I SA/Gd 585/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 grudnia 2008 r. określił C. K. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 24 września 2003 r. nieruchomości w kwocie [...],- zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania C. K., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że brak jest podstaw prawnych, by skarżący skorzystał ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w okolicznościach niniejszej sprawy niekwestionowanym jest, że strona w dniu 24 września 2003 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) dokonała zamiany, z dopłatą różnicy wartości, nieruchomości gruntowych położonych w W. zabudowanych budynkiem znajdującym się w fazie budowy określanej jako "stan surowy zamknięty" na prawo własności działek niezabudowanych położonych w W., przy czym transakcja ta miała miejsce przed upływem pięciu lat od nabycia przez skarżącego nieruchomości będącej przedmiotem umowy. Organ podkreślił, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. transakcja tego rodzaju podlega, co do zasady opodatkowaniu, ponieważ jako źródło przychodu określono w tym przepisie odpłatne zbycie (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...), w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany budynku mieszkalnego lub jego części, udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (pkt a) lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, (pkt b) lub gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanego z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a) (pkt c), jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie nieruchomości i prawa wymienione powyżej. Organ odwoławczy uznał, że opisana wyżej transakcja, mianowicie zamiana gruntu z posadowionym na nim budynkiem w fazie budowy doprowadzonej do stanu surowego zamkniętego na grunt niezabudowany nie spełnia żadnego z warunków skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przewidzianych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest dokonanie zamiany na wyraźnie wskazany cel, a wyliczenie przypadków uprawniających do zwolnienia od opodatkowania ma charakter wyczerpujący. Organ uznał, że stosownie do art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przychód uzyskany przez skarżącego z przedmiotowej zamiany podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, przy czym przychodem stosownie do art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszym przypadku nie może mieć zastosowania art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., wedle którego opisanej w ust. 2 tego przepisu zasady opodatkowania w formie ryczałtu nie stosuje się do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) tej ustawy. Organ wyjaśnił, że mimo, iż skarżący złożył tego rodzaju oświadczenie, nie może być objęty ww. zwolnieniem podatkowym, ponieważ w zacytowanej wyżej normie prawnej jest mowa wyłącznie o transakcji sprzedaży, podczas, gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy oceniane są skutki podatkowe umowy zamiany. C. K. w skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucił naruszenie przepisów postępowania art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia treści oraz charakteru umowy cywilnoprawnej z 24 września 2003 r. i wynikających z niej obowiązków stron oraz naruszenie prawa materialnego – art. 28 ust. 2 a u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię tj. uznanie, że dotyczy on wyłącznie umowy sprzedaży, pomijając przy tym umowy o charakterze mieszanym i nienazwanym, zawierające istotne cechy umowy sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej jako "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Badając zaskarżoną decyzję pod kątem wskazanego kryterium Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Z przedłożonych akt administracyjnych wynika, że aktem notarialnym z dnia 24 września 2003 r. C. K. wraz z małżonką jako właściciele na prawach własności ustawowej przenieśli prawo własności nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkiem w stanie surowym zamkniętym uzyskując w zamian prawo własności niezabudowanych nieruchomości gruntowych wraz z dopłatą różnicy wartości w kwocie [...],- zł. Poza sporem pozostaje, że powyższa umowa została zawarta przed upływem pięciu lat od dnia nabycia zbywanych nieruchomości przez małżonków. W związku z uzyskanym z tytułu opisanej wyżej umowy przychodem skarżący złożył oświadczenie o zamiarze przeznaczenia tego przychodu w terminie 2 lat na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy uzyskane przez małżonków przychody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też były wolne od podatku – wymaga zatem dokonania analizy dotyczących tego zagadnienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za prawo własności innej nieruchomości niewątpliwie mieści się w pojęciu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Wynika to z samej istoty tej umowy, gdzie odpłatność, a więc świadczenie wzajemne zawiera się w wartości otrzymywanej w zamian rzeczy i kwoty pieniężnej. Na podstawie art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, w tym zamiany nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek z tego tytułu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Ustawodawca przewidział jednak szereg wyłączeń, które powodują, że pomimo uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przychód ten w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wyłączenie takie zostało zawarte m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 32 czy art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. Wyłączenia te wyraźnie precyzują, do jakich przypadków odpłatnego zbycia nieruchomości się odnoszą, rozgraniczając sytuację uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości od uzyskania przychodu z tytułu zamiany nieruchomości. W tym kontekście skarżący zarzucił organom naruszenie reguł postępowania dowodowego polegające na uchyleniu się od oceny treści i charakteru przedmiotowej umowy cywilnoprawnej, co skutkowało błędną, w przekonaniu skarżącego, subsumcją stanu faktycznego pod dyspozycje norm prawnych statuujących zwolnienia podatkowe. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej czyli zasad zobowiązujących organ do działania wedle przepisów prawa i ustalenia prawdy obiektywnej nie jest trafny. Stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony poprawnie, a treść umowy została przez organ właściwie odczytana – mocą umowy dokonano przeniesienia prawa własności gruntu zabudowanego w zamian za prawo własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej z dopłatą różnicy w cenie. Skarżący zarzucił, że organ błędnie określił tę umowę jako umowę zamiany, podczas gdy element dopłaty przesądza, że umowę należy zakwalifikować jako umowę nienazwaną, o charakterze mieszanym, ponieważ zawiera elementy właściwe dla umowy sprzedaży i umowy zamiany. Jednakże zwrócić należy uwagę, że strony zawierające ww. umowę same tytułowały ją "umową zamiany". Dodatkowo analiza postanowień umowy daje podstawę do uznania, że celem i zamiarem stron była zamiana nieruchomości gruntowych, a dopłata pieniężna stanowiła świadczenie akcesoryjne, gwarantujące ekwiwalentność, równoważność świadczeń zasadniczych. O powyższym świadczą chociażby przedłożone dla potrzeb zawarcia umowy odpis uchwały Rady Miasta z dnia 25 czerwca 2003 r. w sprawie zamiany nieruchomości stanowiących własność gminy na nieruchomość będącą własnością osoby fizycznej (opisany w § 2 ust. 1 aktu notarialnego) oraz protokół rokowań w sprawie zamiany nieruchomości z dnia 22 września 2003 r. (opisany w § 2 pkt 7 aktu notarialnego). Nie można też pominąć charakteru prawnego umownych świadczeń, a mianowicie okoliczności, że umowę skonstruowano w ten sposób (vide § 4), że jako świadczenie wzajemne za przeniesienie prawa własności nieruchomości skarżącej określono prawo własności nieruchomości gruntowych. Przesądza o tym treść złożonych oświadczeń woli "przedstawiciel Gminy Miasta (...) przenosi własność nieruchomości objętych księgami wieczystymi (...) na C. i J. małżonków K., którzy w zamian za to przenoszą na Gminę Miasta z nieruchomości objętej księgą wieczystą (...) własność działek (...). Z powyższego wynika, że istotą umowy i celem stron było uzyskanie tytułu prawnego do określonych nieruchomości, nie zaś pozyskanie środków pieniężnych w zamian za zbycie prawa własności nieruchomości. Jak wskazano w umowie ( § 5 ) świadczenie pieniężne jest przekazywane jako "wyrównanie różnicy wartości przedmiotów zamiany", nie jest więc ono świadczeniem głównym. Powyższe dowodzi, że analizowana umowa zawiera w przeważającej większości elementy charakteryzujące umowę zamiany i z tego względu nie można jej przypisać, jak tego oczekuje strona skarżąca, cech charakterystycznych dla sprzedaży. Jest tzw. umową nienazwaną, to znaczy umową, która nie ma swojego normatywnego wzorca zawartego w kodeksie cywilnym lub innym akcie prawnym, jednakże z dominującymi cechami charakterystycznymi dla umowy zamiany. Zdaniem Sądu uchybienie organu w zakresie właściwej kwalifikacji prawnej spornej umowy, jako umowy zamiany zamiast umowy o charakterze mieszanym, nie wpływa jednak na prawidłowość przyporządkowania stanu faktycznego pod dyspozycje znajdujących w sprawie zastosowanie norm prawnych. Aby bowiem skorzystać ze zwolnienia z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., jak tego chce skarżący, źródłem uzyskanego przychodu musi być umowa sprzedaży. W przepisie tym bowiem jednoznacznie stwierdzono, że ulga podatkowa dotyczy podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f.. Powyższa norma prawna statuująca ulgę podatkową, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana wprost, niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zatem prawidłowo, w przekonaniu Sądu, organ odwoławczy wywiódł, iż dotyczy ona wyłącznie podmiotów uzyskujących przychody ze sprzedaży. Takiego warunku zaś nie spełnia, jak skarżący sam przyznaje, umowa będąca przedmiotem analizy w niniejszej sprawie. Jakkolwiek organ odwoławczy błędnie określał tę umowę jako zamianę, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości, że nie zawiera ona istotnego dla umowy sprzedaży i przesądzającego o takim jej charakterze elementu, jakim jest przedmiot świadczenia nabywcy w postaci zapłaty ceny – sumy pieniężnej. Określenie świadczenia nabywcy w inny sposób niż jako świadczenia pieniężnego nie pozwala uznać, że mamy do czynienia z umową sprzedaży, a tym samym nie jest możliwe zastosowanie w odniesieniu do tej umowy art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Słusznie więc, w ocenie Sądu, organ odwoławczy uznał, że oświadczenie skarżącego o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe nie mogło tym samym odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku, ponieważ wyłączenia przychodu z opodatkowania dotyczy wyłącznie przypadku, gdy jego źródłem jest sprzedaż. Trafnie, w ocenie Sądu, organ odwoławczy ustalił, że transakcja z dnia 24 września 2003 r. nie spełnia żadnego z warunków skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przewidzianych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje, że wyłączenie od opodatkowania przychodów uzyskanych z zamiany budynku mieszkalnego lub jego części, udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (pkt a) lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, (pkt b) lub gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanego z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a) (pkt c), jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie nieruchomości i prawa wymienione powyżej. Przede wszystkim, jak już ustalono, w okolicznościach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z umową zamiany, a ponadto treść umowy, mianowicie przeniesienie prawa własności gruntu z posadowionym na nim budynkiem w fazie budowy doprowadzonej do stanu surowego zamkniętego w zamian za prawo własności nieruchomości gruntowej (niezabudowanej), nie spełnia żadnego z warunków skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przewidzianych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.o.f. Tym samym Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie wymierzyły skarżącemu zryczałtowany podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 126 ze zm.) oddalił skargę.