I SA/Gd 578/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "A", spółka cywilna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 578/05 U z a s a d n i e n i e Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...], określił stronie skarżącej Piekarni H.S. i J.S., prowadzonej w formie spółki cywilnej z siedzibą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2000 w wysokości. W uzasadnieniu wskazano na dyspozycję art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005, poz. 60; w skrócie O. p.) wobec stwierdzenia, iż prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i nie stanowi dowodu w zakresie przychodu ze sprzedaży wyrobów piekarskich (I SA/Gd 579/05); rozbieżności w zużyciu surowców tj. nadwyżka mąki, soli i drożdży dowodzą, zdaniem organu pierwszej instancji, iż strona nie wykazała całego przychodu ze sprzedaży pieczywa, stąd określenie w drodze oszacowania wysokości niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 54.974,-zł (art. 23 § 1 pkt. 2 O. p.). Określenie niezaewidencjonowanej sprzedaży spowodowało podwyższenie podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2000 roku łącznie o kwotę 3.847,- zł odpowiadająca kwocie zaległości podatkowych. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...], na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt. 1 O. p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ drugiej instancji przywołał stan faktyczny i prawny sprawy: Przedmiotem sporu jest kwestia istnienia w 2000 r. podstawy, do wyliczenia nie zaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży wyrobów piekarniczych. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w 2000 r. piekarnia H. i J.S., produkowała głównie: - chleb zwykły (0,5 kg) - chleb wiejski (0,6 kg i 0,8 kg) - chleb staropolski (0,7 kg) - chleb razowy (0,75 kg i 0,45 kg) - chleb z ziarnami (0,75 kg) - bułki wrocławskie (0,05 kg i 0,09 kg) Chleb stanowił 73,77% produkcji, w tym zwykły - 41,34%. W badanym okresie, (2000 r.) sprzedano 279.531 kg pieczywa, uzyskując przychód w wysokości 811.996,93 zł. Podatnik nie prowadził produkcji pieczywa według własnych, zakładowych norm i receptur, można więc przyjąć, że stosował receptury typowe, ogólnopolskie, ogłoszone w literaturze branżowej. Każdy wyrób piekarsko - ciastkarski powinien być produkowany w oparciu o recepturę (w celu zapewnienia powtarzalności wyrobu), a jego parametry muszą być ściśle określone. Receptury tradycyjne, opracowane na wyroby powszechnie stosowane, dostępne są dla wszystkich producentów pieczywa w publikacjach "Piekarstwo, receptury, normy, porady i przepisy prawne", opracowane przez Zakład Badawczy Przemysłu Piekarskiego. Receptury powinny gwarantować otrzymanie pieczywa zgodnego z Normami Polskimi. W Polsce istnieje obowiązek stosowania Polskich Norm. świadczą o tym regulacje rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 27 czerwca 1997 r. w sprawie obowiązku stosowania Polskich Norm (Dz. U. Nr 83, poz. 535 z póź. zm.). Normy Polskie obowiązywały również w rozpatrywanym okresie. Organ pierwszoinstancyjny, w pierwotnym postępowaniu (kontrolnym i podatkowym), dokonał analizy zużycia surowców do produkcji piekarskiej, podstawowych surowców , takich jak: mąka, sól, drożdże, cukier i tłuszcz. Na podstawie receptur przedłożonych przez podatnika ustalił, że na 297.383 kg wyprodukowanego pieczywa i ciast zużyto w Piekarni: 244.460 kg mąki, 6.813 kg drożdży, 3.197 kg soli, 3.700 kg cukru i 5.135 kg tłuszczu. Porównując zużycie surowców według receptur i zużycie wynikające z zakupów surowca i remanentów (początkowego i końcowego), uwzględniając ubytki naturalne w zużyciu mąki w wysokości 4%, ustalił nadwyżki zużycia podstawowych surowców, w następujących wysokościach - mąki 18.570 kg, - drożdży 239 kg, - soli 328 kg. Według wyjaśnień podatnika, główną przyczyną większego zużycia mąki i towarzyszących temu surowców, była stosowana w rzeczywistości, większa o 10% od wagi deklarowanej w dokumentach sprzedaży - waga produkowanego pieczywa. Powyższe, w ocenie podatnika potwierdzały trzykrotnie kontrolowane ważenie pieczywa w styczniu 2003 r., w obecności prowadzących kontrolę skarbową, zeznania pracowników zakładu oraz protokoły kontroli PIH, w toku których kontrolowano wagę pieczywa (w dniu 08.10.1998 r. i 28.04.1999 r.). Wyjaśnień tych organ podatkowy nie uznał za wiarygodne i na podstawie art. 193 § 2 O. p. stwierdził, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie przychodów ze sprzedaży wyrobów piekarniczych. Z uwagi na fakt, iż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, zgodnie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. Wybrano metodę oszacowania korzystną dla podatnika, określającą wysokość nie zaewidencjonowanego przychodu na najniższym poziomie. Według wyliczeń organu pierwszej instancji nie zaewidencjonowany przychód ze sprzedaży pieczywa w 2000 r. wyniósł 45.960,75 zł. Organ drugiej instancji uznając, że dokonane w sprawie ustalenia wymagają potwierdzenia przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w zakresie piekarnictwa, uchylił w/w decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na potrzebę powołania biegłego. Wypełniając zalecenia organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał na biegłego p. A. M., w celu sporządzenia opinii w zakresie zużycia podstawowych surowców piekarniczych w Piekarni – H. i J.S. w stosunku do wykazanej przez podatnika produkcji pieczywa w 2000 r. Biegłej udostępniono akta sprawy oznaczone numerami [...] i [...]. Pani A. M., jest magistrem inżynierem chemikiem środków spożywczych. Posiada pierwszy stopień specjalizacji zawodowej inżyniera w dziedzinie przetwórstwa rolno - spożywczego o kierunku technologia cukiernictwa. Ponadto, jest rzeczoznawcą (nr [...]) Polskiego Towarzystwa Technologów Żywności. Zgodnie z wyjaśnieniami [...], posiada bardzo dobre przygotowanie teoretyczne i praktyczne z dziedziny piekarnictwa. Uruchamiała i prowadziła produkcję pieczywa w największej na terenie T. - Piekarni [...]. Biegły, wydając opinię Nr [...] z dnia [...].12.2003 r., sporządził szczegółowe rozliczenie technologiczne produkcji podatnika za 2000 r., w oparciu o receptury, normy zarządzenia, wytyczne branżowe, a także doświadczenia własne z zakresu piekarstwa i ciastkarstwa. Dane wyjściowe do wyliczeń, stanowiły niekwestionowane w sprawie: - zestawienia asortymentowe wyprodukowanego pieczywa w 2000 r. w ilości 294.490 kg, w tym: 279.531 kg to pieczywo sprzedane, a 14.959 kg to zwroty i braki (w ilościach wykazanych przez podatnika w zestawieniu rocznym). Oznacza to, że sporządzone rozliczenie uwzględnia braki i straty jakie ewentualnie mogłyby być spowodowane stanem technicznym piekarni, - zestawienia zużytych surowców, sporządzone z uwzględnieniem remanentu początkowego, dokonanych zakupów i remanentu końcowego. Wyliczając zużycie mąki, biegły przyjął wskaźniki wydajności pieczywa ze 100 kg mąki dla poszczególnych rodzajów produkowanego pieczywa na możliwie najniższym poziomie danego rodzaju pieczywa - niższe o 2% od średnich wydajności, podanych w recepturach Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego (np. dla chleba zwykłego, którego udział w produkcji stanowił ok. 41%, biegły przyjął wydajność 133 kg chleba ze 100 kg mąki, gdzie średnia wydajność dla tego rodzaju chleba według receptur ZBPP wynosi 135 kg ze 100 kg mąki). Uwzględnił także ubytki mąki w wysokości 4% (na podstawie oświadczenia podatnika) w tym: 1% na podsypkę = 2.173 kg, 2% do ręcznej obróbki kęsów = 4.346 kg oraz 1% straty na pozostałości w workach i magazynowanie = 2.173 kg. Razem 8.962 kg mąki. Pomimo, że ubytki te, z wyjątkiem mąki na podsypkę, uwzględnione są już w recepturach ZBPP, przy określaniu wydajności pieczywa ze 100 kg mąki. Rozliczając zużycie drożdży, biegły przyjął maksymalne zużycie drożdży dla przebiegu prawidłowych procesów fermentacyjnych na 100 kg mąki, wyższe o 1 kg od zużycia jakie przewidują receptury ZBPP (np. przy produkcji chleba zwykłego, biegły przyjął zużycie drożdży w ilości 2,5 kg na 100 kg mąki, gdy receptura ZBPP przewiduje zużycie drożdży na poziomie od 1 do 1,5 kg na 100 kg mąki). Ponadto, pomimo istnienia rozpatrywanej sprawie małego prawdopodobieństwa produkcji pieczywa o stałej nadwadze, biegły aby wykluczyć powtarzający się argument nadwagi pieczywa, w sporządzonym rozliczeniu, uwzględnił zwiększone zużycie mąki i drożdży na stałą 8% nadwagę, w odniesieniu do całości produkcji rocznej podatnika. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie brak jest przekonywujących dowodów o stosowaniu przez Piekarnię w produkcji pieczywa w 2000 r., stałej 10% nadwagi. Jedynymi dowodami, mającymi potwierdzać powyższe - są złożone w 2003 r., zeznania podatnika oraz zatrudnionych w Piekarni pracowników. Faktury i wydruki z kasy fiskalnej nie zawierały w treści zwiększonej gramatury pieczywa. Nadwagi pieczywa występującej w 2000 r. nie może potwierdzać przedłożony przez podatnika protokół oględzin, spisany przez Inspektora Kontroli Skarbowej I.S., ponieważ dotyczył on cyklu produkcyjnego wypieku chleba i bułek w Piekarni - przeprowadzonego w 1998 r. Podobną wartość dowodową posiadają protokoły Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej [...]. Inspekcje przeprowadzone zostały również w latach poprzedzających badany okres, tj. w 1998 i w 1999 r. Ważone wówczas pieczywo, w dwóch przypadkach posiadało wagę deklarowaną, a w pozostałych przypadkach miało nadwagę: 3,74%, 6%, 8% i 10%. Przy czym, zaznaczyć należy, że kontrolerzy PIH, ważąc pieczywo, nie określili czasu jaki upłynął od momentu wypieku danego rodzaju pieczywa (czynnika mającego istotny wpływ na wagę), a w sporządzonych protokołach stwierdzili, że: "waga była zgodna z deklarowaną". Biegła, w sporządzonej opinii, również dokonała analizy omawianych dokumentów, wskazując brak spójności i znaczne rozbieżności w wypowiedziach pracowników, niedociągnięcia w protokołach Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej [...] dyskwalifikujące je, natomiast w zakresie protokołu oględzin cyklu produkcyjnego, biegła stwierdziła, że nie przeprowadzono próbnego wypieku, lecz prześledzono optycznie przebieg procesu technologicznego. Sporządzona przez biegłego analiza zużycia podstawowych surowców ze zużyciem technologicznym - wykazała nieuzasadnione nadwyżki w zużyciu: mąki w ilości 27.669 kg, drożdży w ilości 709 kg oraz soli w ilości 377 kg. Biegła stwierdziła znaczne zaniżenie wydajności otrzymywanego pieczywa, przy składzie surowcowym zbliżonym lub identycznym pod względem zawartości mąki z recepturami ogólnie stosowanymi. Pomimo, iż w Piekarni stosowany, był polepszacz firmy [...] (poprawiający wydajność pieczywa) biegła pomijała go w wyliczeniach. Do przeliczeń przyjęła wskaźniki wydajności na możliwie najniższym poziomie w danym rodzaju pieczywa. Uznając, że zakup surowców odbywał się w ilościach zapewniających prawidłowe procesy technologiczne, a stosowane receptury były zgodne z przedstawionymi w wytycznych, to i wydajności, w ocenie biegłej, powinny być takie jak wskazują wyliczenia. Ubytki w zakresie mąki przyjęte zostały w wysokości 4% (8.693 kg, prawie 9 ton), co oznacza, jak wskazuje biegła, że w przeciągu roku, rozsypywane było codziennie 25 kg mąki. Jedynie w przypadku rozliczeń ciastkarskich, biegła uznała je odpowiadające stanowi faktycznemu. Stwierdzone w rozliczeniu nieuzasadnione nadwyżki w zużyciu w/w podstawowych surowców do produkcji pieczywa świadczą, w ocenie biegłej, o zaniżeniu produkcji. Organ odwoławczy dokonał analizy dowodów dostarczonych przez stronę, tj.: - opinii dotyczącej prawidłowości obliczania zużycia podstawowych surowców w Piekarni Nr [...], sporządzonej przez mgr inż. A. M., rzeczoznawcę SNTIP Spoż. [...] A Spółka z o. o. oraz opinii stanu technicznego pieca piekarskiego typu RRK-26 rurowo - parowego w obudowie ceramicznej eksploatowanego w Piekarni, sporządzonej przez Pana J.M., posługującego się tytułem zaprzysiężonego biegłego Sądu Okręgowego w G. w zakresie budowy, remontu i eksploatacji pieców. Opinia w zakresie zużycia podstawowych surowców w Piekarni, sporządzona została w celu potwierdzenia stanowiska strony. Aby wykazać, że rozliczenie surowców Piekarni jest prawidłowe, rzeczoznawca wykazuje niewielkie odchylenia w zużyciu mąki, drożdży i soli. Dane wyjściowe są podobne jak biegłego A. M. (279.531 kg pieczywo sprzedane, 14.959 kg to zwroty i braki, uwzględnione remanenty i zakupy). Jednakże do rozliczenia poszczególnych surowców p. A. M. przyjmuje: 1. dla pieczywa chlebowego (chleb zwykły, wiejski, staropolski); - zużycie mąki w ilości 0,856 kg na 1 kg chleba, co w przeliczeniu daje wydajność chleba ze 100 kg mąki - 116,6 kg, czyli niższą o 18% od najniższej wydajności przewidzianej w recepturach ZBPP, kształtujących się od 134,5 kg (dla chleba zwykłego deskowego 0,5kg) do 154 kg (dla chleba staropolskiego foremkowego 1,5 kg); - zużycie soli w ilości 0,0128 kg na 1 kg chleba, czyli 0,8576 kg mąki, co daje zużycie soli w przeliczeniu na 100 kg mąki - w ilości 1,5 kg. Zużycie soli w ilości 1,5 kg na 100 kg mąki stanowi górną granicę, jaką przewidziano w recepturach ZBPP. Dla pieczywa chlebowego, receptury ZBPP przewidują zużycie soli w granicach od 1,2 kg do 1,5 kg na 100 kg mąki; - zużycie drożdży od 0,0240 kg (chleb zwykły) do 0,0257 kg (chleb wiejski) na 0,8576 kg mąki - 1kg chleba, co w przeliczeniu na 100 kg mąki daje zużycie drożdży w ilości od 2,8 kg (chleb zwykły) do 3,0 kg (chleb wiejski). Receptury ZBPP przewidują zużycie drożdży dla w/w gatunków chleba w granicach od 1,0 kg do 1,5 kg na 100 kg mąki, niższe o 1,5% od zużycia zastosowanego przez rzeczoznawcę. 2. dla bułek - zużycie mąki w ilości 0,8471 kg na 1 kg bułek, co daje wydajność bułek ze 100 kg mąki w ilości 118 kg. Wydajność produkowanych przez Piekarnię bułek wrocławskich według receptur ZBPP, kształtuje się w przedziale od 128,5kg (bułki 50g) do 129,5 kg (bułki 400 g). Jest wyższa aż o 10% od wydajności zastosowanej przez rzeczoznawcę. - zużycie drożdży, od 0,0254 kg na 1 kg bułki, co daje zużycie drożdży w przeliczeniu na 100 kg mąki 3,0 kg. Receptury ZBPP przewidują zużycie drożdży w granicach od 1,5 kg do 2,0 kg na 100 kg mąki, czyli niższe o 1,0 kg od zużycia zastosowanego przez rzeczoznawcę. Dokonując powyższego rozliczenia, p. A. M., stwierdził, że należy przyjąć do rozliczenia Piekarni za 2000 r. nadwyżkę w zużyciu mąki w ilości 2.983,34 kg i soli w ilości 115,2 kg oraz niedobór drożdży w ilości 195,8 kg. Rozliczenie, przy zastosowaniu wskaźników zużycia mąki i drożdży, odbiegających w sposób znaczący od receptur ZBPP, nie może być przez organ odwoławczy zaakceptowane. Biegły przyjął bowiem wydajności pieczywa ze 100 kg mąki dla poszczególnych rodzajów produkowanego pieczywa na możliwie najniższym poziomie w danym rodzaju pieczywa, niższe o 2% od średnich wydajności, podanych w recepturach ZBPP oraz maksymalne zużycie drożdży dla przebiegu prawidłowych procesów fermentacyjnych na 100 kg mąki - wyższe o 1 kg od zużycia, jakie przewidują receptury ZBPP i ustalił nadwyżki w zużyciu mąki w ilości 27.669 kg, drożdży w ilości 709 kg. W opinii z dnia [...], dotyczącej stanu technicznego pieca piekarskiego typu RRK-26, znajdującego się w Piekarni , p. J.M. stwierdził jedynie, że podane w opinii fakty: (...) "uniemożliwiają osiągnięcie przypieków (...)." Pomimo tego, organ pierwszej instancji, określając w decyzji nie zaewidencjonowany przychód ze sprzedaży pieczywa, uwzględnił dodatkowe 2% straty w mące, ze względu na parametry pieca do wypieku pieczywa. Organ pierwszej instancji, na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, za podstawę wyliczenia nie zaewidencjonowanego przychodu w kontrolowanym okresie, przyjął ustalenia biegłej A. M. (opinia nr [...] z dnia [...].12.2003 r.), skorygowane jedynie o dodatkowe straty podstawowych surowców w wysokości 2% ze względu na stan techniczny pieca (biegła zaproponowała zmianę w powyższym zakresie w piśmie 19.05.2004r.). Ostateczne zużycie omawianych surowców w 2000 r. wyniosło: mąka - 240.068 kg, drożdże - 6.469 kg oraz sól - 3.210 kg i w porównaniu do zużycia wynikającego z dowodów zakupu remanentów stwierdzono następujące różnice (nadwyżki): - mąka - 22.962 kg - drożdże - 583 kg - sól - 315 kg Porównanie receptur podanych przez podatnika na wyroby z recepturami Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego wykazało, że podatnik w przedłożonych recepturach zawyżył zużycie surowców i zaniżył wydajności pieczywa ze 100 kg mąki o około 10%. Oznaczało to, że dokonane w sprawie ustalenia w zakresie zużycia surowców w odniesieniu do wykazanej przez podatnika produkcji pieczywa w 2000 r. nie mogły być uznane za prawidłowe. Wielkość nie zaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży, ustalono w ten sposób, że przyjęto, iż nadwyżka mąki w ilości 22.962 kg (z uwzględnieniem w wyliczeniach większego zużycia mąki na: straty - 4%, produkcję pieczywa z nadwyżką - 4% oraz 2% ze względu na stan techniczny pieca) wykorzystana została do produkcji chleba zwykłego, tj. najtańszego gatunku chleba w produkcji podatnika i mającego najwyższy udział w wytwarzanym asortymencie wyrobów. W dalszej części wyliczeń zastosowano normy zużycia mąki w wysokości 0,827 kg i cenę za 1 kg chleba - 1,98 zł (22.962 kg mąki: 0.827 kg x 1,98 zł = 54.974 zł). Nie zaewidencjonowany przychód ze sprzedaży wyniósł - 54.974 zł., a szczegóły jego wyliczenia przedstawione zostały w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] Powyższa kwota przychodu /obrotu/ w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. określona została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...]. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu naruszenia przepisów postępowania szeroko uzasadniając swe stanowisko. Na decyzję organu odwoławczego, pełnomocnik strony złożył Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę z dnia 30.06.2005 r. w której wniósł o: 1. uchylenie decyzji Dyrektora Izby skarbowej z dnia [...] Nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], jako niezgodnych z prawem; 2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił obrazę art. 120 O. p. wobec naruszenia następujących naczelnych i ogólnych zasad postępowania: 1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z: a/ przekroczeniem granic uznania administracyjnego wobec tendencyjnej oceny zgromadzonych materiałów dowodowych, co obszernie uzasadniono poniżej; b/ świadomym naruszeniem elementarnych praw procesowych strony w toku postępowania; c/ uniemożliwieniem stronie dowodzenia przeciw założeniom organu; 2. art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z: a/ brakiem działań na rzecz wyjaśnienia prawdy obiektywnej wobec zasadniczych i nie usuniętych w toku postępowania sprzeczności w informacjach uzyskanych od świadka A.M., pozostałych świadków oraz wynikających z opinii rzeczoznawcy A. M. i innych dowodów zgromadzonych w sprawie; b/ pozornością podjęcia czynności przez organ II instancji; 3. art. 123 w związku żart. 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez drastyczne ograniczenie prawa strony. do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, poprzez - między innymi, przekroczenie granicy odmowy przeprowadzenia dowodu wobec odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania rzeczoznawcy A. M., 4. art. 180 § 1 w związku z art. 181 oraz 194 O. p., wobec oparcia rozstrzygnięcia na materiałach sporządzonych bądź pozyskanych z naruszeniem prawa, w szczególności z naruszeniem art. 123 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym, nieuzasadnionym stwierdzeniu braku podstaw do uznania wiarygodności dowodów w postaci dokumentów urzędowych sporządzonych w formie określonej przepisami prawa; 5. art. 187 § 1 O. p., wobec fragmentarycznego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, czego skutkiem jest wadliwość w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy; 6. art. 190 § 2 O. p., poprzez oparcie ustaleń na dowodach ze świadków (tzw. "stanowisko biegłego" (w trakcie przeprowadzania których, stronie nie został zapewniony czynny udział; 7. art. 191 O. p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 8. art. 210 § 4 O. p., poprzez brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, niezbędnego dla czynnego udziału w postępowaniu oraz uzasadnienia prawnego, które powinno wskazywać źródło w prawie oraz w doktrynie dla odrzucenia rozwiniętej i pełnej argumentacji formalnej strony; 9. analiza zużycia surowców do produkcji piekarskiej pod kątem wykorzystania podstawowych surowców dokonana została z pominięciem szeregu istotnych w sprawie okoliczności, wynikających wprost z dowodów zgromadzonych w toku postępowania; 10. jako wartość "sztywną", stanowiącą bazę do obliczeń przyjęto ilości surowców wynikające z receptur oraz nominalną wagę wyrobów gotowych. Przy takim założeniu, próby przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu wskazującego rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, z góry skazano na odrzucenie; 11. strona nie miała możliwości, po wyznaczeniu jej siedmiodniowego terminu do zapoznania się z opinią biegłego, do przeprowadzenia rzetelnej analizy obszernego opracowania i przedstawienia wniosków w tak krótkim terminie; 12. strona stanęła przed dylematem, czy postępowanie prowadzone jest przez Dyrektora UKS, czy też może przez Inspektora Kontroli Skarbowej; 13. strona nie znajduje prawnego umocowania dla czynności występowania do biegłego po sporządzeniu opinii o zajęcie stanowiska wobec kolejnych dowodów w sprawie, włączanych do materiału dowodowego, już po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Strona nie uczestniczyła w tych czynnościach; 14. nie jest wiadome, dlaczego biegła przyjęła dodatkową stratę podstawowych surowców akurat w wysokości 2%. Nie zostało to wyjaśnione; 15. stan akt sprawy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji naruszał rażąco przepisy instrukcji kancelaryjnej. Strona przedstawiła ocenie organu odwoławczego tę kwestię, który jednak sprawę zbagatelizował; 16. odmowa przeprowadzenia dowodu, tj. przesłuchania na wniosek strony Pana A. M., stoi w sprzeczności z jednoznaczną dyspozycja, art. 188 Ordynacji podatkowej; 17. skarżący nie znajdują formalnego ani merytorycznego uzasadnienia poglądu organu pierwszej instancji, podzielonego przez organ odwoławczy, że stanowisko strony wyrażone w opinii Pana A. M. nie może być utożsamiane z opinią biegłego. Różnicowanie wagi opinii w zależności od tego do kogo należała inicjatywa powołania biegłego budzi zdumienie; 18. organ podatkowy odrzucił stan rzeczywisty w zakresie produkcji pieczywa z nadwagą i powołał się na nieobowiązujące stronę normy w zakresie wydajności i wagi gotowego produktu Polskie Normy, rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej czy na rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Przepis art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa określa, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe, jako szczególny rodzaj dokumentu, objęte zostały domniemaniem prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może zostać obalone - co do całej księgi lub jej części - jedynie poprzez wykazanie przez organ podatkowy jej nierzetelności lub istotnej wadliwości odnośnie do całości lub wskazanej części jej zapisów. Podkreślić należy, iż dyspozycja art. 193 O. p. nie określa granic konsekwencji stwierdzenia przez organ podatkowy uchybień w prowadzonej księdze. Wskazuje tylko (w § 5), że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Za niewadliwe uważa się przy tym księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Definicję rzetelności zawierał § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 88, poz. 516). Analogiczną definicję rzetelności (a contrario nierzetelności) zawierały też kolejne rozporządzenia, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105/99, poz. 1199). Zgodnie z § 11 tego aktu wykonawczego podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1). Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3). Z przepisu tego wynika, iż księga powinna być prowadzona prawidłowo, zarówno pod względem formalnym (niewadliwie), jak i materialnym (rzetelnie). Prawidłowa pod względem formalnym (niewadliwa) jest księga prowadzona zgodnie z przepisami tego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Prawidłowa pod względem materialnym (rzetelna) jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Z powyższego wynika, iż pojęcia (...) rzetelność (...) i (...) niewadliwość (...) są związane bezpośrednio ze składanymi zeznaniami, prowadzonymi księgami i ewidencjami. Aby na podstawie danych wynikających z księgi można było ustalić podstawę opodatkowania, księga powinna spełniać określone przez prawo warunki. Jak już wcześniej wskazano, księga stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest prowadzona rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami (art. 193 § 1 O. p.). Można zatem uznać, że dla oceny, iż księga jest nierzetelna decydujące znaczenie ma to czy w oparciu o jej zapisy można ustalić właściwą podstawę opodatkowania, a więc jeżeli zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych, które mają wpływ na ustalenie tej podstawy. Jeśli księga w swoich zapisach opiera się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to traktuje się ją jako nierzetelną, a w konsekwencji - z mocy art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W razie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania z powodu uznania księgi podatkowej za nierzetelną (...) uzasadnienie decyzji organu powinno przede wszystkim zawierać klarowne przedstawienie przyczyn, z powodu których księga nie została uznana za rzetelną, to znaczy taką, w której dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O. p.), a tym samym nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 4 O. p.). Warunek ten został w sprawie spełniony. Reasumując: 1/ tylko rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym umożliwia określenie księgi jako nierzetelnej; 2/ szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji - po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Organy podatkowe oparły się na ustaleniach dokonanych przez biegłego A. M. - rzeczoznawcę Polskiego Towarzystwa Technologów Żywności, wieloletniego pracownika [...] na stanowisku głównego technologa i kierownika zakładu. Powołanie biegłego poprzedzone było dokonaniem rozliczenia zużycia podstawowych surowców przez stronę (mąki, soli, drożdży, cukru i tłuszczu) w oparciu o receptury przedłożone przez stronę - w stosunku do wykazanej przez stronę produkcji w roku 2000. Strona w recepturach zaniżyła wydajność pieczywa ze 100 kg mąki - o około 10%, Tym samym zasadnie oceniono tę okoliczność, iż dokonane w sprawie ustalenia w zakresie zużycia surowców w odniesieniu do wykazanej przez stronę produkcji pieczywa w roku 2000 nie mogły być uznane za zgodne ze stanem faktycznym - w rzeczywistości bowiem, nadwyżki w zużyciu surowców podstawowych powinny być znacznie wyższe, co potwierdza biegły. W opinii tej biegły nie tylko sporządził szczegółowe rozliczenie technologiczne produkcji strony skarżącej za rok 2000, wykorzystał jako dane wyjściowe do obliczeń dane niekwestionowane przez stronę, wyliczając zużycie mąki przyjął wskaźniki wydajności pieczywa za 100 kg dla poszczególnych rodzajów produkowanego pieczywa na możliwie najniższym poziomie w danym rodzaju pieczywa (niższe o 2% od wydajności średniej a wynikających z receptur ZBPB). Podkreślić należy, iż biegły uwzględnił, w treści opinii, ubytki mąki w wysokości 4%, zgodnie z oświadczeniem strony. Zdaniem strony główną przyczyną większego zużycia mąki i pozostałych surowców do wypieku była faktycznie większa o 10% masa sprzedawanego wyrobu od wagi deklarowanej - biegły uwzględnił tę okoliczność wskazywaną przez stronę i przyjął w opinii zużycie mąki i drożdży biorąc do rozliczenia stałą 8% nadwagę - i to w odniesieniu do całości produkcji rocznej strony (tom II, opinia k. 19 i 20, strona 238 - 239 akt). Strona skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu, który posłużyłby jako potwierdzenie stanowiska o 10% nadwadze każdego sprzedanego wyrobu. Organy obu instancji wskazały, iż takiego dowodu nie stanowią protokoły kontroli skarbowej za lata poprzednie czy kontrole przeprowadzane przez PIH a to wobec nie określenia czasu, jaki upłynął od momentu wypieku danego rodzaju pieczywa co wpływa w sposób istotny na wagę towaru. Dokonana ocena danych zawartych we wskazanych przez stronę protokołach kontroli z lat poprzednich oraz oświadczeń strony, która wskazała również na stosowanie polepszaczy aby uzyskać wyższą wydajność pieczywa za 100 kg mąki jak i ocena okoliczności, iż strona świadomie sprzedaje pieczywo - jak twierdzi - ze stałą nadwagą (o czym nie informuje klienta) narażając się na niczym nie uzasadnioną stratę - nie budzi zastrzeżeń Sądu i nie narusza przepisów postępowania. Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala, zdaniem Sądu, na ocenę dokonaną przez organy podatkowe obu instancji, iż ustalone rozbieżności w zużyciu surowców takich jak mąka, drożdże sól, cukier, mając na uwadze treść receptur złożonych przez stronę, uzasadniają ocenę, że księgi podatkowe oraz rejestry VAT (I SA/Gd 578/05) prowadzone przez stronę skarżącą były nierzetelne, a dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego w części wykazanych obrotów (przychodów) ze sprzedaży wyrobów w roku 2000. W aktach sprawy znajdują się opinie sporządzone na zlecenie organu pierwszej instancji (A. M., przesłuchana również w charakterze świadka) i na zlecenie strony (A. M.) - w zakresie zużycia surowców jak i opinia J.M. (na zlecenie strony) w zakresie stanu technicznego pieca. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż z materiału powyższego wynika, że skarżący w stosowanych recepturach do produkowanych wyrobów zawyżył ilość zużytych surowców na 100 kg wypieku, a tym samym zaniżył normy wydajności stosując wydajność dla chleba zwykłego 125%, podczas gdy należy przyjąć wydajność na wysokości 130%. Zdaniem Sądu w sprawie wymaga podkreślenia następująca kwestia: argumentacja strony skarżącej, co zresztą podkreślono w treści uzasadnienia skargi, iż nie wzięto pod uwagę wiodącej okoliczności sprawy jaką jest fakt, iż skarżący stosowali zasadę zwiększonej wagi pieczywa w stosunku do nominalnej (co wynika, jak podkreśla strona, z przeprowadzonej w roku 2004 kontroli [...] Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych ) nie zmienia zasadności stanowiska organów podatkowych w tej sprawie. Strona skarżąca jako producent pieczywa, jest zobowiązana do stosowania Polskich Norm, co wynika wprost z dyspozycji § 1 rozporządzenia Ministra Przemysłu Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 27 czerwca 1997 r. w sprawie stosowania Polskich Norm (Dz. U. Nr 83, poz. 535 ze zm.), a tym samym do zastosowania się do dopuszczalnych odchyleń masy produkowanego pieczywa. Jeżeli więc strona skarżąca zawyżała masę produkowanego pieczywa a odchylenia te przekraczały 3% (dla pieczywa mieszanego o wadze 500 g) to pieczywo to powinno być sprzedawane z deklaracją o innej gramaturze, a obowiązek ten wynika z treści rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 15 lipca 1994 r. w sprawie znakowania środków żywnościowych, używek i substancji dodatkowych przeznaczonych do obrotu - Dz. U. Nr 86/94. póz. 402. Poza sporem między stronami jest fakt, iż strona sprzedawała wyroby z piekarni na podstawie faktur a w przypadku sprzedaży w sklepie - na podstawie raportów z kasy fiskalnej. Zarówno faktury VAT jak i wydruki z kas fiskalnych, zawierając dane o gramaturze pieczywa, nie zawierały (w żadnym przypadku) informacji, iż dokonuje się sprzedaży wyrobów o zwiększonej gramaturze o 10%. Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy dokonał oceny oszacowania obrotu produkcji piekarniczej na podstawie art. 23 § 4 O. p.; przyjęto, że nadwyżka mąki ustalona toku kontroli w wyniku zastosowania prawidłowych wskaźników wydajności poszczególnych wyrobów zużyta została do produkcji chleba zwykłego ze względu na to, że produkcja chleba stanowiła największą część produkcji piekarni (ok. 41,34%), jest to produkt najtańszy z sprzedawanych przez stronę (1,98 zł/kg), a w związku z tym ten sposób rozliczenia jest dla strony najkorzystniejszy. Pominięto w rozliczeniu zużycie cukru i tłuszczów ze względu na dużą swobodę dozowania tych surowców przy jednoczesnym dużym asortymencie wyrobów z ich zastosowaniem. Część sprzedaży wykazaną przez stronę w księdze i rejestrze sprzedaży VAT przyjęto w wartości wykazanej przez stronę. Reasumując: 1/ z powyższych względów należy uznać, że organy podatkowe wykazały nierzetelność prowadzenia przez stronę w 2000 r. księgi podatkowej w zakresie przychodów nie naruszając dyspozycji art. 191 i art. 193 § 4, a następnie, zgodnie z art. 23 § 1 pkt. 2 i § 4 Ordynacji podatkowej dokonały oszacowania; 2/ wyliczenie nie zaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie netto 54.974,- zł podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 7%, określono, przeliczając ustalona przez biegłego nadwyżkę mąki w ilości 27.699 kg na produkcję chleba zwykłego (art. 23 § 4 O.p.); określenie nie zaewidencjonowanej sprzedaży spowodowało podwyższenie podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2000 roku łącznie o kwotę 3.847,- zł odpowiadająca kwocie zaległości podatkowych. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze treść odwołania oraz skargi stwierdzić należy, iż pełnomocnik strony skarżącej zarzucił przeprowadzonemu postępowaniu podatkowemu naruszenie art. 121 § 1, 122, 123, 127, 180, 187 § 1, 190 § 2, 191, 194 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy podkreślić, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 12 marca 1998 r. w sprawie I SA/Po 1361/97, iż w swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie zasada zaufania do organów państwa nie została naruszona. Tym bardziej, iż strona skarżąca uczestnicząc w toku postępowania mogła stwierdzić, że organ podatkowy ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody, które zostały przez nią zaproponowane jak i wszystkie pozostałe a zmierzające do właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Nie został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego, w tym również poprzez zakres dopuszczonych dowodów w sprawie. Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O. p.). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O. p. Swobodna ocena dowodów nie oznacza samowoli organu podatkowego; aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne (rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym motywacja zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Świadczy o tym również zakres przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności; Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 lipca 1999 r. w sprawie III SA 5417/98. W rozpoznanej sprawie podkreślenia wymaga, iż organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Ocenie tej poddano wartość dowodową opinii A. M. w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczenia produkcji piekarniczej wykonanej w roku 2000 na podstawie dokumentacji sprawy (tom II strona 260) jak i treść opinii A. M. dotyczącej prawidłowości obliczenia zużycia podstawowych surowców w piekarni skarżących (tom II, strona 286) wraz z dodatkowym stanowiskiem (tom III, strona 259) oraz opinii dotyczącej stanu technicznego pieca piekarskiego sporządzonej przez J.M. (tom II, strona 290). Odniesiono się również do stanowiska strony, a przedstawianego w kolejnych pismach składanych w toku postępowania podatkowego jak i do zeznań świadków, w tym biegłego A. M. Okoliczność, iż powołany w sprawie biegły został przesłuchany w charakterze świadka (zamiast zakreślić biegłemu temat do ewent. uzupełnienia swej opinii) nie stanowi istotnego uchybienia przepisom postępowania mającego wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Wbrew stanowisku autora skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno odniesienie do ustalonego prawidłowo stanu faktycznego jak i stanu prawnego mającego w tej sprawie zastosowanie, tym samym Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia dyspozycji art. 210 Ordynacji podatkowej. Bez wpływu na wynik sprawy ma błąd pisarski jaki popełnił organ pierwszej instancji i który został powtórzony przez organ odwoławczy - za miesiąc maj 2000 r. zobowiązanie podatkowe wynosi 1.282,- zł (a nie 2.282,- zł) - uchybienie to usunięto postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) skargę oddalił. DSz