I SA/Gd 583/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2012 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 386 (pięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej określił panu G. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą PPHU A G. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie 23.380 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania pana G. K., decyzją z dnia 19 marca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że poza sporem pozostaje okoliczność, że pan G. K. w rozliczeniu deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2009 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 8 faktur VAT wystawionych przez pana L. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą FHU L. P. w G. na łączną kwotę podatku naliczonego 88.440 zł, w których wykazano sprzedaż półfabrykatu bursztynowego w ilości 546 kg. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia przez pana G. K. podatku naliczonego zawartego w powyższych fakturach wystawionych przez pana L. P. Przedstawiając stan faktyczny organ odwoławczy wskazał, że pan G. K. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą K. G. Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe i Usługowe A, jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 16 kwietnia 1997 r., a od 1 maja 2004 r. również podatnikiem VAT/UE. Przedmiotem działalności podatnika jest: sprzedaż niewyspecjalizowana, produkcja sztucznej biżuterii i wyrobów podobnych oraz wyrobów jubilerskich i podobnych. Dla celów rozliczenia podatkowego podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. We wrześniu 2009 r. pan G. K. nie zatrudniał pracowników. Z akt sprawy wynika, że podatnik w rozliczeniu za wrzesień 2009 r. odliczył podatek naliczony w kwocie 88.440 zł wynikający 8 faktur, na których jako wystawca widnieje FHU L. P. W deklaracji VAT-7 za IX/2009 r. podatnik wykazał podatek naliczony w wysokości 90.292 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do zwrotu w wysokości 65.060 zł. Przywołując treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) organ odwoławczy wskazał, że podziela stanowisko organu I instancji odnośnie uznania, iż powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podatnikiem - panem G. K. (nabywcą), a panem L. P. (sprzedającym/wystawcą faktur). W szczególności, na podstawie przesłuchania pana L. P. w dniu 15 grudnia 2009 r. ustalono, że w deklaracji pierwotnej dla podatku od towarów i usług VAT-7 nie wykazał on sprzedaży udokumentowanej ww. fakturami. Pan L. P. nie posiadał faktur zakupu 546 kg półfabrykatu bursztynowego od kontrahenta z Litwy. Nie pamięta nadto nazwiska przedstawiciela litewskiej firmy, mimo we wrześniu 2009 r. miał z nim kontakt 8 razy i przekazał temu przedstawicielowi gotówką równowartość 374.700 zł. Płacąc gotówką w EURO we wrześniu 2009 r. równowartość 374.700 zł pan L. P. nie posiada dowodów zapłaty. Nie posiada również dowodów zakupu EURO w kantorach. Organy podatkowe ustaliły również, że wskazana przez pana L. P., jako dostawca na jego rzecz półfabrykatu bursztynowego litewska firma B S.A. nie posiada w swojej dokumentacji księgowej danych dotyczących transakcji sprzedaży z Firmą FHU L. P. za III kwartał 2009 r. (podobnie w innych kwartałach tego roku). Nie posiada również w swojej dokumentacji księgowej dowodów otrzymania zapłaty od pana L. P., a także , że nie podpisała umowy z FHU L. P. dot. kupna-sprzedaży surowego bursztynu lub artykułów wykonanych z bursztynu w III kwartale 2009 r., ani w innych okresach. Dyrektor wskazał nadto, że pan L. P. we wrześniu 2009 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem dla transakcji wewnątrzwspółnotowych. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, nie doszło do transakcji zakupu półfabrykatu pomiędzy panem L. P. a firmą B z Litwy w III kwartale 2009r., przy czym brak nabycia towaru od podmiotu z Litwy B świadczy o tym, że nie mogło być także dostawy półfabrykatu bursztynowego udokumentowanej spornymi fakturami VAT, wskazanymi przez pana L. P.(sprzedawca) na rzecz pana G. K. (nabywca). Z treści zakwestionowanych faktur wynika, że zostały zapłacone gotówką w dniu ich wystawienia. Zarówno pan P. (w odniesieniu do kontrahenta z Litwy), jak i pan K. (w odniesieniu do pana P.) twierdzą, że zapłata za sporne faktury nastąpiła gotówką. Powyższe narusza dyspozycję art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (ustawa z dnia 2 lipca 2004 r., Dz. U. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał nadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ostateczną i prawomocną decyzją z dnia 18 marca 2011 r. określił panu L. P. za wrzesień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.368,00 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie 88.440,00 zł. W decyzji tej organ pierwszej instancji nie dał wiary twierdzeniom pana L. P., iż towar będący przedmiotem transakcji z panem G. K. był zakupiony w firmie B z Litwy. W konsekwencji organ zakwestionował osiem przedmiotowych faktur V AT wystawionych przez pana L. P. na rzecz pana G. K. w miesiącu wrześniu 2009 r. Dyrektor wskazał, że zgodnie z treścią art. 194 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. Nr 112, poz. 1198 ze zm.) jest związany powyższą decyzją, tym samym zobowiązany jest uznać za udowodnione, to co wynika z jej treści. Zdaniem Dyrektora nie sposób też odmówić mocy dowodowej dokumentowi SCAC 2000, który w świetle wskazanych wyżej przepisów jest również dokumentem urzędowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe okoliczności dowodzą, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między wskazanymi w treści faktur podmiotami, tj. pomiędzy panem L. P. a panem G. K. W związku z powyższym zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy ww. podmiotami nie dają prawa panu G. K. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. Organ zwrócił przy tym uwagę, że dla realizacji prawa do odliczenia podatnik musi dysponować fakturą, która dokumentuje rzeczywistą sprzedaż pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. W związku z powyższym dopiero wtedy może wywołać skutki podatkowe zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Wystawioną fakturę, która świadomie nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, uznać należy za fakturę fikcyjną. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 w ustawie o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wskazano, że skoro posiadane przez podatnika sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu półfabrykatem bursztynowym pomiędzy nim, a panem L. P. Warunkiem koniecznym korzystania z zasady neutralności opodatkowania jest dysponowanie przez podatnika formalnymi dokumentami – fakturami dotyczącymi rzeczywistej transakcji. Zebrany materiał dowodowy, w tym także z postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową wydaną na pana L. P. wskazuje, że sporne faktury dokumentują fikcję tj. brak obrotu pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach jako sprzedawca (pan L. P.), a nabywcą (pan G. K.) i nie dają prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony u dysponenta takich faktur. Podobnie do takich faktur odnoszą się przepisy wspólnotowe. Powołane w niniejszym postępowaniu dowodów w sprawie, które potwierdzają stanowisko co do rzetelności spornych faktur VAT nie oznacza, że postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób tendencyjny, w celu potwierdzenia z góry założonej tezy. Przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena, odpowiada normom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a w szczególności: art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej. Za chybiony uznał również Dyrektor zarzut odwołania, że organ I instancji oparł się tylko na zeznaniach pana L. P., dając im wiarę. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż pomiędzy panem G. K. a panem L. P. nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji na podstawie spornych faktur VAT, co oznacza, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Przyjęto, że pomiędzy ww. podmiotami nie nastąpił w ogóle obrót towarowy, a nawet jeżeli jakikolwiek obrót nastąpił, to nie był on obrotem udokumentowanym spornymi fakturami VAT, bowiem jak wyżej wskazano nie dokumentowały rzeczywistych transakcji z nich wynikających. Tym samym prawidłowo organ I instancji odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy nie dochowa staranności przy dokonywaniu transakcji pomimo, iż mógł się spodziewać, że transakcja ta stanowi nadużycie. W sytuacji gdy wszystkie okoliczności sprawy świadczą o tym, że transakcja nie została dokonana, trudno w ogóle rozważać staranność w wyborze kontrahenta. Dopiero w sytuacji, gdy transakcja opisana w fakturze rzeczywiście miała miejsce można dokonać oceny czy kontrahent działał w dobrej wierze. Odnosząc się do wniosku pana G. K. zawartego w piśmie z dnia 21 lutego 2012r. o przesłuchanie pana L. P. Dyrektor wskazał, że jest związany ustaleniami wynikającymi z treści decyzji z dnia 18 marca 2011 r. wydanej na rzecz pana L. P. Tym samym wnioskowanie o przesłuchanie pana L. P. nie może zmienić ustaleń dokonanych w powyższym zakresie przez uprawniony organ podatkowy. Ustalenia te jednoznacznie dowodzą, że pan L. P. nie dokonał zakupu towaru od B S.A. Skoro podmiot ten nie nabył przedmiotowego towaru, to nie mógł dokonać jego dostawy na rzecz podatnika. Ponowne przesłuchanie pana P. w obecności strony nie zmieniłoby, w ocenie Dyrektora, przedstawionych wyżej ustaleń stanu faktycznego. Poza tym wnioskiem dowodowym strona nie przedstawiła żadnego przeciwdowodu, czy kontrargumentu wskazującego na inny stan faktyczny sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pan G. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację podniesioną w odwołaniu. Zdaniem skarżącego prowadzone przez organy postępowanie podatkowe narusza przepis art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie było postępowaniem budzącym zaufanie, starannym i merytorycznie poprawnym. Organy podatkowe materiał dowodowy przedstawiły jednostronnie, przedstawiły materiał dotyczący tylko pana L. P. i wybiórczo przedstawiły dowody nie określając np. daty i numeru decyzji wystawionej na rzecz ww. za miesiąc wrzesień 2009 r., pozbawiając w ten sposób całkowicie skarżącego prawa do uczestniczenia w postępowaniu podatkowym w jego sprawie. W dalszej części uzasadnienia skarżący zarzuca, iż nie został zapoznany z żadnym materiałem dowodowym dotyczącym pana L. P., do którego mógłby się odnieść. Podniósł, że w trakcie zapoznawania skarżącego z materiałem dowodowym organ pierwszej instancji przedłożył 46 pism, które wcześniej organ ten przesyłał stronie, dlatego też skarżący nie wypowiedział się na temat pism, których oryginały już posiadał. Zdaniem skarżącego organy naruszyły przepis art. 122 Ordynacji podatkowej gdyż nie udowodniły winy strony, a także nie udowodniły fizycznego braku przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji, bowiem oparły się jedynie na zeznaniach L. P. dając im wiarę, a nie dając jednocześnie wiary wyjaśnieniom strony odnośnie zakwestionowanych przez organ transakcji. Skarżący wskazał, że towar był kupowany, a na potwierdzenie tego wystawiane były faktury VAT przez podatnika V AT – L. P. Nawet przy zachowaniu należytej staranności skarżący nie przypuszczał, że dostawca po kilku miesiącach zagubi dokumentację. W zaskarżonej decyzji brak jest informacji, w której wersji deklaracji L. P. ujął sprzedaż na rzecz dla firmy skarżącego. W zakresie naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług skarżący podniósł naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który jest odpowiednikiem art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem skarżącego przysługuje mu, jako podatnikowi VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów związanych z działalnością gospodarczą od zarejestrowanego i czynnego podatnika podatku VAT. Zdaniem skarżącego podatnicy nie mogą stracić prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego, jeżeli działali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności, a ich kontrahent okazał się nierzetelny w przedmiotowym zakresie, co potwierdza orzeczenie ETS w sprawie Teleos C-409/04 oraz Netto Supermarkt C-271/06. Końcowo skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 181, art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przesłuchania L.P. w toczącym się postępowaniu, z umożliwieniem skarżącemu udziału w tej czynności, na okoliczności dotyczące zakwestionowanej sprzedaży półfabrykatu bursztynowego oraz wskazywała na naruszenie zasady domniemania rzetelności ksiąg podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie podstawę ustaleń organu stanowiły dokumenty zgromadzone w toku postępowania dotyczącego działalności gospodarczej L. P. będącego kontrahentem skarżącego. Postępowanie wobec pana L. P. dotyczyło okoliczności nabycia towaru – półfabrykatu bursztynowego. Podkreślić należy, że spór w postępowaniu niniejszym w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. od skarżącego dotyczy kolejnej czynności prawnej odnośnie tego samego towaru – transakcji dokumentowanych fakturami 01-08/09/2009 r. wystawionymi przez pana L. P. W sytuacji gdy w odrębnym postępowaniu wobec wystawcy faktur wykazano, że nie nabył towaru od B i nie wykazał, aby towar wskazany w zakwestionowanych fakturach pochodził z innego źródła, w konsekwencji na gruncie niniejszej sprawy organy ustaliły, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez F.H.U. L. P. dokumentujących transakcje dotyczące zakupu półfabrykatu bursztynowego poprzez uznanie, że takie uprawnienie mu nie przysługiwało, z uwagi na to, że przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pod względem przedmiotowym – pomiędzy wystawcami faktury a ich odbiorcą. W pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma bowiem należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Wyjaśnić należy, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 § 1 O.p. to postępowanie przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawne. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04 stwierdził, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01). Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 615/10). Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo w części dotyczącej transakcji L. P. z B, przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych organom środków dowodowych oraz uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, zaś uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. W niniejszej sprawie nie zostały wprawdzie wydane postanowienia na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie dopuszczenia dowodu z dokumentów zgromadzonych w odrębnym postępowaniu, jednakże uchybienie w tym zakresie przepisom postępowania nie mogło wpłynąć na wynik sprawy, albowiem strona skarżąca zapoznała się z zebranymi, faktycznie włączonymi do akt dokumentami i skorzystała z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (pismo z 21 lutego 2012 r., karta 34, tom II akt). Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów, w szczególności wyjaśnień i zeznań złożonych przez L. P. zawartych w protokole przesłuchania włączonego do akt sprawy oraz dokumentów w postaci kopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., których adresatem był L. P. nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zestawienie dowodów uznanych przez organy za potwierdzające, że przedmiotem sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami nie mógł być półfabrykat bursztynowy nabyty przez L. P. od B. W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że obrót półfabrykatami bursztynowymi pomiędzy L. P. a skarżącym nie miał charakteru legalnego, skutecznego na gruncie podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach, gdyż towar nie został nabyty w legalnym obrocie, źródło jego pochodzenia nie jest znane. Wprawdzie zasada powszechności opodatkowania VAT nie daje podstaw do różnicowania opodatkowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi, lecz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest obojętne, czy dana transakcja nie ma charakteru nielegalnego, wykluczającego takie uprawnienie. Organy podatkowe nie kwestionują posiadania przez skarżącego półfabrykatu bursztynowego. Ustalenie, że pan L. P. nie mógł sprzedać towaru stronie dotyczy towaru pochodzącego ze wskazanego źródła : B. Z zeznań pana L. P. jednoznacznie wynika, że jedynym wskazanym sprzedawcą była firma litewska. W sytuacji zatem gdy faktury zakwestionowane dotyczą tego samego towaru, w tej samej ilości, a transakcja została dokonana w tym samym okresie rozliczeniowym, organy zasadnie ustaliły, że wystawca faktury nie dysponował towarem z legalnego źródła. W konsekwencji oznacza to, że obrót tym towarem miał charakter obrotu towarem z nieujawnionego źródła. Organy podatkowe dowiodły, że przedmiotem transakcji zawartych przez skarżącego z p. P. nie mógł być towar nabyty przez kontrahentów skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez kontrahenta litewskiego. W niniejszej sprawie nie stanowi uchybienia odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań L. P. na okoliczność transakcji z kontrahentem litewskim. Zarzut skarżącego w tym zakresie uznał Sąd za bezzasadny, albowiem nie jest w stanie faktycznym sprawy w zakresie rozważanym istotne przekazanie przez L. P. towaru na rzecz skarżącego, skoro zostało wykazane, że nie był to towar z legalnego źródła. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 listopada 2011 r., I FSK 1582/10 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że podatnikowi nie przysługuje w takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, którymi wystawca firmuje jedynie obrót towarowy z nieujawnionego źródła, stwarzając w ten sposób pozory, że jest właścicielem dostarczanego towaru, a obrót nim ma charakter legalny, w sytuacji gdy ujawnione okoliczności towarzyszące takiemu obrotowi wskazują, że odbiorca takiej faktury nie zachował należytej ostrożności kupieckiej wymaganej w danych okolicznościach, przy których mógł przewidzieć, że uczestniczy w nielegalnym obrocie towarowym, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego w takiej sytuacji stanowiłoby nadużycie prawa. Zwrócił uwagę, że w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury, która nie dokumentuje transakcji rzeczywistej, a więc zgodnej pod względem podmiotowym i przedmiotowym z tą odzwierciedloną na fakturze, byłoby nie do pogodzenia z elementarnymi zasadami mechanizmu rozliczeń funkcjonującego w podatku VAT, którego jedną z podstawowych cech jest wielofazowość (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07, LEX nr 467787 oraz z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08). Mechanizm ów zakłada bowiem odliczenie podatku powstałego – co należy podkreślić – na poprzednim etapie obrotu gospodarczego w związku z faktyczną czynnością podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli wystawca faktury nie wykonał czynności opisanej w fakturze, odliczenie podatku na podstawie takiej faktury nie może wchodzić w rachubę, co trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a) tej Dyrektywy – musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy. W świetle orzecznictwa ETS (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL) prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur przysługiwałoby skarżącemu tylko w sytuacji wykazania przez niego szczególnej staranności przy obrocie tym towarem. W niniejszej sprawie podstawą ustalenia, że podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony było wskazanie, że w sytuacji gdy wszystkie okoliczności sprawy świadczą o tym, że transakcja nie została dokonana, trudno w ogóle rozważać staranność w wyborze kontrahenta, gdyż dopiero w sytuacji gdy transakcja opisana w fakturze rzeczywiście miała miejsce można dokonywać oceny, czy kontrahent działał w dobrej wierze. W ocenie Sądu organ błędnie wskazał jako przesłankę sanowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur dobrą wiara kontrahenta skarżącego. W sprawie nie zostało ustalone, aby w obrocie uczestniczyły podmioty nieistniejące. Nie zostało również ustalone, że podatnik nie wszedł w posiadanie towaru. Ustalenie, że kontrahent podatnika nie mógł dysponować towarem z legalnego źródła nie uniemożliwia skarżącemu dowodzenia, że dokonał należytej staranności. W odpowiedzi na skargę (karta 18 verte) zawarto stwierdzenie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki potwierdzające dochowanie przez podatnika należytej staranności i działania w dobrej wierze, co wynika z "zaniechań i zaniedbań" strony w zakresie realizacji spornych transakcji. Ocena dokonana w odpowiedzi na skargę nie konwaliduje braku rozważań w tym zakresie w zaskarżonej decyzji. Wskazanie w odpowiedzi na skargę, że strona, będąc doświadczonym, wieloletnim podatnikiem podatku VAT, znającym branżę, dokonuje transakcji bez umowy z kontrahentem i bez dowodów zapłaty, nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru nie może podlegać ocenie Sądu. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego na okoliczność staranności strony skarżącej w wyborze kontrahenta, sposobu zawarcia umowy, przyczyn gotówkowych rozliczeń, częstotliwości transakcji z panem L. P., sposobem dostarczania towaru, sposobem sprawdzenia ilości i jakości towaru, ewentualnie uzupełniając materiał dowodowy poprzez przesłuchanie strony skarżącej. Wobec ustalenia, że odmowa dopuszczenia dowodu z przesłuchania w rozpoznawanej sprawie L. P. naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej, ponownie rozpoznając sprawę organ uzupełni zebrany w sprawie materiał dowodowy. Z tych względów, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U . z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w punkcie I wyroku. Na mocy art. 152 ww. ustawy orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 powołanej ustawy.