I SA/Gd 585/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2001 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 kwietnia 2003 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2002 r. określającą "A" Spółce z o.o. z siedzibą w G. za maj 2001r kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.797,00 zł., zaległość podatkową w kwocie 5.790,00 zł., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 2.257,40 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości l.737,00 zł. W podstaw decyzji legły ustalenia kontroli podatkowej w trakcie której stwierdzono, że spółka w miesiącu maju 2001r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez "B" S.A. oddział w G.: - nr 9051586 z dnia 17.05.2001r. na wartość netto 13.160,00 zł., VAT 2.895,00 zł., - nr 9051585 z dnia 17.05.2001r. na wartość netto 13.160,00 zł., VAT 2.895,00 zł. Powyższe faktury wystawione zostały w związku z zakupem dwóch samochodów marki DAEWOO Musso o ładowności 620 kg, które zostały zarejestrowane jako samochody ciężarowe. Ponadto Izba wskazała, że z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, iż spółka składając deklarację VAT-7 za m-c maj 2001r. i wykazując w niej podatek naliczony do odliczenia z faktur zakupu nr 9051585 oraz nr 9051586 z dnia 17.05.2001r. naruszyła postanowienia § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), powoływanego dalej jako rozporządzenie VAT. Zgodnie z treścią § 12 ust. 3 tego rozporządzenia podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynika zaś, że samochody marki Daewoo Musso o ładowności 620 kg, zostały zakupione w dniu 27.05.1999r. jako samochody osobowe przez "C"- [...], J.P. z/s w G. W dniu 28.05.1999r. J. P. sprzedał powyższe samochody jako osobowe E.T. - P.H.-U. "D", by ponownie je zakupić w dniu 31.05.1999r. już jako samochody ciężarowe -specjalizowane. Następnie w dniu 07.06.1999r. J. P. sprzedał w/w dwa samochody ciężarowo - specjalizowane marki Daewoo Musso "B" S.A. o/G., od którego zakupu dokonała spółka "A". "A" zakupiła przedmiotowe samochody Daewoo Musso o ładowności 620 kg w dniu 17.05.2001r. jako samochody ciężarowe -uniwersalne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest prawem podatnika nadanym mu przez ustawodawcę. Jednakże ustawodawca uzależnił skorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa od spełnienia niezbędnych warunków - jednym z nich przy nabyciu samochodów innych niż osobowe jest posiadanie homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Brak homologacji producenta lub importera wyklucza odliczenie podatku naliczonego. Zatem decydując się na skorzystanie z przysługującego mu prawa podatnik winien posiadać wszelkie niezbędne dokumenty, gdyż to na osobie wywodzącej skutki prawne z danego faktu ciąży obowiązek jego udowodnienia. Wobec tego, iż spółka nie przedłożyła świadectw homologacji, pomimo nabycia samochodów ciężarowych, o czym świadczą faktury VAT z dnia 17.05.2001r. nr 9051585 oraz nr 9051586 wystawione przez sprzedawcę oraz dowody rejestracyjne pojazdów, w ocenie organu odwoławczego nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2003 r. oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie prawa, a w szczególności: - wydanie decyzji bez podstawy prawnej, a także z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), - naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 187, art. 191 oraz art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich nie zastosowanie, - naruszenie art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, oraz - naruszenie § 12 ust. 3 rozporządzenia VAT, poprzez jego zastosowanie. W uzasadnieniu złożonej skargi pełnomocnik skarżącej spółki podniosła, że wydanie przez organ rejestracyjny decyzji administracyjnej, jaką jest dowód rejestracyjny, w którym zakupione samochody zostały określone jako samochody ciężarowe uniwersalne potwierdza spełnienie wszystkich przesłanek do uznania samochodów za ciężarowe. W konsekwencji decyzje organów podatkowych kwestionujące prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup spornych samochodów naruszają przepis art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż są sprzeczne z decyzją organu rejestracyjnego. Ponadto pełnomocnik skarżącej wywiodła, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem nie można jej przypisać winy w sytuacji, gdy dokonała obniżenia podatku na podstawie prawomocnej decyzji organu rejestracyjnego. Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 14 grudnia 2005 r., złożonym na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, właściwym do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w dniu 16 grudnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej przywołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzające postawioną przez nią tezę, iż kluczowym elementem rozstrzygającym czy dany samochód należy zakwalifikować jako osobowy, czy ciężarowy jest kwalifikacja dokonana w dowodzie rejestracyjnym. Ponadto pełnomocnik skarżącej podała na rozprawie, iż czyniła bezskuteczne starania o uzyskanie dokumentacji rejestracyjnej zakupionych pojazdów, w których winny znajdować się świadectwa homologacji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na powyższe pismo podniósł, ze orzecznictwo przywołane przez pełnomocnika skarżącej odnosi się do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2001 r. , kiedy to wszedł w życie przepis § 12 ust. 3 rozporządzenia VAT. Na rozprawie w dniu 24 marca 2006 r. Sąd przeprowadził dowód z akt rejestracyjnych pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...], przekazanych przez Wydział Spraw Obywatelskich Urzędu Miejskiego przy piśmie z dnia 12 stycznia 2006 r. nr [...]. Sąd stwierdził brak świadectw homologacji w przekazanych aktach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom jest zgodna z prawem. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w swej istocie do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup samochodów ciężarowych marki DAEWOO Musso, wystawionych przez "B" SA. Na wstępie rozważań podkreślić należy, że z dniem 1 stycznia 2001 r. zmieniła się regulacja prawna dotycząca możliwości obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów ciężarowych. Otóż z dniem 1 stycznia 2001 r. wszedł w życie przepis § 12 ust. 3 rozporządzenia VAT, dodany przez § 1 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 121, poz. 1296), zgodnie z którym podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Przepis ten ma charakter kategoryczny i determinuje prawo podatnika do obniżenia podatku o podatek naliczony związany z nabyciem samochodów innych niż osobowe (m. in. ciężarowych) koniecznością posiadania homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż skarżąca spółka dokonała nabycia dwóch samochodów ciężarowych, co potwierdzają wystawione faktury, jak również decyzje administracyjne w postaci dowodów rejestracyjnych kwalifikujące zakupione samochody jako ciężarowe. Okoliczności tej nie negują także organy podatkowe. W stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie niezbędnym warunkiem do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodu ciężarowego, jest nie tylko ustalenie, że nabyty samochód jest w istocie samochodem ciężarowym, co w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego zdaje się przesądzać decyzja administracyjna jaką jest dowód rejestracyjny (por. wyroki: NSA z dnia 26 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2110/00 – publ. ONSA 2002/2/93 oraz WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2100/02 – publ. LEX nr 146532), ale także posiadanie homologacji producenta lub importera wymaganej dla samochodu ciężarowego. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że skarżąca spółka nie posiadała homologacji producenta lub importera określającej typ nabytych samochodów jako ciężarowe. Jak podał Dyrektor spółki do protokołu na rozprawie przed Sądem w dniu 16 grudnia 2005 r. przy zakupie samochodów po leasingu nie otrzymał świadectw homologacji nabywanych samochodów. Również do akt rejestracyjnych tych samochodów, z których to dowód przeprowadził Sąd na rozprawie w dniu 24 marca 2006 r. nie dołączono świadectw homologacyjnych producenta lub importera nabytych samochodów wymaganych dla samochodów ciężarowych. W tej sytuacji podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż wobec braku świadectw homologacji wymaganych dla samochodów ciężarowych, skarżącej spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodów DAEWOO Musso. Za całkowicie chybiony należy uznać także zarzut pełnomocnika skarżącej dotyczący nie zastosowania przepisu art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 maja 2004 r. sygn. akt III SA 99/03 (publ. LEX nr 149575) wyraził pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela, że pojęcie winy nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, dlatego też należy sięgnąć do innych gałęzi prawa. Wina jest pojęciem odnoszącym się do sfery zjawisk psychicznych sprawcy, dlatego też określa się ją jako znamię podmiotowe czynu. W kategoriach winy może być rozważany czyn sprzeczny z obowiązującym porządkiem prawnym. W obszarze deliktów prawa cywilnego rozróżnia się dwie postacie winy, tj. winę nieumyślną i winę umyślną. Przy winie umyślnej sprawca ma świadomość bezprawności swojego zachowania i przewidując jego następstwa świadomie do niego zmierza lub co najmniej na wystąpienie szkodliwych skutków się godzi. Przy winie nieumyślnej sprawca wprawdzie przewiduje możliwość wystąpienia szkodliwego skutku, lecz bezpodstawnie przypuszcza, że zdoła go uniknąć, albo też nie przewiduje możliwości wystąpienia tych skutków, choć powinien i może je przewidzieć. Ten ostatni stopień winy wiąże się w prawie cywilnym (jak również w prawie karnym) z niezachowaniem wymaganej staranności. Przenosząc powyższe koncepcje na grunt prawa podatkowego w kontekście art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, można stwierdzić, iż znamię przedmiotowe stanowi tutaj otrzymanie nienależnego, to jest nieprzewidzianego przepisami prawa, zwrotu podatku, bowiem skarżąca spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu samochodów ciężarowych, które nie posiadały świadectw homologacji dla tego typu samochów, co wykluczało możliwość dokonania obniżenia podatku, zaś znamię podmiotowe cechuje się niedbalstwem w najlżejszej postaci (culpa levissima). Dodać należy, że wykładnia art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu na odstąpienie od określenia prawidłowej wysokości zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu za nieuprawnione należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe reguł postępowania. Postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 oraz 187 § 1 ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, organ podatkowy pierwszej instancji, celem uzyskania właściwej podstawy do zastosowania przepisów prawa materialnego, podjął bowiem wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy ocenić jako wyczerpujący i całościowo rozpatrzony przez ograny podatkowe. Zaś dokonanej przez organy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób postawić zarzutu dowolności. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.