I SA/Gd 577/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania zwrotu kwoty umorzonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 oraz 2008 rok. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 sierpnia 2017 r., korzystając z uprawnienia wynikającego z treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej udzielił ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych R.J. w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 i 2008 w łącznej kwocie 177.231,97 zł, które przed złożeniem wniosku o udzielenie ulgi podatkowej zostały zapłacone. Zdaniem organu, powzięcie decyzji o umorzeniu odsetek, wobec ich wcześniejszej zapłaty spowodowało powstanie nadpłaty, która podlegała zwrotowi w terminie 30 dni. Zgodnie z ww. decyzją w dniu 19 września 2017 r. dokonano zwrotu umorzonych odsetek za zwłokę za rok 2007 w kwocie 110.922,27 zł oraz za rok 2008 w kwocie 66.309,70 zł. Pełnomocnik strony pismem z dnia 9 października 2017 r. w związku z dokonanym zwrotem umorzonych odsetek za zwłokę bez oprocentowania od dnia dokonania wpłaty do dnia dokonania zwrotu przedstawił swoje stanowisko w tym zakresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w odpowiedzi pismem z dnia 7 listopada 2017 r. ustosunkował się do argumentacji strony uznając, że nie znajduje ona zastosowania w realiach przedmiotowej sprawy. Pismem z dnia 27 listopada 2017 r. podatnik oświadczył, że podtrzymuje stanowisko dotyczące oprocentowania nadpłaty i żądanie jej zwrotu dokonanego pismem z dnia 18 września 2017 r. żądając jednocześnie wydania w tym zakresie decyzji odmownej w sposób wskazany w art. 210 § 1 i art. 211 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 19 grudnia 2017 r. odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania od dokonanego w dniu 19 września 2017 r. zwrotu umorzonych odsetek za zwłokę (w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2017 r. Nr [...]) w wysokości 177.231,97 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 oraz 2008 rok. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że źródłem powstania nadpłaty (wobec wcześniejszej zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami) było udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych poprzez umorzenie zapłaconych odsetek, nie zaś zmiana lub uchylenie decyzji wymiarowych za lata 2007 i 2008. Nie zgadzając się z ww. decyzją R.J. wniósł odwołanie zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów: - art. 72 § 1 pkt 1 w zw. Z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. Z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 77 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 77 § 1 pkt 1 lit 1 i 78 § 3 pkt 2 (brzmienie sprzed 1 października 2016 r.) art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 9 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiło to, czy skarżący był uprawniony do otrzymania oprocentowania od kwoty umorzonych odsetek za zwłokę zwróconych w dniu 19 września 2017 r. w wyniku wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji nr [...] r. z dnia 25 sierpnia 2017 r. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub z interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei w myśl art. 67b § 1 pkt 1 ww. ustawy organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej. Ponadto, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W niniejszej sprawie takie postępowanie w zakresie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (a nie wymiaru opodatkowania) toczyło się i organ podatkowy udzielając ulgi podatkowej respektował wskazania Sądu wyrażone w wyroku WSA z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1707/16. Wskazano, że zagadnienie oprocentowania zwracanych nadpłat uregulowane zostało w art. 78 Ordynacji podatkowej, który stanowi spójną całość, regulującą w § 1 wysokość oprocentowania (nie zaś zasadę oprocentowania każdej nadpłaty), w § 3 i 5 - jego wielkość, zależną od momentu naliczenia tego oprocentowania, jak i chwilę zwrotu nadpłaty w § 4 (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 361/14). Jak stanowi § 1 tego przepisu, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Przypadki oprocentowania nadpłat są enumeratywnie wskazane w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że ww. przepisy nie wymieniają przypadku, w którym źródłem powstania nadpłaty była decyzja w zakresie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci umorzenia wcześniej zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Pomimo tego, że treść art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. Zamknięty katalog tych przypadków jak już wyżej wskazano reguluje art. 78 § 3 ww. ustawy, przy czym w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy uznał, że jeżeli na podstawie art. 77 § 2 przywołanej ustawy umorzone odsetki należy traktować jako nadpłatę a nadpłata ta wynika bezpośrednio z wydanej decyzji umarzającej wcześniej zapłacone odsetki za zwłokę właściwym do zastosowania w niniejszym przypadku będzie przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. a przywołanej ustawy, który wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z przekroczeniem 30 dniowego terminu od dnia wydania decyzji do dnia zwrotu nadpłaty. Przepis ten wskazuje bowiem, że oprocentowanie to przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu, jednak jedynie w przypadkach, gdy organ nie zastosował się do ww. przepisu art. 77 § 2 i nie dokonał tego zwrotu w terminie wyznaczonym w art. 77 § 1 pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Innymi słowy, w przypadku gdy organ nie przekroczył 30 dniowego terminu do dokonania zwrotu nadpłaty - którą w niniejszym przypadku stanowią umorzone odsetki za zwłokę - nie zaistniała przesłanka do naliczenia oprocentowania tej nadpłaty. Wskazano, że tylko odpowiednia weryfikacja wymiaru opodatkowania, za lata 2007 i 2008 powodowałaby, że zapłacone należności podatkowe (w tym odsetki) mogłyby zostać uznane za nienależne, a tym samym podlegałyby zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Takiego charakteru nie mają udzielane uznaniowe ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ich przyznanie nie powoduje wzruszenia wymiaru opodatkowania, a zatem stwierdzenia, że należności podatkowe zostały zapłacone nienależnie lub bez podstawy prawnej. W przypadku wcześniejszej zapłaty należności podatkowej (odsetek), jej umorzenie powoduje powstanie nadpłaty, o charakterze materialno-technicznym, która podlega zwrotowi bez oprocentowania. Wskazano, że wypłacenie oprocentowania ma na celu rekompensatę za nienależnie zapłacony podatek (w tym odsetki) czy opóźniony zwrot podatku, co w niniejszej sprawie - z uwagi na brak zmiany wymiaru opodatkowania oraz zachowanie terminu zwrotu - nie zachodzi. Stwierdzono, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, albowiem są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21 marca 2017 r., sygn. I SA/Gd 1707/16 - wydanym w niniejszej sprawie - stwierdził, że w przedmiotowej sprawie występują przesłanki dające podstawę do pozytywnego rozpatrzenia wniosku strony o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 i 2008 rok. Sąd potwierdził wszakże, iż decyzje organów podatkowych w sprawie ulg mają charakter uznaniowy i dają organowi możliwość wyboru rozstrzygnięcia. W przywołanej decyzji wyjaśniono także, iż prowadzenie postępowania w sprawie o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych następuje wyłącznie na wniosek podatnika i organ podatkowy związany jest treścią tego wniosku w tym sensie, że może prowadzić postępowanie tylko w sprawie tego rodzaju ulgi (art. 67a Ordynacji podatkowej) i pomocy (art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej), o jaką strona wyraźnie wnosi. Pełnomocnik R.J. wskazał, iż opiera wniosek na podstawie treści art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj.: wnosi o umorzenie odsetek za zwłokę w ramach ulgi, która nie stanowi pomocy publicznej. Taka też ulga decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2017 r. została R.J. udzielona. W ocenie organu odwoławczego, zaległość podatkowa uprzednio zapłacona a następnie objęta umorzeniem, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, natomiast odsetki za zwłokę, zapłacone nienależnie lub w wysokości wyżej od należnej traktuje się na równi z nadpłatą na podstawie art. 72 § 2 wymienionej ustawy. Nadpłata ta podlega zwrotowi w terminie 30 dni zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2, ponieważ źródłem powstania nadpłaty jest decyzja organu z dnia 25 sierpnia 2017 r. w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 i 2008. Dopiero w/w decyzja organu pierwszej instancji o umorzeniu odsetek za zwłokę spowodowała powstanie nadpłaty na dzień jej wydania. W realiach niniejszej sprawy, zwrot nadpłaty za rok 2007 w kwocie 110.922,27 zł oraz za rok 2008 w kwocie 66.309.70 zł nastąpił w dniu 19 września 2017 r. - czyli 25 dnia od wydania decyzji. Skoro w rozpoznawanej sprawie nadpłata została stronie zwrócona z zachowaniem trzydziestodniowego terminu do jej zwrotu (liczonego od dnia wydania decyzji, z której bezpośrednio wynikała) to uznać należy, że brak jest podstaw do domagania się naliczenia i wypłaty odsetek od tej nadpłaty. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze strona zarzuciła naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie, a podatnik nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2017 r. Nr [...] o umorzeniu odsetek w wysokości 177.231,97 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007-2008 rok, które były świadczeniem nienależnym, przy czym potwierdzenie zasadności stanowiska podatnika trwało ponad 6 lat od złożenia wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych za rok 2007-2008, co znalazło wyraz w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych zapadłych w sprawie podatnika (w szczególności wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 963/14, w wyroku WSA z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1707/16) i uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...] o umorzeniu odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Zarzucając powyższe strona wniosła o: 1. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2018 r., 2. uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2017 r., 3. rozporządzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz strony wg norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Również w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a. sądy administracyjne kontrolują zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności legalności i nie mają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Jednocześnie z przepisu art. 134 § 1 ostatnio cytowanej ustawy wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując według powyższych kryteriów oceny zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga nie jest uzasadniona. W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiło to, czy strona skarżąca była uprawniona do otrzymania oprocentowania od kwoty umorzonych odsetek za zwłokę zwróconych w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z dnia 22 sierpnia 2017 r.. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei w myśl art. 67b § 1 pkt 1 ww. ustawy organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej. W niniejszej sprawie takie postępowanie w zakresie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (nie wymiaru opodatkowania) toczyło się i organ podatkowy udzielając ulgi podatkowej dokonał zwrotu w terminie 25 dni kwoty, której ulga dotyczyła. Zagadnienie oprocentowania zwracanych nadpłat uregulowane zostało w art. 78 Ordynacji podatkowej, który stanowi spójną całość, regulującą w § 1 wysokość oprocentowania (nie zaś zasadę oprocentowania każdej nadpłaty), w § 3 i 5 - jego wielkość, zależną od momentu naliczenia tego oprocentowania, jak i chwilę zwrotu nadpłaty w § 4. Jak stanowi § 1 tego przepisu, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Przypadki oprocentowania nadpłat są enumeratywnie wskazane w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że ww. przepisy nie wymieniają przypadku, w którym źródłem powstania nadpłaty była decyzja w zakresie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci umorzenia wcześniej zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Sąd zwraca uwagę, ze bezsporne jest, ze nie została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja wymiarowa nakładająca na stronę obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami. Nie wydano także decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. W takiej sytuacji zapłacone przez stronę świadczenie nie przestało być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Istniała bowiem podstawa prawna do zapłaty w postaci decyzji wymiarowej. Dopiero przyznanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowej sprawiło, że zaistniał powód do zwrócenia tej kwoty podatnikowi, ale - co istotne - nie zmieniło w żaden sposób podstawy prawnej tej należności, tj. decyzji wymiarowej. Prawidłowy jest zatem pogląd organu odwoławczego, że tylko odpowiednia weryfikacja wymiaru opodatkowania powodowałaby, że zapłacone należności podatkowe (w tym odsetki) mogłyby zostać uznane za nienależne, a tym samym podlegałyby zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Takiego charakteru nie mają udzielane uznaniowe ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ich przyznanie nie powoduje wzruszenia wymiaru opodatkowania, a zatem stwierdzenia, że należności podatkowe zostały zapłacone nienależnie lub bez podstawy prawnej. W przypadku wcześniejszej zapłaty należności podatkowej (odsetek), jej umorzenie powoduje powstanie obowiązku o charakterze materialno-technicznym, który nakazuje zwrot kwoty bez oprocentowania. Należy wskazać, że same przepisy Ordynacji podatkowej statuują nadpłatę i zwrot podatku jako odrębne instytucje prawne funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych stanach faktycznych i cechują się określonymi cechami szczególnymi. Ustawodawca przy tym przewidział w przepisach tej ustawy możliwość oprocentowania, ale nadpłaty, a nie zwrotu podatku. Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do weryfikacji wymiaru opodatkowania, brak jest możliwości prawnych, by uznać zapłacone należności podatkowe, w tym odsetki za, nienależne. Oznacza to, zdaniem Sądu jednoznacznie, że nie ma podstaw, by żądać, aby ich zwrot na skutek przyznanej ulgi podatkowej, był oprocentowany. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej i prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W tej sytuacji orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.). DSz