraz zasad określonych w art. 115 O.p. dotyczących odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki cywilnej jej byłych wspólników. Można przyjąć, że uchybienia w tym zakresie zostały dostrzeżone przez organ odwoławczy, albowiem adresatami swojej decyzji uczynił wspólników b. Spółki, czyli że decyzja została ostatecznie skierowana do byłych wspólników Spółki cywilnej "A". W ocenie sądu, jednak organ odwoławczy powinien był oprzeć swoje rozstrzygnięcie na treści przepisu art. 233 pkt 2 lit.b O.p., albowiem tego rodzaju postępowanie doprowadziło do utrzymania w mocy, chociażby częściowo, decyzji opartej na niewłaściwej podstawie prawnej oraz skierowanej do osoby niebędącej stroną w postępowaniu (zlikwidowanej Spółki cywilnej "A"). Z tych zasadniczych względów zaskarżone decyzje organów podatkowych obu instancji jako sprzeczne z przepisami art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 8, art. 10 ust. 2 VATU oraz art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 115 § 1-4 Ordynacji podatkowej podlegały uchyleniu. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w wyroku.