III SA/Wa 1310/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadpłaty do zwrotu bez oprocentowania w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 1998 r. do 30 września 1999 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po wszczęciu z urzędu postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. postępowania podatkowego decyzją z [...] grudnia 2011 r. określił K. S. A. z siedzibą w T., (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka"), następcy prawnemu C. S. A., nadpłatę w podatku od towarów i usług za okres 1 października 1998 r. – 30 września 1999 r. w kwocie 4.670.572,54 zł, w związku z wydaniem w dniu [...] grudnia 2011 r. decyzji kończącej postępowanie restrukturyzacyjne poprzez umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, ustalonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003 r. Pismem z dnia 3 stycznia 2012 r. Skarżąca złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2011 r. w zakresie określenia oprocentowania stwierdzonej nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku zgodziła się z wysokością nadpłaty określonej decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2011 r. Wskazała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie pominął regulacje prawa materialnego i procesowego w części dotyczącej oprocentowania nadpłaty, o której mowa w art. 78 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako O.p.). W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała z dniem zapłaty podatku nienależnego, tj. w dniu 22 listopada 2006 r., a zatem organ pierwszej instancji dokonując zwrotu tej nadpłaty powinien naliczyć od niej odsetki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. uzupełnił decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r., m. in. poprzez dodanie do podstawy prawnej przepisów art. 77 § 1 pkt 2 i art. 78 § 1, § 2, § 3 i § 5 O.p. oraz dodanie do sentencji decyzji po wyrażeniu " określa nadpłatę w podatku od towarów i usług za okres 01.10.1998 r. - 30.09.1999 r. w kwocie 4.670.572,54 zł" zapisu o treści "która zostanie zwrócona K. S. A. bez oprocentowania". Organ pierwszej instancji przywołał przepisy art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 O.p. oraz wskazał, iż z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nadpłata jest efektem wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu 22 listopada 2006 r. na poczet wymagalnego w dniu wpłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 października 1998 r. do dnia 30 września 1999 r., określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. oraz należnych odsetek za zwłokę, które dopiero z chwilą wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji zostało umorzone, to tym samym nadpłata ta nie znajduje się w zamkniętym katalogu przypadków, w których ustawodawca obligatoryjnie przewidział oprocentowanie. W związku z powyższym stwierdził, iż przedmiotowa nadpłata zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. zostanie zwrócona Spółce bez oprocentowania. Pismem z dnia 26 lipca 2012 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2011 r. w części dotyczącej odmowy oprocentowania nadpłaty wnosząc o jej uchylenie w tej części oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 oraz, art. 78 § 1 O.p. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, iż nie kwestionuje wysokości nadpłaty określonej w zaskarżonej decyzji, jednakże w jej ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając przyznania oprocentowania nadpłaty dopuścił się naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Skarżąca wskazując na treść art. 78 § 1 O.p. stwierdziła, iż zasadą jest oprocentowanie wszystkich nadpłat, z wyjątkiem tych określonych w art. 76 § 2 ww. ustawy. W ocenie Spółki wykładnia językowa art. 78 O.p. może wprawdzie prowadzić do wniosku, że nie każda nadpłata podlega oprocentowaniu, a tylko taka, która jest enumeratywnie wskazana w § 3 art. 78 O.p. (z wyjątkiem nadpłat, o których mowa w art. 76 § 2 O.p.). Jednakże uznanie takiej koncepcji za prawidłową oznaczałoby konieczność przyjęcia, iż § 1 art. 78 O.p. nie zawiera zasady ("nadpłata podlega oprocentowaniu"), a ma jedynie charakter techniczny, tj. wskazuje w jakiej wysokości nadpłata jest oprocentowana, a ponadto założenia, że poza wskazanymi w § 3 art. 78 O.p. przypadkami "nadpłat" podlegających oprocentowaniu istnieją jeszcze inne nadpłaty niepodlegające oprocentowaniu. Zdaniem Skarżącej powyższa wykładnia art. 78 O.p. jest nieprawidłowa, gdyż: - zwykle przepis zawierający zasadę prawa otwiera jednostkę redakcyjną, zaś przepisy techniczne w takiej jednostce umieszczane są w dalszej kolejności (art. 78 § 1 O.p.), - przyjęcie, że § 1 ww. przepisu ma jedynie techniczny charakter oznaczałoby, że § 2 tego przepisu, zawierający wyjątek od zasady oprocentowania nadpłaty, byłby zupełnie zbędny, co jest sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. - przyjęcie, że wyłącznie niektóre nadpłaty podlegają oprocentowaniu, zaś inne nie, byłoby sprzeczne z zasadą państwa prawnego, nie może być bowiem w takim państwie dopuszczalna prawnie sytuacja, w której - sprzecznie z prawem - państwo korzysta z cudzych pieniędzy bez wynagrodzenia. Spółka zauważyła, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika i przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. Skarżąca zarzuciła, iż organ pierwszej instancji poprzez odmowę przyznania oprocentowania nadpłaty naruszył zasadę legalizmu określoną w art. 120 O.p. oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż przypadki, w których organ podatkowy obowiązany jest naliczyć oprocentowanie nadpłaty zostały ściśle określone w O.p. Podkreślił, iż nadpłata określona w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 16 grudnia 2011 r. nie mieści się w żadnej kategorii nadpłat wymienionych w art. 78 § 3 O.p. Nadpłata ta powstała w wyniku wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. o umorzeniu należności Spółki podlegających restrukturyzacji, ustalonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ewentualne oprocentowanie przedmiotowej nadpłaty mogłoby być naliczone jedynie w przypadku naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisu art. 77 § 1 pkt 2 O.p. tj. w sytuacji, gdy zwrot nadpłaty zostałby dokonany z przekroczeniem terminu 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Organ zauważył, iż zarówno z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2012 r. jak i z odwołania z dnia 26 lipca 2012 r. wynika, iż organ pierwszej instancji zwrócił przedmiotową nadpłatę na rachunek bankowy Spółki w dniach 29-30 grudnia 2011 r. tj. z zachowaniem terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 2 O.p. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo przyjął, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do oprocentowania występującej w przedmiotowej sprawie nadpłaty, z uwagi na brak norm ustanowionych w tym zakresie w O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż organy podatkowe w myśl wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, zobowiązane są do działania na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, iż w sytuacji braku przepisów prawa, z których dałoby się wywieść w drodze prawidłowej wykładni normę prawną przyznającą podatnikowi określone uprawnienie, organy podatkowe nie mają kompetencji do realizacji zgłoszonego im żądania. Organ zauważył, iż wbrew stanowisku wyrażonemu w złożonym odwołaniu wpłacona w dniu 22 listopada 2006 r. kwota nie stanowiła nadpłaty aż do dnia wydania rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w sprawie restrukturyzacji. Zaznaczył, iż w sytuacji wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2) ustawy o restrukturyzacji, czyli odmiennego od wydanego w niniejszej sprawie, wpłacona kwota byłaby należna z tytułu zaległości, o których restrukturyzację wniosła Skarżąca. Za zasadne uznał stanowisko, że w przedmiotowej sprawie o charakterze dokonanych przez Skarżącą wpłat jako o nadpłacie przesądziło rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż wydanie skarżonej decyzji i zwrot nadpłaty nastąpiły w terminach wskazanych w O.p. w związku z powyższym uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niezasadne uznał zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego ustanowionych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie – art. 120, art. 121, art. 78 § 1 O.p., – art. 2, art. 21, art. 32 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podniosła, że dokonując wykładni art. 78 O.p. należy przyjąć, iż każda nadpłata podlega oprocentowaniu - z wyłączeniem nadpłaty, o której mowa w art. 76 § 2 O.p. Skarżąca wskazała, iż oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika. Przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. Oprocentowanie dzieli los prawny nadpłaty, od której zostało naliczone. W ocenie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględniając w skarżonej decyzji kwestii oprocentowania nadpłaty oraz dokonując jej zwrotu bez odsetek naruszył art. 78 § 1 O.p. Według Skarżącej nadpłata powstała z dniem zapłaty przez Spółkę podatku nienależnego, tj. z dniem 22 listopada 2006 r., - co potwierdził organ pierwszej instancji w swojej decyzji. Organ podatkowy dokonując zwrotu nadpłaty powinien doliczyć do niej odsetki w wysokości przewidzianej jak dla odsetek od zaległości podatkowej. W świetle powyższego stwierdziła, że wydana decyzja narusza art. 120 i 121 O.p. Skarżąca podniosła, iż postępowanie restrukturyzacyjne toczyło się od 2002 r., zaś od 22 listopada 2006 r. organ dysponował środkami pieniężnymi, które mu nie przysługiwały. Wskazała, iż organ podatkowy pomimo dwóch niekorzystnych dla niego prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie wykonywał jego zaleceń - mimo, że przepisy prawa wiążą organ administracji ustaleniami dokonanymi przez ten Sąd. Zdaniem Skarżącej powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisy o zwrocie oraz o nadpłacie podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Działania i zaniechania prowadzące do uzyskania takich korzyści sprzeczne są z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. W ocenie Spółki skoro w art. 77 ust. 1 Konstytucji RP przyjęto, że każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, to oprocentowanie zwrotu podatku akcyzowego z uchybieniem terminu zagwarantuje naprawienie szkody wyrządzonej pozbawionym podstawy prawnej przetrzymaniem tego zwrotu. Skarżąca podniosła, iż na tle art. 77 ust. 1 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08; z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00 oraz z 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08 zwrócił uwagę na ratio legis instytucji nadpłaty oraz jej funkcje. Zdaniem Spółki należy przyjąć, że system prawa jest tworzony z zamysłem istnienia w nim wewnętrznej spójności, co powinno prowadzić do stwierdzenia, że przepisy aktów niższego rzędu (ustaw) w hierarchii źródeł prawa są zgodne z przepisami i zasadami wywodzonymi z aktów wyższego rzędu, w tym przypadku Konstytucji. Skarżąca podniosła, iż w orzeczeniu z 14 lipca 2004 r., sygn. akt SK 8/03 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zasada równości wobec prawa wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, nakazuje identyczne traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnie relewantnej. Oznacza to nakaz jednakowego traktowania wszystkich podmiotów charakteryzujących się w takim samym stopniu cechą prawnie istotną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy przysługuje Skarżącej oprocentowanie od nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 październik 1998 r. do dnia 30 września 1999r. w kwocie 4.670.572,54 zł, powstałej w związku z wydaniem w dniu [...] grudnia 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji kończącej prowadzone wobec Spółki postępowanie restrukturyzacyjne poprzez umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, ustalonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003 r. Skarżąca wskazała w skardze, iż nie kwestionuje wysokości nadpłaty określonej w zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. jednakże uważa, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając Spółce przyznania oprocentowania nadpłaty dopuścił się naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Na wstępie należy przedstawić obowiązujący stan prawny. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w art. 78 wyraźnie i enumeratywnie wymieniają przypadki, w których nadpłata podlega oprocentowaniu. Wysokość oprocentowania jest wówczas równa wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 78 § 3 oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w: 1. w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2. oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2. w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie; 3. w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją); a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; 4. w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, tub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a; 5. w art. 77 § 1 pkt 7 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 4. lub od dnia skorygowania deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a. Powyższa regulacja konkretyzuje przypadki, w których - zgodnie z zasadą określoną w § 1 - przysługuje oprocentowanie nadpłat oraz moment, od którego oprocentowanie to się nalicza. Oprocentowanie nadpłaty przysługuje zatem wówczas, gdy - ze swej winy lub też bez niej - organ podatkowy pozostawał w zwłoce co do zwrotu nadpłaty (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 82/08). Pogląd Skarżącej, że zasadą jest oprocentowanie wszystkich nadpłat jest poglądem wadliwym. Na tle zarzutów Skarżącej odnotować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także piśmiennictwie ugruntowane jest stanowisko, że przypadki w których organ podatkowy obowiązany jest naliczyć oprocentowanie nadpłaty zostały ściśle określone w Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela je w całej rozciągłości odwołując się do przyjętej tam argumentacji. Przyjmuje się bowiem, że oprocentowanie jest formą zrekompensowania podatnikom i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w sytuacjach ściśle określonych . Na gruncie wykładni art. 78 Op. stwierdza się, że art. 78 stanowi spójną całość, regulując w § 1 wysokość oprocentowania (a nie zasadę oprocentowania każdej z nadpłat), w § 3 i 5 – jego wielkość , zależną od momentu naliczenia tego oprocentowania, jak i chwilę zwrotu nadpłaty (§ 4) – (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 68/09 oraz powołane tam piśmiennictwo, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013., sygn. akt I FSK 634/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 695/13). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy zgodzić się z organem podatkowym, iż nadpłata określona w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2011 r. nie mieści się w żadnej kategorii nadpłat wymienionych w art. 78 § 3 O.p. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Art. 73 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, iż nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie zaś z art. 74a O.p. w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, podatnik wpłacił do Urzędu Skarbowego w S. kwotę w wysokości 4.670.572,54 zł, na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 października 1998 r. do dnia 30 września 1999 r. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r., to zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że o charakterze dokonanych przez Skarżącą wpłat jako o nadpłacie przesądziło rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. o umorzeniu należności Spółki podlegających restrukturyzacji, ustalonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003 r. Spółka dokonując w listopadzie 2006 r. zapłaty kwot zaległości, nie zrezygnowała z możliwości zastosowania wobec niej przepisów o restrukturyzacji. Efektem działań Skarżącej jest korzystna dla niej decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2011 r. o umorzeniu należności Spółki podlegających restrukturyzacji. Nie oznacza to jednak, iż w związku z powyższym Skarżącej przysługuje oprócz zwrotu spełnionego świadczenia także oprocentowanie. Zdaniem Sądu, niewątpliwie postępowanie wszczęte wnioskiem Skarżącej o restrukturyzację złożonym w listopadzie 2002 r. toczyło się długo i dwukrotnie było przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Kwestia przewlekłości tego postępowania może być jednakże przedmiotem odrębnego postępowania ze skargi na bezczynność czy przewlekłość postępowania w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1 - 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." (zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). Rację ma organ odwoławczy wskazując, że ewentualne oprocentowanie nadpłaty mogłoby być naliczone jedynie w przypadku naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisu art. 77 § 1 pkt 2 O.p. tj. w sytuacji, gdy zwrot nadpłaty zostałby dokonany z przekroczeniem terminu 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji zwrócił przedmiotową nadpłatę na rachunek bankowy Spółki w dniach 29-30 grudnia 2011 r. tj. z zachowaniem terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 2 O.p. Reasumując, Sąd wyraża stanowisko, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy oprocentowaniu podlegają nie wszystkie nadpłaty, lecz jedynie te, które są enumeratywnie wymienione w jednym z tych przepisów. Treść tych regulacji (przytoczonych przez organ - art. 77 in extenso) a także art. 78 § 3 O.p. konkretyzując przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat oraz moment, od którego oprocentowanie to się nalicza, przepisy te nie obejmują sytuacji powstania nadpłaty na skutek wyegzekwowania kwoty podatku nienależnego w wyniku postępowania egzekucyjnego, tak jak w niniejszej sprawie. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty podlegają oprocentowaniu w tym także skonkretyzowana przez podatnika, potwierdzona orzeczeniem sądu co do sposobu jej powstania. Tym samym wadliwy jest pogląd Skarżącej, że art. 78 § 1 O.p., który w jej ocenie miał zastosowanie w sprawie, stanowi generalną zasadę zgodnie z którą nadpłaty podlegają oprocentowaniu. W ocenie sądu nie można go interpretować (§ 1) w sposób pomijający jakiekolwiek fragmenty tego przepisu (pozostałe paragrafy), co wynika z zakazu wykładni per non est. W myśl tej dyrektywy wykładni prawa, nie wolno interpretować przepisów prawa tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne lub pozbawione znaczenia (por. L.Morawski, Zasady wykładni prawa , Toruń 2010, s.122 in.). Niezasadne jest w ocenie Sądu stanowisko Skarżącej, iż taka wykładnia powołanych wyżej przepisów narusza art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, albowiem tryb stwierdzenia nadpłaty określony w Ordynacji podatkowej nie jest jedynym sposobem wynagrodzenia szkody jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Natomiast zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, iż określone w tej ustawie przepisy o nadpłacie nie pozwalają na naliczenie odsetek w sposób odpowiadający żądaniu Skarżącej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 120, art. 121 O.p. w związku z art. 2 i 32 Konstytucji RP, stwierdzić należy, iż stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, o jakich mowa w powołanych przepisach p.p.s.a., co winno by skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.