I SA/Gd 576/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi K. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. i K. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2009 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z dnia 4 lipca 2005 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy przysądził na rzecz małżonków S. i K. K. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] (dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą Kw [...]) wraz z prawem własności budynku posadowionego na przedmiotowej nieruchomości. Z uwagi na fakt, że z tytułu dokonania ww. czynności strony nie złożyły deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC–1) ani nie uiściły należnego podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego, kolejnymi pismami z dnia 6 grudnia 2007 r., 8 lutego 2008 r. i 11 lipca 2008 r., wzywał podatników do jej złożenia. W dniu 29 lipca 2008 r. S. i K. K. złożyli w Urzędzie Skarbowym deklarację PCC–1, w której jako przedmiot czynności cywilnoprawnej wskazali "Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej położonej w S. przy ul. [...] o powierzchni 95 m2 do dnia 9 lutego 2089 r.". W deklaracji tej podatnicy zaznaczyli, że przedmiotowa czynność cywilnoprawna, na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) – dalej jako "ustawa o p.c.c.", korzysta ze zwolnienia od tego podatku, albowiem prawo to nabyte zostało w wyniku przysądzenia po spełnieniu warunków licytacji. W związku z tym w deklaracji tej nie wykazano ani podstawy opodatkowania ani należnego podatku. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, S. i K. K., w piśmie z dnia 12 listopada 2008 r. podnieśli, że postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 4 lipca 2005 r. uprawomocniło się w dniu 20 września 2006 r., natomiast w myśl art. 2 pkt 3 ustawy o p.c.c. umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, na co wskazali w poz. 40 złożonej deklaracji. Zaznaczyli jednocześnie, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o p.c.c. gdy jedna strona jest podatnikiem VAT, to czynność taka nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Ponadto w piśmie tym podatnicy określili wartość przedmiotowej nieruchomości, w części dotyczącej prawa użytkowania wieczystego gruntu, na kwotę 9.293 zł. Decyzją z dnia 29 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił S. i K. K. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 186 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał m.in., że prawo użytkowania wieczystego gruntu nie jest rzeczą, lecz prawem majątkowym, i sprzedaż tego prawa nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik podał również, że z informacji uzyskanej z Sądu Rejonowego (pismo z dnia 1 września 2009 r.) wynika, iż postanowienie z dnia 4 lipca 2005 r. o przysądzeniu własności uprawomocniło się 5 sierpnia 2005 r., zaś cena nabycia (bez podatku VAT, którego nie naliczono) działki nr 740 wyniosła 100.000 zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu S. i K. K., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucili zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 2 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 10 ust. 1 ustawy o p.c.c., polegające na uznaniu przez organ podatkowy: 1. że przysądzenie własności uprawomocniło się dnia 5 sierpnia 2005 r., co uzasadnia data wskazana przez Sąd Rejonowy w piśmie z dnia 1 września 2009 r., 2. że w myśl art. 2 pkt 3 ustawy o p.c.c. opodatkowaniu podlegają nabyte prawa użytkowania wieczystego w wyniku postępowania egzekucyjnego w trybie licytacji W uzasadnieniu odwołujący podnieśli m.in., że wskazana przez Sąd Rejonowy w piśmie z dnia 1 września 2009 r. data uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu jest nieprawidłowa. Zdaniem podatników prawidłową datą uprawomocnienia się ww. postanowienia jest 20 września 2009 r., o czym świadczy pieczęć na postanowieniach ww. Sądu z dnia 4 lipca 2005 r. oraz 23 listopada 2005 r. o następującej treści: "Sąd Rejonowy [...] stwierdza, że niniejsze orzeczenie jest prawomocne. [...], dnia 20.09.2006 r. Przewodniczący Wydziału – Sędzia". Podatnicy dodali także, że rozbieżność dat od wydania postanowienia a datą uprawomocnienia się spowodowana była wszczęciem przez nabywców odrębnego postępowania przeciwko Komornikowi Rewiru III przy Sądzie Rejonowym w sprawie [...]. W wyniku skargi Wiceprezes ww. sądu, w piśmie z dnia 27 września 2006 r. potwierdził zasadność złożonej skargi, informując, że zarządzeniem z dnia 25 sierpnia 2006 r. i 20 września 2006 r. polecono doręczyć (...) odpis postanowienia ze stwierdzeniem prawomocności (...). Przywołując treść art. 2 pkt 3 ustawy o p.c.c. oraz wskazując na załączone do odwołania interpretacje organów podatkowych, podatnicy zaakcentowali, że stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy o p.c.c. podatkowi temu nie podlegają umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Zdaniem odwołujących opłata roczna za przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego opodatkowana została podatkiem od towarów i usług, co powinno skutkować zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem, gdy jedna strona jest podatnikiem podatku VAT czynność taka nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołujących się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 24 marca 2010 r. organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w wyniku postanowienia sądu o przysądzeniu własności podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z pkt 3 ustawy o p.c.c. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor podniósł, że wymienione w postanowieniu Sądu Rejonowego prawo własności budynku posadowionego na przedmiotowej nieruchomości, będącego rzeczą w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako "k.c.", nie podlega podatkowi na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy o p.c.c. Natomiast w pozostałym zakresie, obejmującym prawo majątkowe, jakim jest prawo użytkowania wieczystego gruntu, nabycie tego składnika wywołuje konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o p.c.c. Tym samym organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 ustawy o p.c.c., skoro nabycie prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku przez małżonków K. na podstawie przedmiotowego postanowienia Sądu Rejonowego nie podlegało w całości wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 3 ww. ustawy. Podatnicy byli więc zobowiązani, bez wezwania, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, wg ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia przedmiotowego prawa majątkowego. Odnosząc się do zarzutu błędnego przyjęcia za dzień uprawomocnienia się postanowienia datę 5 sierpnia 2005 r., a tym samym naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.c.c., organ odwoławczy zaznaczył, że w wyniku zaistnienia spornej okoliczności Sąd Rejonowy w piśmie z dnia 1 września 2009 r. wskazał powołany wyżej termin prawomocności. Wobec stwierdzenia podatników, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o p.c.c., gdy jedna strona jest podatnikiem VAT, to czynność taka nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że z przywołanego pisma Sądu Rejonowego wynika, iż w związku z przysądzeniem własności nie naliczono podatku VAT. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste pozostaje bez związku z nabyciem użytkowania wieczystego z tytułu przysądzenia tego prawa przez sąd powszechny, bowiem skutki podatkowe na gruncie ustawy o p.c.c. dotyczą faktu nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, stwierdzonego orzeczeniem Sądu Rejonowego. Natomiast opłata roczna, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, jest uiszczana przez użytkowania wieczystego przez czas trwania tego prawa na podstawie art. 238 k.c. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnicy nie uzasadnili, na czym miała polegać błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, dodając, iż nie doszukał się w zaskarżonej decyzji naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, które uzasadniałoby jej uchylenie. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej S. i K. K. podtrzymali w całości zarzuty i argumentację na ich poparcie zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo podali, że nabycie nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym nie rodzi obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy o p.c.c. Stosownie do dyspozycji art. 2 pkt 3 ww. ustawy sprzedaż rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym i upadłościowym nie podlega podatkowi. Zdaniem skarżących użyte w ww. przepisie pojęcie rzeczy należy interpretować zgodnie z przepisami k.c., które stanowią, że rzeczami są tylko przedmioty materialne dzielące się na nieruchomości (gruntowe, budynkowe i lokalowe) i ruchomości. Zarówno do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, jak i do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 234 oraz 237 k.c.). Zdaniem skarżących brak obowiązku podatkowego wynika m.in. z następujących przesłanek: 1. przeniesienie prawa własności nie następuje na mocy umowy kupna – sprzedaży, tylko na mocy postanowienia sądowego, 2. art. 1 ustawy o p.c.c. wymienia szczegółowo, co podlega podatkowi, nie ma w nim wymienionego postanowienia sądowego, 3. również art. 3 ww. ustawy nie podaje, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku postanowień sądowych, 4. również art. 4 ww. ustawy nie wymienia, na kim ciąży obowiązek podatkowy przy postanowieni sądowych, 5. analogicznie art. 6 ustawy o p.c.c. nie wymienia podstawy opodatkowania dla postanowień sądowych, 6. identycznie art. 7 ww. ustawy nie określa stawki podatku dla postanowień sądowych. Powołując się na interpretację Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2006 r. nr PP5–0331–04/MZ/2006/PP–249 w sprawie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", odnośnie dostawy nieruchomości dokonanej w trybie egzekucji, skarżący wskazali, że w art. 2 pkt 3 ustawy o p.c.c. nie ma wyszczególnienia, czy sprzedaż dotyczy przypadku praw nieograniczonych czy ograniczonych, co oznacza, że dotyczy wszelkich praw związanych z rzeczą. Zdaniem skarżących z interpretacji tej wynika, że w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości, płatnikiem podatku od towarów i usług jest komornik sądowy. Natomiast art. 2 pkt 4 ust. a) ustawy o p.c.c. stanowi, ze nie podlega podatkowi czynność cywilnoprawna, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wskazano również, że z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT wynika, iż oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa do użytkowania wieczystego jest traktowane jako dostawa towarów, przy czym zapis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) i obowiązuje od dnia 1 grudnia 2008 r. Przytaczając przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) – dalej jako "k.p.c.", dotyczące egzekucji z nieruchomości oraz przedstawiając czynności podjęte w postępowaniu cywilnym, związane z uzyskaniem klauzuli prawomocności dla postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 4 lipca 2005 r., ponownie wskazali na nieprawidłową datę uprawomocnienia się tego postanowienia, przyjętą przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zdaniem skarżących za prawidłową datę uznać należy dzień 20 września 2009 r., bowiem dopiero po uwzględnieniu skargi do Prezesa Sądu Rejonowego, zarządzeniem z dnia 25 sierpnia 2006 r. i 20 września 2006 r. polecono doręczyć im odpis postanowienia ze stwierdzeniem prawomocności. Strona skarżąca ponownie wskazała, że do złożonej w dniu 29 lipca 2008 r. deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych załączona została wystawiona przez Urząd Miejski faktura VAT nr [...] z dnia 13 listopada 2006 r., w której opłatę roczną za użytkowanie wieczyste opodatkowano podatkiem od towarów i usług VAT, co w świetle obowiązujących przepisów ustawy o p.c.c. skutkuje zwolnieniem z omawianego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga podlega uwzględnieniu z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) stanowiącego, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego (...). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej komornik nie jest "dysponentem ceny nabycia", a sąd będący dysponentem ceny nabycia złożonej na rachunek depozytowy nie naliczył podatku od towarów i usług. Ponadto w ocenie organu odwoławczego w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), bowiem został on dodany z dniem 1 grudnia 2008 r. na podstawie art. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Stanowisko powyższe nie znajduje akceptacji składu orzekającego tutejszego Sądu. Wprawdzie opisana wyżej zmiana w ustawie o VAT rzeczywiście formalnie nie mogła dotyczyć stanu sprawy z 2005 r., należy jednak zauważyć, że miała ona jedynie porządkujący, a nie normatywny charakter. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że proponowana zmiana pozwala uniknąć rozbieżności między brzmieniem ustawy a orzecznictwem sądowym, albowiem uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27) oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste zostało uznane za odpłatną dostawę towarów. W uchwale tej NSA wskazał, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy o VAT ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani nie powinna być powiększana o taki podatek na podstawie tej ustawy. Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a niecywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Właśnie z powodu uznania użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jak to uczyniono w odniesieniu do praw wymienionych w pkt 5 tego ustępu. Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, będzie stwierdzenie, że jeżeli taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa), nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. Zasadą jest bowiem, że przy dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Ta czynność zaś w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej ustawy. Taki pogląd został również wyrażony w piśmiennictwie (Ustawa o VAT. Komentarz pod redakcją J. Martiniego, s. 97). Ponieważ w okolicznościach rozpoznawanej sprawy oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło po dniu 1 maja 2004 r. czynność ta podlegała opodatkowaniu, o ile uznać – wbrew stanowisku organu odwoławczego – że komornik jest płatnikiem VAT. W ocenie tutejszego Sądu nie może nasuwać wątpliwości, że komornik w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości dokonanej w trybie przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Wynika to wprost z art. 18 ustawy o VAT i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 29 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 111/05, POP 2006/4/68), Sądu Najwyższego (uchwała z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt III CZP 115/06, OSNC 2007/10/146) i Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, który w sprawie 235/85 pomiędzy Komisją Europejską a królestwem Holandii stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z organem publicznym jako pracownicy, gdyż prowadzą działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. Tym samym powinni być traktowani jako podatnicy VAT. Z kolei w sprawie C–202/90 ETS uznał za podatników VAT lokalnych inkasentów podatków w Hiszpanii. Stwierdził, że inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, sami kształtują warunki pracy (biura, wyposażenie, materiały, personel), a także ponoszą ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, gdyż ich dochody są uzależnione nie tylko od kwot pobranych podatków, lecz również od ponoszonych kosztów. W złożonej to tutejszego Sądu skardze K. i S. K. zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego polegające na uznaniu, że przysądzenie własności uprawomocniło się dnia 5 sierpnia 2005 r. Zdaniem strony skarżącej jest to data nieprawidłowa, gdyż postanowienie to uprawomocniło się dopiero w dniu 20 września 2006 r. Z uwagi na ww. rozbieżność tutejszy Sąd wystąpił do Sądu Rejonowego VII Wydziału Ksiąg Wieczystych z prośbą o nadesłanie poświadczonej za zgodność kserokopii postanowienia o przysądzeniu prawa użytkowania wieczystego z dnia 4 lipca 2005 r. sygn. akt [...] ze stwierdzeniem daty prawomocności. Sąd Rejonowy nadesłał dwa odpisy przedmiotowego postanowienia z urzędowym stwierdzeniem prawomocności. W jednym wypadku tamtejszy sąd stwierdził prawomocność od dnia 7 stycznia 2006 r., a w drugim od dnia 31 lipca 2005 r. (!). Na marginesie dodać należy, że jeszcze inne daty wynikają ze znajdujących się w aktach podatkowych pism prezesa sądu i sekretarza sądowego. Takie funkcjonowanie sądu rejonowego nie tłumaczy jednak dowolnego przyjęcia przez organy podatkowe daty 5 sierpnia 2005 r. Data ta została podana w informacji sekretarza sądowego, ale w aktach sprawy znajduje się oryginał przedmiotowego postanowienia zaopatrzony w pieczątkę, z której wynika, że postanowienie to uprawomocniło się dnia 7 stycznia 2006 r. Pozostałe zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. W szczególności nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że nabycie w sądowym postępowaniu egzekucyjnym prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności wybudowanego na nim budynku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. wynika zasada, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w tym katalogu. W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy wymienione zostały umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.c.c. zakresowi przedmiotowemu tej ustawy podlegają także orzeczenia sądów, w tym również polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w punktach 1 i 2. Dyspozycja zawarta w art. 1 pkt 2 przedmiotowej ustawy stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o czynnościach cywilnoprawnych, przepisy ustawy stosuje się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 2 i 3. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 3 ustawy o p.c.c. nie podlegają temu podatkowi umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Użyte w przepisach ustawy o p.c.c pojęcie "rzeczy" należy interpretować zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), który w art. 45 stanowi, iż rzeczami są tylko przedmioty materialne. Dzielą się one na nieruchomości (gruntowe, budynkowe, lokalowe) i ruchomości. Kodeks cywilny w art. 46 precyzuje również, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W związku z tym, że k.c. nie zawiera definicji rzeczy ruchomych, przyjmuje się, że rzeczami ruchomymi są przedmioty materialne nie będące nieruchomościami. Natomiast użytkowanie wieczyste, obok prawa własności i wymienionych w art. 244 § 1 k.c. ograniczonych praw rzeczowych, jest prawem związanym z rzeczą. Szczegółowe unormowania dotyczące użytkowania wieczystego zawarte są w Tytule II Księgi Drugiej k.c. oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Najogólniej rzecz ujmując użytkowanie wieczyste jest prawem podmiotowym dotyczącym nieruchomości gruntowej. Jest ono jednym z trzech rodzajów praw rzeczowych, obok własności i ograniczonych praw rzeczowych, polegającym na oddaniu do używania nieruchomości gruntowej będącej własnością skarbu państwa, województwa, powiatu bądź gminy lub związku tych jednostek osobie fizycznej lub prawnej na czas określony 99 lat (wyjątkowo krócej, lecz nie mniej niż 40 lat). A zatem użytkowanie wieczyste jest prawem do rzeczy, a nie rzeczą. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że nabycie użytkowania wieczystego w postępowaniu egzekucyjnym, na gruncie ustawy o p.c.c. kwalifikowane jest jako sprzedaż prawa majątkowego, a nie jako sprzedaż rzeczy i z tej przyczyny podlega temu podatkowi na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.c.c. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że tylko licytacyjna sprzedaż budynku znajdującego się na gruncie, jako sprzedaż rzeczy (nieruchomości), jest z mocy art. 2 pkt 3 ustawy o p.c.c. zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze zwolnienia tego nie korzysta natomiast licytacyjna sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, gdyż przedmiotem zbycia jest tu prawo, a nie rzecz. Również w doktrynie przyjmuje się, że w przypadku dokonywania w trybie postępowania egzekucyjnego i upadłościowego sprzedaży praw majątkowych, czynność taka nie podlega wyłączeniu z opodatkowania (zob. Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, ABC, 2009, wyd. III). Biorąc jednakże pod uwagę opisane we wcześniejszej części rozważań naruszenie prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]