I SA/Gd 575/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Jawnej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 7 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka jawna od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2007 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r., zmienionej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 kwietnia 2008 r., w części dotyczącej grudnia 2006 r. i w tym zakresie orzekającej co do istoty sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: "A" Spółka jawna, zwana dalej Spółką, w grudniu 2006 r. (faktura z dnia 29 grudnia 2006 r.) wniosła do "B" spółka z o.o. wkład niepieniężny o wartości 9.096.287,- zł w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przy nabyciu których spółka dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT. Transakcję tę udokumentowano fakturą z dnia 29 grudnia 2006 r., wskazując w niej "sprzedaż zwolniona z VAT". Faktura ta została zaewidencjonowana przez Spółkę w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2006 r., zaś wartości z niej wynikające wykazane zostały w deklaracji korygującej VAT-7 za ten miesiąc jako dostawa towarów i świadczenie usług na terenie kraju zwolnione od podatku. Organ wyjaśnił, że stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym", czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego jest zwolniona od podatku VAT. Do dnia wniesienia aportu spółka jawna wykorzystywała nabyte środki trwałe i wartości niematerialne i prawne do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem. W przypadku takiego użytkowania podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), jednakże zmiana ich przeznaczenia polegająca na przekazaniu ich w ramach dostawy zwolnionej od podatku VAT (jaką jest aport rzeczowy) spowodowała zmianę prawa do odliczeń i obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o którą obniżono kwotę podatku należnego. Powyższy obowiązek wynika z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, w myśl którego przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, a następnie prawo to się zmieniło. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku dokonania aportu środków trwałych zastosowanie będą miały art. 91 ust. 4 i 5. W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Ustęp 4 tego artykułu zaś stanowi, zew przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (ust. 5 art. 91 ustawy o VAT). Organ drugiej instancji stwierdził, że przytoczone przepisy zobowiązują skarżącą do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w stosownej proporcji, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu. Organ wyjaśnił, że z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wynika, że instytucja korekty podatku naliczonego odnosi się do wszystkich podatników VAT, niezależnie od struktury prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, a zatem również i tych podatników, którzy do momentu zmiany pierwotnego przeznaczenia dóbr inwestycyjnych, wykonywali jedynie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wykładnia art. 91 ustawy o VAT dokonana została przy uwzględnieniu przepisów wspólnotowych, zakres podmiotowy przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT koreluje z regulacjami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa podatku wymiaru podatku (77/388/EEC), a w szczególności art. 17 ust. 5 i art. 20 ust. 2 i 3 (odpowiednio art. 173 oraz 187 i 188 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zgodnie z art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, w odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystywane przez podatnika tak w przypadku transakcji podlegających opodatkowaniu, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od wartości dodanej, jaka przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Natomiast przepis art. 20 ust. 2 VI Dyrektywy stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta będzie obejmować okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary, zostały nabyte lub wyprodukowane. Zaś art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy przewiduje, że w przypadku zbycia w trakcie okresu korekty, towary zaliczane do środków trwałych traktuje się tak, jak gdyby były w dalszym ciągu używane przez podatnika do celów działalności gospodarczej do momentu upływu okresu korekty. (...) Korekty dokonuje się jednorazowo za cały pozostały okres korekty. Organ podkreślił, że jedynie w wyjątkowych, ściśle określonych przypadkach może nastąpić odstąpienie od korekty podatku odliczonego. Dodatkowo organ zaakcentował, że z przywołanych przepisów nie sposób wywieść, iż ich dyspozycje odnoszą się wyłącznie do podatników wykonujących czynności opodatkowane oraz zwolnione od VAT, Z wyłączeniem podatników dokonujących jedynie czynności opodatkowanych. Organ odwoławczy uznał za prawidłową ocenę organu pierwszej instancji, że podatniczka w lutym 2007 r., zawyżyła podatek naliczony o kwotę 88,- zł na skutek przyjęcia do odliczenia w całości podatku wynikającego z faktury [...] z dnia 2 stycznia 2007 r., (wartość netto 1.000,- zł, podatek VAT 220,- zł) za najem samochodu osobowego, podczas gdy w myśl art. 86 ust. 7 ustawy o VAT usługobiorcom użytkującym samochody osobowe o masie całkowitej nie przekraczającej 3.5 tony przysługuje odliczenie w wysokości 60% podatku naliczonego w fakturze. W skardze na powyższą decyzję podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do przypadku, gdy podatnik wykorzystujący zakupione środki trwałe wyłącznie do dokonania czynności opodatkowanych wnosi je następie w formie aportu do innego podmiotu oraz art. 86 ust. 1 tej ustawy poprzez uniemożliwienie pełnego odliczenia podatku naliczonego od środków trwałych służących jedynie działalności opodatkowanej, w sytuacji, gdy podatnik z przyczyn ekonomicznych podjął decyzję o ich wniesieniu aportem do innego podmiotu. Skarżąca dodatkowo wskazała na naruszenie zasady neutralności, która gwarantuje podatnikowi, że podatek nie będzie stanowił ciężaru finansowego. W przekonaniu skarżącej naruszono art. 20 i 22 Konstytucji RP poprzez dokonanie interpretacji przepisów ustawy o VAT naruszającej konstytucyjną zasadę wolności działalności gospodarczej. Kolejnym z podniesionych w skardze zarzutów było naruszenie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez wydanie w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy krajowe implementowane w sposób sprzeczny z powołanym przepisem VI Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt l SA/Gd 628/08, uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego sprzeczny jest z VI Dyrektywą i nie powinien mieć zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt l FSK 537/09, uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd wskazał na błędy proceduralne popełnione przez sąd pierwszej instancji polegające m.in. na pominięciu istotnej okoliczności, iż wniesienie aportu nie zostało opodatkowane podatkiem od towarów i usług. NSA podkreślił konieczność dokonania wyczerpującej oceny podatkowych aspektów wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, w szczególności w aspekcie powstania podatku należnego przy dokonaniu tej transakcji, z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy, a nie w sposób abstrakcyjny. W pismach procesowych strony podtrzymały dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt l SA/Wa 3345/05, LEX nr 204758). Należy podkreślić, że NSA - z uwagi na dostrzeżone uchybienia w zakresie przepisów postępowania - nie dokonał w istocie wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, podkreślił jednak, że wykładni tej dokonywać należy nie w sposób abstrakcyjny, ale odnosząc się do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że w grudniu 2006 r. Spółka wniosła do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przy nabyciu których dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT. Co istotne, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie została przez Spółkę opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, Spółka zastosowała się tym samym do treści § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, na podstawie którego wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zostały przez krajowego ustawodawcę zwolnione z opodatkowania. W tej sytuacji powoływanie się przez stronę skarżącą na sprzeczność tego uregulowania z przepisami VI Dyrektywy nie może odnieść oczekiwanego przez stronę skutku, strona bowiem nie skorzystała z możliwości odmowy zastosowania się do przepisu krajowego sprzecznego jej zdaniem z prawem wspólnotowym. Podkreślić należy w tym miejscu, że wadliwa implementacja przepisów Dyrektywy nie skutkuje automatyczną "nieważnością" przepisów prawa krajowego. Skutkiem wadliwej implementacji jest natomiast przyznane jednostce prawo do pominięcia przepisów prawa krajowego i powołania się na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych. Natomiast państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, którą wadliwie implementowało do swego porządku prawnego. Dlatego też podatnicy, którzy zastosują się do wiążącego ich § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia i potraktują czynność wniesienia aportu jako zwolnioną z VAT nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego. Stanowisko to, wyrażone m.in. w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt l SA/Ol 221/08, należy w pełni zaaprobować i uznać za własne, gdyż potwierdza ono niekwestionowaną już regułę, że władza publiczna państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce w razie zaniechania właściwej implementacji Dyrektywy. Prawo takie służy tylko jednostce i tylko w stosunku do państwa, do którego jest adresowana. Skarżąca Spółka z prawa tego nie skorzystała, nie opodatkowała bowiem czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego, tak jak wynikałoby to z przepisów prawa wspólnotowego. Organy podatkowe nie mogą więc zakwestionować takiego wyboru skarżącej i zobowiązać ją do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego. Inaczej rzecz ujmując, organy podatkowe w niniejszej sprawie związane są dokonanym przez Spółkę wyborem i zobowiązane są do potraktowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jako czynności zwolnionej z opodatkowana zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego. Skoro więc Spółka zdecydowała się zastosować ten przepis, musi też ponieść konsekwencje podatkowe tego wyboru. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której jednostka z jednej strony stosuje niezgodny z prawem wspólnotowym przepis krajowy nie wykazując podatku należnego, a z drugiej strony odmawia jego zastosowania żądając prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jedna i ta sama czynność, jaką jest wniesienie aportu, nie może być z jednej strony traktowana jako czynność zwolniona z opodatkowania (w zakresie podatku należnego), a z drugiej strony (w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego) traktowana jako czynność opodatkowana - do czego w istocie zmierza strona skarżąca. Taka sytuacja prowadzi do wystąpienia nieopodatkowanej konsumpcji (a może prowadzić także do przypadków wyłudzeń podatku). Konsekwencją potraktowania przez Spółkę czynności wniesienia aportu do spółki jako czynności zwolnionej od podatku i nie wykazania z tego tytułu podatku należnego jest m.in. wynikająca z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT konieczność dokonania korekty podatku naliczonego. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie prawo to się zmieniło ze względu na zmianę przez podatnika przeznaczenia środków trwałych polegającą na wykorzystywaniu ich do wykonania czynności zwolnionej - jest on zobowiązany do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w stosownej proporcji, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu. Poprzez zbycie środka trwałego w formie czynności zwolnionej od podatku niewątpliwie dochodzi do zmiany prawa do odliczenia, co powoduje konieczność dokonania korekty podatku odliczonego przez podatnika wnoszącego aport przy zakupie przedmiotu aportu. Taki też pogląd wyrażony został m.in. w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., l FSK 505/07, niepublik. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 art. 91 ustawy (w okresie 5 lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym dobro inwestycyjne oddano do użytkowania), nastąpi sprzedaż środka trwałego, odnośnie którego dokonano w pełni odliczenia podatku naliczonego, podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego, z tym że jeżeli sprzedaż ta była: 1) opodatkowana – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Odpowiednie stosowanie tych przepisów na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT oznacza, że wniesienie do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o ile zostaną zwolnione lub nie będą podlegać opodatkowaniu, spowoduje konieczność dokonania korekty. Jest to uzasadnione ze względów funkcjonalnych. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się u podatnika w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo. Zbycie środka trwałego w tym okresie, jeśli nie było opodatkowane, musi prowadzić do wniosku, że środek ten nie został w pełni wykorzystany na cele działalności, w związku z czym podatnikowi nie może w pełni przysługiwać prawo do odliczenia. Stąd też z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres ich użytkowania, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, zaś dla pozostałych składników majątku przez lat 5). Z powyższych względów stanowisko skarżącej, że prawo do odliczenia podatku naliczonego należy badać w momencie dokonania zakupu, a późniejsze zdarzenia nie powinny tego zmieniać, nie może zostać odniesione do transakcji mających za przedmiot środki trwałe. We wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u dostawcy czy też świadczącego usługę. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane nieopodatkowane) ma zazwyczaj charakter planowany, przewidywany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczania albo też uzasadniając dokonanie odliczenia. Przepis art. 91 ustawy o VAT reguluje zaś zasady dokonywania korekt w tym przypadku. Należy przy tym podkreślić, że również przepisy wspólnotowe przewidują instytucję korekt podatku naliczonego po sprzedaży środków trwałych (art. 20 ust. 3 VI dyrektywy, odpowiednio art. 188 dyrektywy VAT z 2006 r.). Wbrew zarzutom skarżącej takie uregulowanie nie stanowi też naruszenia zasady neutralności. Skarżąca pomija bowiem fakt, że na gruncie niniejszej sprawy czynność wniesienia aportu nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług (podatek należny nie został wykazany). Skoro jest to czynność nieopodatkowana, nie daje ona prawa do odliczenia podatku. Nie może być więc mowy o podwójnym opodatkowaniu tego samego podatnika i naruszeniu zasady faktycznego opodatkowania konsumpcji. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. DSz