I SA/Łd 695/13

Dnia 3 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2013 roku sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. odmawiającą W. K. wypłacenia oprocentowania w wysokości 907 zł od kwoty 1088,13 zł wyegzekwowanej w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym w wyniku zajęcia wierzytelności. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu [...] r. na zaległość w podatku VAT za okres od kwietnia do czerwca 1994 r. wystawiony został tytuł wykonawczy [...]. Odpis ww. tytułu wykonawczego wręczony został W. K. 25.03.1995 r. wraz z zawiadomieniem z 24.03.1995 r. o zajęciu rachunku bankowego w A. Banku w R.. W dniu 08.09.1997r. poborca skarbowy Urzędu Skarbowego w R. spisał z W. K. protokół o stanie majątkowym. W dniu 29 maja 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. jako organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności w firmie A. Sp. z o.o. w R., na pokrycie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres kwiecień-czerwiec 1994 r. W odpowiedzi na powyższe zajęcie Spółka A. pismem z 05.06.2001 r. poinformowała organ podatkowy, że uznaje zajętą wierzytelność oraz że osoby trzecie nie roszczą praw wobec tej wierzytelności. W dniu 12.10.2001 r. na rachunek bankowy organu egzekucyjnego wpłynęła kwota 6174,73 zł wpłacona przez Spółkę A.. Na poleceniu przelewu umieszczono adnotację, że powyższa wpłata dotyczy zajęcia wierzytelności Nr [...], a więc zaległości objętej tytułem wykonawczym [...] dot. podatku VAT za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 1994 r. Powyższa wpłata zgodnie z zajęciem rozliczona została w sposób następujący: - na koszty egzekucyjne - 5.086,60 zł - na podatek VAT za miesiąc kwiecień 1994 r. - 234.13 zł - na odsetki od zaległości podatkowych liczone od 26 maja 1994 r. do 12 października 2001 r. - 854.00 zł W dniu 05.01.2006 r. pełnomocnik W. K. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wniosek o wydanie postanowień w sprawach prowadzonych wobec podatnika postępowań egzekucyjnych z powodu zaistnienia przyczyn wskazanych w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowieniem z dnia 23.02.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy [...] z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kwiecień-czerwiec 1994 r. nie było przedawnione. Rozpatrując skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 11.04.2006 r. - utrzymujące ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w mocy - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 16.02.2007 r. sygn. akt SA/Łd 1036/06 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 1994 r. z dniem 25 marca 2000 r. uległo przedawnieniu. W związku z powyższym na karcie kontowej w podatku od towarów i usług powstała nienależna wpłata w wysokości 1088.13 zł, którą to zwrócono podatnikowi przekazem pocztowym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 06.07.2007 r. W dniu 10.10.2007 r. pełnomocnik strony złożył w Urzędzie Skarbowym w R. wniosek w sprawie wypłaty należnych odsetek w wysokości 907.00 zł od zwróconej w dniu 10.07.2007 r. kwoty 1088,13 zł. Rozpatrując ww. wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...]. odmówił wypłacenia oprocentowania w wysokości 907,00 zł od zwróconej przekazem pocztowym kwoty 1088,13 zł. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Rozpatrując skargę podatnika na decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 18.11.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1039/08 uchylił zaskarżoną decyzję. W powyższym wyroku stwierdzono, że zgodnie z zasadą obowiązującą w prawie podatkowym, przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy. Dla ustalenia definicji zapłaty należy sięgnąć do treści art. 59 § 1 ówczesnej wersji Ordynacji podatkowej. Mimo, że przepis ten nie wymieniał wprost wykonania obowiązku podatkowego w wyniku postępowania egzekucyjnego, niewątpliwie należy stwierdzić, że również w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. był to jeden ze sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. Jednakże w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. przez zapłatę podatku należało rozumieć również przymusowe wykonanie obowiązku podatkowego w wyniku postępowania egzekucyjnego. Zestawienie treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który za nadpłatę uważa kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, z definicją zapłaty ustaloną na podstawie art. 59 § 1 pkt 1, prowadzi zatem do wniosku, że w 2001 r. nadpłata powstawała również wskutek nienależnej egzekucji dokonanej w celu realizacji zobowiązań podatkowych. Reasumując, należy podzielić stanowisko skarżącego, że w niniejszej sprawie nie jest istotne, czy doszło tu do dobrowolnej wpłaty, czy tez wpłaty przymusowej, wskutek egzekucji dokonanej przez organ, bowiem w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. podatek nienależnie wyegzekwowany prowadził do powstania nadpłaty tak samo jak nienależna zaplata dokonana przez samego podatnika. W związku z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] r. odmówił wypłacenia oprocentowania w wysokości 907,00 zł od kwoty 1088,13 zł wyegzekwowanej w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym w wyniku zajęcia wierzytelności w Firmie A. Sp. z o.o. w R. w dniu 12.10.2001r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu przekazania przez dłużnika zajętej wierzytelności tj. Spółkę A. kwoty 6.174.73 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w dniu 12 października 2001 r. za nadpłatę uważa się: - kwotę nadpłaconego łub nienależnie zapłaconego podatku, - kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, - świadczenie płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji o której mowa w art. 30 § 1 określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, to zgodnie z art. 72 § 2 cyt. Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 12 października 2001 r., na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Natomiast zgodnie z zapisem art. 59 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dniu 12 października 2001 r. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: - zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych, - pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, - przedawnienia. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 1994 r., na poczet którego zaliczono kwotę 1088,13 zł wyegzekwowaną w październiku 2001 r. w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym w wyniku zajęcia wierzytelności w Firmie A. Sp. o.o. w R., z dniem 25 marca 2000 r. uległo przedawnieniu. Tak więc w myśl obowiązujących przepisów żądanie stwierdzenia nadpłaty i następnie zwrot wyegzekwowanej w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego poprzez zajęcie wierzytelności w Firmie A. Sp. z o.o. w R. kwoty 1088,13 zł, wygasło w dniu 12 października 2006 r. Skoro więc w dniu 10 października 2007 r., tj. w dniu złożenia wniosku z dnia 9 października 2007 r. o wypłatę należnych odsetek w wysokości 907,00 zł wygasło prawo do złożenia wniosku żądającego stwierdzenia nadpłaty niemożliwa jest również wypłata jakiegokolwiek oprocentowania od nienależnie dokonanej w dniu 12 października 2001 r. wpłaty podatku. Także zmiana zapisu art. 80 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dokonana od 1 stycznia 2003 r. wprowadziła zasadę wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. W świetle tego uregulowania również niemożliwe jest wypłacenie żądanego oprocentowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że z uwagi na wygaśnięcie prawa żądania stwierdzenia nadpłaty powstałej w wyniku przekazania w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego wierzytelności z A. Sp. z o.o. w R. i jej zaliczenia na zaległości podatkowe oraz przy braku tym samym możliwości formalnego określenia jej wysokości, niemożliwe jest wypłacenie oprocentowania w wysokości 907,00 zł. Z tych względów brak było możliwości dokonania zwrotu oprocentowania na wniosek strony z 10.10.2007 r. Utrzymując w mocy wskazane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. zauważył, że przedmiotem sporu w sprawie jest odmowa wypłacenia podatnikowi oprocentowania w wysokości 907,00 zł od kwoty 1088,13 zł wyegzekwowanej w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym w wyniku zajęcia wierzytelności w Firmie A. Sp. z o.o. w R.. Odnośnie kwoty 1088,13 zł bezspornym jest, że stanowiła ona nadpłatę. Organ podatkowy stwierdził, że w sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., co znajduje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1039/08. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., niezasadnie organ pierwszej instancji powołał się na przepisy art. 79 i art. 80 Ordynacji podatkowej i dokonał rozważań dotyczących wygaśnięcia prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty i następnie jej zwrotu. Dotyczy to także powoływania się na art. 78 ww. ustawy regulujący kwestie oprocentowania nadpłat w obecnym stanie prawnym. Powyższe jednak nie miało wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego w tej sprawie mają zastosowanie przepisy regulujące problematykę oprocentowania nadpłat w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 r. Z ich treści jednoznacznie wynika, że zawarty w nich katalog sytuacji, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat jest zamknięty. Treść art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej może sugerować, że każda nadpłata podlega oprocentowaniu. Jednak oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych w dalszych częściach tego przepisu. Są to sytuacje związane np. z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty lub też orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Sytuacja jaka miała miejsce w niniejszej sprawie w tym enumeratywnie wyliczonym katalogu nie została zawarta. Tym samym w istniejącym w sprawie stanie faktycznym i prawnym – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. – nie ma możliwości zwrotu podatnikowi oprocentowania od nadpłaty. Na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Pełnomocnik Strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 77 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w brzmieniu z 2001 r. i stwierdzenie, że oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych w ww. przepisach, 2. art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej (w obecnym brzmieniu) poprzez jego pominięcie, a przepis ten stanowi generalną zasadę zgodnie z którą nadpłaty podlegają oprocentowaniu, a dalsza część tego przepisu (w 2001 r. art. 77 § 2 i 3) określa jedynie okres za jaki to oprocentowanie się nalicza. 3. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i art. 210 § 1 pkt 4 poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, której rozstrzygnięcie nie odpowiada podstawie prawnej tej decyzji. Organ orzekając o nadpłacie powinien albo ją stwierdzić albo odmówić jej stwierdzenia. Organ odwoławczy pominął to, że decyzja organu I instancji nie wskazuje z jakiego rodzaju nadpłatą mamy do czynienia, a jej rodzaje zostały określone w art. 72 ww. ustawy. W związku z powyższym pominięto ustalenie dnia. od którego należy uznać, że powstała nadpłata, a dzień powstania nadpłaty określono wart. 73 § 1 pkt 1-5 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Strony wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów I i II instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podniesiono, że stanowisko organu odwoławczego jest nieprawidłowe, bowiem powołuje się na przepisy prawa materialnego z 2001 r., a powinny mieć zastosowanie aktualnie obowiązujące przepisy. Pełnomocnik strony wskazał, że zmiana przepisów rozdziału 9 "Nadpłata"' została wprowadzona w 2003 r.. a przepisy intertemporalne nie wskazywały, aby w tym zakresie można było stosować "stare" przepisy. W opinii skarżącego w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 78 a § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Stwierdzono, że niewłaściwa jest z interpretacja art. 78 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą przepis ten określa ściśle przypadki, w których przysługuje oprocentowanie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności odnotować należy ,że w sprawach powiązanych z zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT za okres od kwietnia do czerwca 1994 r. doszło do wydania dwóch orzeczeń przez WSA w Łodzi, a mianowicie wyroku z 16.02.2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1036/06 oraz z 18.11.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1039/08 co powoduje,że poglądy prawne tam zawarte przekładają się na kwestie dotyczące żądania objętego wnioskiem strony o wypłatę oprocentowania w wysokości 907,00 zł od nadpłaty w kwocie 1088,13 zł, zawartego w jej piśmie z 9.10.2007 r. . Przy czym podnieść należy, że ostatnie z tych rozstrzygnięć bezpośrednio dotyczyło tej samej kwestii wynikającej z tego samego żądania, mocą którego sprawa ponownie trafiła do procedowania przed organy podatkowe. Z rozstrzygnięć tych wynikają dwie doniosłe - przesądzone kwestie , które odnieść należy do żądań skargi oraz przytoczonych na ich uzasadnienie poglądów jej autora; po pierwsze ,że zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca 1994 r. przedawniły się z dniem 25 marca 2000 r. , po wtóre ,że w roku 2001 nadpłata powstawała również wskutek nienależnej egzekucji dokonanej w celu realizacji zobowiązań podatkowych , innymi słowy podatek nienależnie wyegzekwowany prowadził do powstania nadpłaty tak samo jak nienależna zapłata dokonana przez samego podatnika. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy przy uwzględnieniu , że do wyegzekwowania zobowiązania za okres kwiecień – czerwiec 1994 r. doszło w dniu 12.10.2001 r. poprzez dokonanie zajęcia wierzytelności strony w firmie A. sp. z o.o. oraz mając na uwadze regulacje Ordynacji podatkowej , o czym niżej, odnotować należy kilka istotnych konstatacji. Przede wszystkim , skoro zobowiązanie w podatku VAT za wskazany okres uległo przedawnieniu z dniem 25 marca 2000 r. ( vide : wyrok WSA w Łodzi z 16.02.2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1936/06 wraz z wyrażonym tam poglądem prawnym podzielanym przez sąd rozpoznający sprawę ) , to nie mogło ulec ponownie przedawnieniu od dnia wydania tego wyroku jak stara się dowodzić w skardze strona. Jest rzeczą oczywistą, że przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa , z upływem okresu czasu przyjętego przez ustawodawcę w akcie normatywnym. Podobnie nie jest uprawnione stanowisko skargi , iż o nadpłacie można mówić dopiero od dnia wydania wyroku WSA w Łodzi z dnia 18.11.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1039/08 . Sąd orzeczeniem tym potwierdził jedynie ,że wyegzekwowanie nienależnie podatku prowadzi do powstania nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty , podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych powstaje z mocy prawa w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej i jest niezależne od wydania decyzji ( wyrok NSA z 16 lutego 2000 r. sygn. akt SA/Bk 2049/98 ). Jak wynika z regulacji prawnych dotyczących nadpłat w okresie kiedy doszło do zdarzenia polegającego na zajęciu wierzytelności strony w firmie A. Sp. z o.o. w R. ( 12.10.2001 r. ) tj. z art. 72 § 1 Op. i 73 § 1 Op. nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego. W stanie sprawy nie budzi wątpliwości ,że doszło do nienależnego wyegzekwowania podatku VAT za okres kwiecień-czerwiec 1994 r. , który w dacie zajęcia był już przedawniony a zatem żądanie jego zapłaty przez administrację skarbową wygasło. Cytowany wyrok sądu nie zmienił dnia powstania nadpłaty , lecz potwierdził ,że jest nią także przymusowe pobranie podatku w postępowaniu egzekucyjnym. Nie znajduje zatem usprawiedliwienia pogląd skarżącego ,że dopiero od dnia wydania rzeczonego wyroku można mówić o nadpłacie i zacząć jej dochodzić ( str. 4 uzasadnienia skargi). Raz jeszcze wyartykułować należy , że nadpłata w okolicznościach niniejszej sprawy powstała w dniu 12.10.2001 r.. Fakt wypłaty na rzecz podatnika w dniu 6.07.2007 r. kwoty nienależnie pobranej tj. 1088,13 złotych , będącej nadpłatą wobec wyegzekwowania jej w czasie kiedy zobowiązanie podatkowe wygasło, na jego poczet , w żadnej mierze nie wpływa na ocenę zdarzeń , które już zaistniały , a o których także już wcześniej wspomniano. Przechodząc do oceny zarzutów skargi objętych jej punktami 1 i 2 sąd stwierdza ,że nie doszło do ich naruszenia poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 77 § 2 i § 3 Op. oraz art. 78 § 1 Op. na skutek pominięcia ,że stanowi on generalną zasadę, zgodnie z którą nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Na tle tych zarzutów odnotować należy ,że w orzecznictwie sądów administracyjnych a także piśmiennictwie ugruntowane jest stanowisko ,że przypadki w których organ podatkowy obowiązany jest naliczyć oprocentowanie nadpłaty zostały ściśle określone w Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela je w całej rozciągłości odwołując się do przyjętej tam argumentacji. Przyjmuje się bowiem ,że oprocentowanie jest formą zrekompensowania podatnikom i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w sytuacjach ściśle określonych . Na gruncie wykładni art. 78 Op. stwierdza się , że art. 78 stanowi spójną całość , regulując w § 1 wysokość oprocentowania ( a nie zasadę oprocentowania każdej z nadpłat ) , w § 3 i 5 – jego wielkość , zależną od momentu naliczenia tego oprocentowania , jak i chwilę zwrotu nadpłaty ( § 4 ) – ( por . wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 68/09 oraz powołane tam piśmiennictwo, wyrok NSA z 14 marca 201 3. , sygn. akt I FSK 634/12 ). Tym samym Sąd wyraża stanowisko , że w okolicznościach przedmiotowej sprawy bez względu na stan prawny obowiązujący czy to w dacie wyegzekwowania nienależnie podatku ( art. 77 Op. ) czy też w dacie wydawania decyzji w rozpoznawanej sprawie ( art. 78 Op. ) oprocentowaniu podlegają nie wszystkie nadpłaty , lecz jedynie te , które są enumeratywnie wymienione w jednym z tych przepisów. Treść tych regulacji ( przytoczonych przez organ - art. 77 in extenso ) a także art. 78 § 3 Op. w brzmieniu obecnym , konkretyzując przypadki , w których przysługuje oprocentowanie nadpłat oraz moment, od którego oprocentowanie to się nalicza, przepisy te nie obejmują sytuacji powstania nadpłaty na skutek wyegzekwowania kwoty podatku nienależnego w wyniku postępowania egzekucyjnego, tak jak w niniejszej sprawie. Oznacza to ,że nie wszystkie nadpłaty podlegają oprocentowaniu w tym także skonkretyzowana przez podatnika , potwierdzona orzeczeniem sądu co do sposobu jej powstania. Tym samym wadliwy jest pogląd skarżącego ,że art. 78 § 1 Op. , który w jego ocenie miał zastosowanie w sprawie, stanowi generalną zasadę zgodnie z którą nadpłaty podlegają oprocentowaniu. W ocenie sądu nie można go interpretować ( § 1) w sposób pomijający jakiekolwiek fragmenty tego przepisu ( pozostałe paragrafy) , co wynika z zakazu wykładni per non est. W myśl tej dyrektywy wykładni prawa , nie wolno interpretować przepisów prawa tak , by pewne ich fragmenty okazały się zbędne lub pozbawione znaczenia ( por. L.Morawski, Zasady wykładni prawa , Toruń 2010, s.122 in. ). Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że organy podatkowe, odmawiając oprocentowania nadpłaty w podatku VAT działały zgodnie z prawem. Stanowisko zostało obszernie uzasadnione, z powołaniem podstaw prawnych rozstrzygnięcia. W sposób nie budzący wątpliwości wykazano, że brak jest przepisu, który pozwalałby na uwzględnienie żądania podatnika. Nie znajduje także usprawiedliwienia domaganie się rozważania stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z przytoczoną argumentacją, sprowadzającą się do zaprezentowania poglądu, że odmowa wypłacenia oprocentowania od wyegzekwowanej kwoty jest rozstrzygnięciem nieprawidłowym albowiem pominięto , że decyzja utrzymująca w mocy nie wskazuje z jakiego rodzaju nadpłatą mamy do czynienia , których rodzaje zostały określone w art. 72 Op. , i która z tych nadpłat obejmuje przedmiotowe rozstrzygnięcie , co powoduje ,że pominięto ustalenie dnia jej powstania stosownie do art. 73 Op. pkt 1-5, który to dzień determinowany jest zapisem art. 72 tej ustawy. W ocenie sądu w świetle argumentacji organów wyrażonej w sprawie, akceptowanej przez sąd niniejszym rozstrzygnięciem stwierdzenie , iż występująca nadpłata nie podlega oprocentowaniu czyniło zbędnym odnoszenie się do ustalenia w decyzji jej rodzaju oraz daty powstania. W piśmiennictwie oraz judykaturze podnosi się ,że dokonanie wypłaty należnych podatnikowi odsetek od stwierdzonej nadpłaty podatku można uznać za czynność materialno techniczną, która nie wymaga wydania decyzji. Jeśli jednak organ podatkowy odmawia podatnikowi wypłaty oprocentowania stojąc na stanowisku , że mu nie przysługuje , to w tym zakresie powinien wydać decyzję administracyjną. Wobec faktu , iż w niniejszej sprawie ustalono kiedy dokonano zwrotu nadpłaty ( 6.07.2007) , nie wystąpiła sytuacja wymagającą rozstrzygania sprawy dotyczącej nadpłaty i ewentualnego oprocentowania , co wymaga ustalenia kiedy kwota ta zostanie zwrócona podatnikowi ( por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 923/09, wyrok WSA w Białymstoku z 14 stycznia 2004 r, sygn. akt SA/Bk 35/03 a także Leonard Etel w Komentarzu do art. 78 Ordynacji podatkowej w Lex dla Sędziego i Prokuratora PLUS 31/2013 ). Z powyższych względów wydana decyzja w jej kształcie rozstrzygającym o żądaniu wypłaty należnego oprocentowania nadpłaty, ma umocowanie w powołanych w jej podstawie przepisach . Mając powyższe na uwadze, należało w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalić skargę. AKE.