I SA/Gd 584/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 stycznia 2008 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] określającą H.J. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny. H.J. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 rok, w którym wykazała przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze - opodatkowany według stawki ryczałtu 8,5% w wysokości [...] zł. oraz ryczałt należny za 2006 r. w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia 26 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 rok. Organ pierwszej instancji przyjął, że H.J. zawarła pozorną umowę najmu domku letniskowego z "A" s.c. K.K., A.K. (dalej zwana spółką cywilną), albowiem to podatniczka była osobą uzyskującą przychód z tytułu wynajmu domku letniskowego, zaś spółka cywilna pełniła wyłącznie rolę pośrednika. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że osiągnięte przez H.J. przychody z tytułu wynajmu domku letniskowego za pośrednictwem biura turystycznego należy traktować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, sklasyfikowaną w grupie 55.2 PKWiU "usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz pozostałe miejsca krótkotrwałego zakwaterowania". W konsekwencji przyjął, że osiągnięte z tego tytułu przychody podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 17% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późno zm.) - dalej zwana u.z.p.d.o.f. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił H.J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 rok na kwotę [...] zł. W następstwie wniesionego przez podatniczkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że umowa zawarta przez podatniczkę ze spółką cywilną dotyczyła faktycznie udostępnienia przez H.J. umeblowanego domku letniskowego dla potrzeb krótkotrwałego zakwaterowania turystów w sezonie letnim. O krótkotrwałym charakterze tego wynajmu świadczy udostępnienie przedmiotu najmu jedynie w okresie letnim, możliwość nieograniczonego korzystania przez właścicielkę z przedmiotu najmu poza sezonem, ustalenie płatności czynszu za okres faktycznie wykorzystany, z uwzględnieniem stawki dobowej, co jest charakterystyczną cechą określenia opłaty uiszczanej w miejscach krótkotrwałego zakwaterowania. Zdaniem organu na sposób kwalifikowania świadczonych przez podatniczkę czynności bez wpływu pozostaje to, że zawarła ona umowę ze spółką cywilną, jak również to, że spółka ta zajmuje się zarówno pozyskiwaniem, jak i bieżącą obsługą klientów (turystów). Okoliczność ta świadczy jedynie o tym, że H.J. w celu realizacji zamierzonych działań, tj. sezonowego wynajmu domku letniskowego, korzysta z pośrednictwa podmiotu gospodarczego. Organ zaznaczył ponadto, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, iż działalność podatniczki nosi cechy działalności gospodarczej. Ani bowiem fakt zawarcia przez umowy najmu, ani brak zarejestrowania działalności gospodarczej w zakresie świadczenia tego typu usług nie mają decydującego znaczenia dla sposobu zakwalifikowania uzyskanych przychodów do odpowiedniej stawki ryczałtu ewidencjonowanego. Skoro ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit d) u.z.p.d.o.f. wskazał, że przychody uzyskane ze świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania, zaliczone do grupy 55.2 PKWiU, podlegają opodatkowaniu wg stawki 17%, to nie ulega wątpliwości, że świadczone przez podatniczkę usługi sezonowego wynajmu umeblowanego domku letniskowego na cele turystyczne winny być opodatkowane tą właśnie stawką. Na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej H.J. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i art. 209 § 4 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 1 i 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz naruszenie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W uzasadnieniu skargi podatniczka zaznaczyła, że wynajem domków letniskowych może stanowić zarówno działalność gospodarczą, jak również może zostać uznany za pobieranie pożytków cywilnych z rzeczy. Wskazała, że przychód z tytułu najmu domków letniskowych może zostać objęty opodatkowaniem na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych według progresywnej skali podatkowej lub stawki liniowej w wysokości 19%, bądź też w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zaznaczyła przy tym, że w tym wypadku, wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego jest zależna od tego, czy przychody z najmu są uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też stanowią one pożytki cywilne; w pierwszym przypadku stosuje się bowiem stawkę 17%, a w drugim 8,5%. Zdaniem skarżącej organ podatkowy błędnie uznał, że osiągane przez nią dochody należy zakwalifikować do kategorii świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania objętych stawką podatku w wysokości 17%. W jej ocenie warunkiem zastosowania wobec podatniczki powyższej stawki podatkowej jest konieczność wykazania, że świadczy ona usługi wynajmu domku letniskowego w ramach działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie takich ustaleń, a w konsekwencji na zastosowanie wobec niej wyższej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego. Dodatkowo zarzuciła, że organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, iż umowa najmu zawarta przez skarżącą z biurem turystycznym była umową fikcyjną i w rzeczywistości stanowiła umowę pośrednictwa. Organ nie uzasadnił przy tym, z jakich powodów sporną umowę uznał za umowę pośrednictwa, a nie najmu. Ponadto zdaniem skarżącej uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów ordynacji podatkowej, albowiem organ nie odniósł się do w nim do wszystkich przedstawionych w sprawie dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest bowiem lakoniczne i niepełne oraz zawiera braki dowodowe w zakresie wykazania prowadzenia przez podatniczkę dzielności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia tego, co stanowiło podstawę źródła przychodów podatniczki. To bowiem rzutuje na wysokość stawki podatkowej możliwej do zastosowania przez podatniczkę. W przypadku bowiem uznania, że H.J. prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług hoteli stosować będziemy stawkę podatku w wysokości 17%. Jeżeli natomiast przyjmiemy, że uzyskiwane przez nią przychody były świadczeniami otrzymywanymi z tytułu umowy najmu, zastosowanie znajdzie przewidziana w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.z.p.d.o.f. stawka podatku w wysokości 8,5%. W systemie podatku dochodowego od osób fizycznych można wyróżnić kilka form opodatkowania, zróżnicowanych ze względu na sposób dokonywania wymiaru. Podatek może być wymierzany na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana u.p.d.o.f), bądź też na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, karty podatkowej oraz jako zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na dokonany przez podatniczkę sposób wyboru opodatkowania znajdą zastosowanie przepisy regulujące ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f. osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Jak stanowi natomiast art. 6 ust. 1a powoływanej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W myśl natomiast art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, w przypadku przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt stanowi 8,5% przychodów, jeżeli wysokość przychodów w roku podatkowym nie przekracza kwoty stanowiącej równowartości 4.000 euro; od nadwyżki ponad tę kwotę od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie, ryczałt wynosi 20% przychodów. Z przytoczonych uregulowań w sposób nie mogący budzić wątpliwości wynika, że z możliwości stosowania stawki podatkowej w wysokości 8,5%, w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu, mogą skorzystać jedynie ci podatnicy, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało wyjaśnione w słowniczku zamieszczonym w art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f. W myśl tego przepisu pozarolnicza działalność gospodarcza to pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie to oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowanym. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Zaznaczenia wymaga przy tym, że odpadnięcie któregokolwiek z powyższych elementów definicji działalności gospodarczej nie pozwala na przyjęcie, iż w konkretnych okolicznościach sprawy z taką działalnością mamy do czynienia. Nie powinno budzić wątpliwości, że w realiach przedmiotowej sprawy działania podatniczki miały charakter zarobkowy i podejmowane były przez nią we własnym imieniu. Sąd nie znajduje jednakże podstaw do tego, aby przyjąć, że działalność ta miała charakter zorganizowany i ciągły. Nie można bowiem uznać, że jednorazowe zawarcie umowy najmu domku letniskowego spełnia wymóg prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany. Nie może budzić wątpliwości, że podatniczka zawierając ze spółka umowę najmu niewątpliwe czyniła to z zamiarem uzyskiwania określonego przychodu, jednakże nie sposób takiemu postępowaniu przypisać cech działań rozciągniętych w czasie, podejmowanych w sposób zaplanowany, uporządkowany i metodyczny. W postępowaniu podatniczki trudno doszukiwać się takich elementów, które mogłyby świadczyć o takim charakterze działań. Poza zawarciem umowy ze spółką cywilną i sporadycznym odbieraniu kluczy, podatniczka nie podejmowała żadnych innych czynności związanych z obsługą osób wynajmujących pomieszczenia w okresie letnim, albowiem czynności te wykonywał przedstawiciel spółki cywilnej. W świetle dokonanych ustaleń, nie sposób więc uznać, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i w jej ramach zawierała umowę najmu. Tymczasem tylko takie ustalenie pozwalało na przyjęcie, że nie jest ona uprawniona do stosowania stawki podatku o jakiej mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.z.p.d.o.f. Brak podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie stawki podatku w wysokości 17% jest ponadto uzasadniony treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d.o.f., z którego wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług hoteli (PKWiU grupa 55.1), świadczonych przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKWiU grupa 55.2). Dokonując wykładni tegoż przepisu w pierwszej kolejności należy wskazać na to, że możliwość stosowania zryczałtowanej stawki podatku w wysokości 17% odnosić należy do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług hoteli. Przedmiotem opodatkowania jest więc przychód z prowadzenia określonej działalności usługowej, konkretnie działalności hotelarskiej. Zawarte natomiast w tym przepisie odwołanie do obiektów noclegowych czy miejsc krótkotrwałego zakwaterowania wskazuje jedynie na to, w jakich miejscach usługi hotelarskie mają być świadczone. Normę tę należy więc interpretować w ten sposób, że opodatkowaniu podlega przychód uzyskiwany z określonej aktywności podatnika charakteryzowanej jako świadczenie usługi hotelarskich, która to działalność jest prowadzona w takich miejscach jak obiekty noclegowe czy miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. To nie świadczenie usługi wynajmu miejsc krótkotrwałego zamieszkania – jak to zostało przyjęte przez organy podatkowe podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 17%, lecz przychód uzyskiwany z wykonywania ogółu czynności kwalifikowanych jako świadczenie usług hoteli w miejscach oznaczonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d.o.f. Na marginesie Sad pragnie zauważyć, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, iż umowa najmu zawarta przez podatniczkę miała charakter pozorny, stanowiąc w rzeczywistości umowę pośrednictwa w najmie nieruchomości. W szczególności z samej treści umowy nie sposób wywieść jej pozornego charakteru. Zważyć należy, że w umowie w sposób wyraźny zostały określone strony stosunku najmu, przedmiot umowy oraz zasady zapłaty czynszu. Nadinterpretacją organu podatkowego jest twierdzenie, że spółka cywilna w jakikolwiek sposób jedynie pośredniczyła w sezonowym wynajmowaniu domku letniskowego. Z umowy jasno wynika, że to spółka cywilna była podmiotem wynajmującym, to spółka była zobowiązana do uiszczania czynszu i w końcu to ona była odpowiedzialna wobec podatniczki za ewentualne szkody. Za okoliczności przemawiające o zawarciu umowy pośrednictwa nie sposób przy tym uznać tego, że w umowie znalazły się zapisy dotyczące możliwości podnajmu nieruchomości. Zapisy te gwarantowały bowiem spółce cywilnej możliwość zawierania umów z innymi najemcami, a przy tym regulowały sposób korzystania z nieruchomości przez te osoby (vide § 8 umowy), co jednakowoż nie przesądza o pośredniczeniu przez spółkę w prowadzeniu przez podatniczkę działalności polegającej - zadaniem organów na najmie domku letniskowego. Co więcej w § 4 wskazane wprost zostało, że podnajmowanie nieruchomości może być dokonywane w ramach działalności turystycznej prowadzonej przez spółkę, a nie przez podatniczkę. Takie ustalenia organu podatkowego pozostają ponadto w sprzeczności z treścią zeznań strony, z których jasno wynika, że jedynym podmiotem któremu wynajęła ona domek letniskowy była spółka cywilna. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja, a także poprzedzającą ją decyzja organu I instancji wydane zostały w naruszeniem prawa materialnego, polegającym na bezpodstawnym zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił obie te decyzje. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sad orzekł, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 cytowanej ustawy.