I SA/Gd 576/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "A" sp. j. Zakład Pracy Chronionej w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił "A" spółka jawna stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, październik, listopad i grudzień 2001 r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania "A" spółka jawna, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł z tytułu uiszczonego w roku 2001 podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że przywilej polegający na całkowitym zwolnieniu zakładów pracy chronionej od wpłat do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług - uregulowany w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązujący do dnia 1 stycznia 2000 r. - zastąpiono w wyniku nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. - prawem do żądania całości lub części zwrotu wpłaconego podatku. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 orzekł o niekonstytucyjności przepisów zmieniających zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. (Dz.U. Nr 123, poz.776, z późn.zm.) w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Organ odwoławczy wskazał, że tylko podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy przed dniem 1 stycznia 2000 r. rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach mogą żądać stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 74 ordynacji podatkowej. Organ ten stwierdził, że podatnik decyzją Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych nr [...] z dnia [...] r. otrzymał status zakładu pracy chronionej od dnia 1 marca 1999 r. na okres trzech lat tj. do dnia 28 lutego 2002 r. Organ ustalił, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] spółka uzyskała pozwolenie na roboty budowlane związane ze zmianą sposobu użytkowania części pomieszczeń magazynowych usytuowanych w budynku przy ul. [...] w S., na pomieszczenia handlowe, w celu rozbudowy istniejącego sklepu z materiałami budowlanymi; zaś decyzją z dnia [...] r. nr [...] spółka uzyskała pozwolenie na budowę inwestycji obejmującej rozbudowę i nadbudowę budynku biurowego przy ul. [...] w S. Inwestycja dotycząca pawilonu handlowego została podzielona na dwa etapy, które realizowane były odpowiednio: etap I - w okresie od 27 listopada 1998 r. do 8 lutego 1999 r. i etap II - w okresie od 10 lutego 2001 r. do 6 czerwca 2002 r. Natomiast realizacja inwestycji, dotyczącej nadbudowy biura, nastąpiła w okresie 28 października 1999 r. do 30 czerwca 2000 r. (wg dziennika budowy). Organ odwoławczy podniósł, że zarówno uzyskanie pozwolenia na rozbudowę magazynów z przeznaczeniem na pawilon handlowy, jak i realizacja pierwszego etapu rozbudowy pawilonu handlowego miały miejsce w czasie, gdy skarżąca nie posiadała jeszcze statusu zakładu pracy chronionej. Dalsze zaś roboty prowadzono jako dwie odrębne inwestycje - nadbudowę biura w 1999 r. i 2000 r. oraz rozbudowę pawilonu handlowego w 2001 r. Organ odwoławczy uznał, że w tej sytuacji nie sposób przyjąć, że inwestycja rozpoczęta w 2001 r. była kontynuacją długofalowego przedsięwzięcia inwestycyjnego realizowanego przez spółkę w latach 1999-2000. "A" spółka jawna złożyła na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 74 oraz art. 191 tej ustawy poprzez nielogiczną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadząca do przyjęcia, że skarżąca nie jest podatnikiem, który w zaufaniu do przepisów obowiązujących do dnia 1 stycznia 2000 r. rozpoczął realizację długofalowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, co z kolei doprowadziło do bezzasadnego utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji i odmowy stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że jako zakład pracy chronionej, przed zmianą przepisów dotyczącą podatku od towarów i usług rozpoczęła realizację długofalowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, poprzez rozbudowę biura w celu poprawy warunków zatrudnienia osób niepełnosprawnych oraz dostosowania tych pomieszczeń dla potrzeb zatrudnionych osób niepełnosprawnych i umiejscowienia tamże gabinetu pielęgniarskiego. Tymczasem organy podatkowe skupiły się na inwestycji dotyczącej rozbudowy pawilonu handlowego, która została rozpoczęta w 2001 r. Skarżąca podkreśliła, że rozbudowa biura została rozpoczęta w roku 1999, a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95 poz. 1100), brak było zatem podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Wskazując na powyższe uchybienia skarżącą wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/ Gd 493/06) oddalił skargę. W wyniku wywiedzionej od powyższego wyroku skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2008 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się w zasadzie do prawidłowej oceny skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46), w którym uznano, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienił on zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewidywał on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że użytego w powołanym orzeczeniu Trybunału określenia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych" nie można zawężać odpowiednio do zakresów znaczeniowych pojęć "inwestycja" i "budowa". W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego termin "przedsięwzięcie" stanowi "pewne działanie podjęte (...) w celu zatrudnienia oraz poprawy warunków pracy osób niepełnosprawnych (...), "które poszerzając (...) bazę materialną (aktywa)" przedsiębiorcy "umożliwiają, jak też ułatwiają pracę niepełnosprawnych" i jako takie nie będzie zakończone (trwa), dopóki cel ów jest realizowany". NSA dla zinterpretowania czasookresu ochrony interesów podmiotów realizujących przedmiotowe inwestycje przytoczył treść powołanego wyżej wyroku TK: "bez względu na realizowane cele ustawodawca, przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej, określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Jednocześnie horyzont ten przekracza okres roku podatkowego (...) horyzont ten nie został ustalony dla bliżej określonego przedsięwzięcia. Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny". Uwzględniając powyższą argumentację Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że pogląd Sądu pierwszej instancji, zawężający wspomniany "horyzont czasowy" do okresu potrzebnego do zrealizowania konkretnego przedsięwzięcia inwestycyjnego, pozostaje w sprzeczności z motywami, którymi kierował się Trybunał Konstytucyjny, wydając wyrok z dnia 25 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 493/06 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W tej sytuacji, w myśl art. 190 p.p.s.a., Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Jakkolwiek NSA uchyla wyrok w całości, to jednak z uzasadnienia wynika, w jakim zakresie ustalenia stanu faktycznego uznano za prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w niniejszej sprawie, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie nie budzą wątpliwości, zaś wadliwość przejawia się w błędnej wykładni przepisów oraz zakresu oddziaływania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Powyższe ustalenia tego Sądu wiążą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Jak wskazano w wyroku Sądu drugiej instancji kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Należy podkreślić, że wydany wyrok ma specyficzny charakter, nie stwierdza, bowiem niekonstytucyjności wskazanych we wniosku przepisów, ale uznaje je za niekonstytucyjne "w pewnym zakresie" (tego rodzaju orzeczenia bywają niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu - por. J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212). W orzeczeniu tym stwierdzono, bowiem, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wskazany w sentencji tego orzeczenia trzyletni okres niewątpliwie oznacza czas, na jaki dany przedsiębiorca uzyskał status zakładu pracy chronionej, w tym bowiem okresie miał uzasadnione podstawy do uznania, że zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jego niekorzyść. Niewątpliwie więc skarżąca należy do określonej w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego grupy podatników, ponieważ status zakładu pracy chronionej uzyskała na okres od dnia 1 marca 1999 r. do 28 lutego 2002 r. Kolejnym warunkiem przyznania ochrony wynikającej z ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego było rozpoczęcie długofalowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych pracujących w zakładzie. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił realizowaną przez skarżącą inwestycję na etapy, wyznaczone poszczególnymi decyzjami o pozwoleniu na budowę oraz zapisami w dzienniku budowy. Sąd drugiej instancji natomiast nakazał interpretować użyte przez Trybunał Konstytucyjny sformułowanie "długookresowe przedsięwzięcie" nie posiłkując się pojęciami z zakresu prawa budowlanego, lecz mając na uwadze cel przyświecający przedsiębiorcy, mianowicie całokształt działań inwestycyjnych podjętych z zamiarem poprawy i ułatwienia pracy osób niepełnosprawnych. W przekonaniu sądu rozpoznającego sprawę organ odwoławczy interpretował określenie "długookresowe przedsięwzięcie" zbyt wąsko, zawężając je do określeń stricte z zakresu prawa budowlanego. Interpretacji zaś należy dokonywać mając na uwadze ratio legis omawianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, którego założeniem była ochrona podmiotów, którym status zakładów pracy chronionej przyznano na czas określony i z tego względu mogły czynić inwestycje wymagające większych nakładów finansowych, znacznie bardziej rozłożone w czasie, a nagła, niekorzystna zmiana przepisów podatkowych naruszyła w ich przypadku zasady wyrażone w art. 2 Konstytucji. W przekonaniu Sądu organ odwoławczy niezasadnie ocenił, że skarżąca nie jest podatnikiem objętym zakresem oddziaływania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 458/01, a tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług. Tym samym, w ocenie Sądu, organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu sprzed nowelizacji przeprowadzonej wspomnianą ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. i art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 listopada 1999 r. poprzez ich błędną wykładnię "w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01". Zważywszy, że nie każde naruszenie prawa materialnego stanowi podstawę do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. badał, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z uchybieniem tak istotnym. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny uchybienia przepisom prawa materialnego nie mają wpływu na wynik sprawy, "gdy nawet w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama" (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek; Zakamycze 2005 r., str. 335). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy uznać należy, że dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa może spowodować odmienne rozstrzygnięcie wniosku strony. Z tego względu zdaniem Sądu konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę, winien uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 i w ten sposób interpretując orzeczenie dokonać ponownej oceny wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. zasądzając je na rzecz strony skarżącej od organu.