I FSK 361/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1310/13 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 1998 r. do 30 września 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 października 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1310/13) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2013 r. w przedmiocie określenia kwoty nadpłaty do zwrotu bez oprocentowania w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 1998 r. do 30 września 1999 r. oddalił skargę Przedstawiając stan faktyczny, Sąd I instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że nadpłata określona w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 16 grudnia 2011 r. nie mieści się w żadnej kategorii nadpłat wymienionych w art. 78 § 3 O.p. Nadpłata ta powstała w wyniku wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji z dnia 5 grudnia 2011 r. o umorzeniu należności Spółki podlegających restrukturyzacji, ustalonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2003 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualne oprocentowanie przedmiotowej nadpłaty mogłoby być naliczone jedynie w przypadku naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisu art. 77 § 1 pkt 2 O.p., co nie miało miejsca. Organ odwoławczy stwierdził, że wydanie zaskarżonej decyzji i zwrot nadpłaty nastąpiły w terminach wskazanych w Ordynacji podatkowej i w związku z powyższym uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 120, art. 121, art. 78 § 1 O.p., – art. 2, art. 21, art. 32 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podniosła, że dokonując wykładni art. 78 O.p. należy przyjąć, iż każda nadpłata podlega oprocentowaniu - z wyłączeniem nadpłaty, o której mowa w art. 76 § 2 O.p. Skarżąca wskazała, iż oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika. Przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. W ocenie spółki Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględniając w skarżonej decyzji kwestii oprocentowania nadpłaty oraz dokonując jej zwrotu bez odsetek naruszył art. 78 § 1 O.p. Według skarżącej nadpłata powstała z dniem zapłaty przez spółkę podatku nienależnego, tj. z dniem 22 listopada 2006 r., - co potwierdził organ pierwszej instancji w swojej decyzji. Organ podatkowy dokonując zwrotu nadpłaty powinien doliczyć do niej odsetki w wysokości przewidzianej jak dla odsetek od zaległości podatkowej. Skarżąca podniosła, iż postępowanie restrukturyzacyjne toczyło się od 2002 r., zaś od 22 listopada 2006 r. organ dysponował środkami pieniężnymi, które mu nie przysługiwały. Wskazała, iż organ podatkowy pomimo dwóch niekorzystnych dla niego prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie wykonywał jego zaleceń - mimo, że przepisy prawa wiążą organ administracji ustaleniami dokonanymi przez sąd. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddając skargę, uznał za wadliwy pogląd skarżącej, że zasadą jest oprocentowanie wszystkich. Zauważył, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż oprocentowanie jest formą zrekompensowania podatnikom i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w sytuacjach ściśle określonych . Podniesiono, że na gruncie wykładni art. 78 Op. stwierdza się, że art. 78 stanowi spójną całość, regulując w § 1 wysokość oprocentowania (a nie zasadę oprocentowania każdej z nadpłat), w § 3 i 5 – jego wielkość , zależną od momentu naliczenia tego oprocentowania, jak i chwilę zwrotu nadpłaty (§ 4). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, zgodzono się z organem podatkowym, że nadpłata określona w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 16 grudnia 2011 r. nie mieści się w żadnej kategorii nadpłat wymienionych w art. 78 § 3 O.p. Zauważono że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Art. 73 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, iż nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie zaś z art. 74a O.p. w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. W sytuacji, gdy podatnik wpłacił do Urzędu Skarbowego w S. kwotę w wysokości 4.670.572,54 zł, na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 października 1998 r. do dnia 30 września 1999 r. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2003 r., to zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że o charakterze dokonanych przez Skarżącą wpłat jako o nadpłacie przesądziło rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia 5 grudnia 2011 r. o umorzeniu należności Spółki podlegających restrukturyzacji, ustalonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2003 r. Sąd wyraził stanowisko, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy oprocentowaniu podlegają nie wszystkie nadpłaty, lecz jedynie te, które są enumeratywnie wymienione w jednym z tych przepisów. Treść tych regulacji (przytoczonych przez organ - art. 77 in extenso) a także art. 78 § 3 O.p. konkretyzując przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat oraz moment, od którego oprocentowanie to się nalicza, przepisy te nie obejmują sytuacji powstania nadpłaty na skutek wyegzekwowania kwoty podatku nienależnego w wyniku postępowania egzekucyjnego, tak jak w niniejszej sprawie. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty podlegają oprocentowaniu w tym także skonkretyzowana przez podatnika, potwierdzona orzeczeniem sądu co do sposobu jej powstania. Na powyższe rozstrzygnięcie Sadu I instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik strony skarżącej. Zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości, wniesiono o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Powyższemu wyrokowi na podstawie art 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci naruszenia przepisów art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię. W ocenie Spółki skarżony wyrok, nie uwzględniając kwestii oprocentowania nadpłaty, narusza art. 78 § 1 O.p. W ocenie skarżącej nadpłata powstała z dniem zapłaty przez spółkę podatku nienależnego, tj. z dniem 22 listopada 2006 roku, a organ, dokonując zwrotu nadpłaty, powinien doliczyć do niej odsetki w wysokości przewidzianej jak dla odsetek od zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji trafnie powołuje się, kwestionując zasadę oprocentowania wszelkiego rodzaju nadpłat, na ugruntowane w tym zakresie stanowisko prezentowane w judykaturze, m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 68/09), zgodnie z którym Ordynacja podatkowa w art. 78 wyraźnie i enumeratywnie wymienia przypadki, w których nadpłata podlega oprocentowaniu. Zasadnie wskazał dalej, że w § 3 tego artykułu skonkretyzowano przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat oraz moment, od którego oprocentowanie to się nalicza, w wysokości zgodnej z zasadą określoną w § 1 art. 78. Poprawnie przy tym zostało wskazane w zaskarżonym wyroku, że wadliwy jest pogląd skarżącej, iż z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wynika nieograniczone prawo do oprocentowania nadpłat. Zgodzić się należy z poglądem WSA wyrażonym w tym wyroku, że art. 78 stanowi spójną całość, regulującą w § 1 wysokość oprocentowania (a nie zasadę oprocentowania każdej nadpłaty) , w § 3 i 5 – jego wielkość, zależną od momentu naliczenia tego oprocentowania, jak i chwilę zwrotu nadpłaty (§ 4). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego przedmiotową sprawę inna interpretacja wskazanego przepisu stanowiłaby naruszenie dyrektywy wykładni językowej w postaci zakazu per non est. Wykładnia proponowana przez stronę skarżącą oznaczałaby w rezultacie, że pozostałe paragrafy art. 78 O.p. poza § 1, a więc w szczególności określające w jakich przypadkach należy się oprocentowanie, byłyby zbędne. Dodatkowo inna, aniżeli przedstawiona przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wykładnia oznaczałaby, że ustawodawca powinien zastosować wyliczenie negatywne (kiedy oprocentowanie nie przysługuje), a więc odmienne w stosunku do dotychczasowego unormowania, które ma charakter pozytywny (art. 78 § 3 O. p.). Z punktu widzenia techniki legislacyjnej taki zabieg wydaje się być trudniejszy do osiągnięcia i niepotrzebny. Skoro bowiem z treści przepisu w sposób relatywnie nie budzący wątpliwości można odczytać ratio legis, a więc wskazać sytuacje, w których ustawodawca omawiane oprocentowanie przyznaje, to inna forma uregulowania tej kwestii nie jest pożądana. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 78 § 3 oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w: 1. w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2. oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2. w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie; 3. w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją); a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; 4. w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, tub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a; 5. w art. 77 § 1 pkt 7 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 4. lub od dnia skorygowania deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a. Zgodzić się zatem należy z konstatacją, że zacytowana regulacja w wyraźny sposób konkretyzuje przypadki, w których przysługuje oprocentowanie, a nadpłata skarżącej nie zalicza się do tego katalogu, ponieważ zastosowanie mógłby mieć tylko przypadek określony w punkcie 3 lit. a, a tymczasem z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zwrócił przedmiotową nadpłatę na rachunek bankowy spółki z zachowaniem terminu określonego w art. 77 § 1 pkt O. p. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i §14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).