I SA/Gd 589/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 marca 2004 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 280 zł (dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez "B", w części dotyczącej zakupu papieru drukarskiego [...] i [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). W ocenie organu podatkowego obrót przedmiotowym papierem drukarskim istniał tylko "na papierze", albowiem sprzedający – "B", w dniu sprzedaży tego papieru A. M. nie było w jego posiadaniu. Tym samym w ocenie organu podatkowego faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. A zatem podatek naliczony wynikający z w/w faktury VAT nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 19 ust. 1, 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT", oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.). Konsekwentnie organ podatkowy przyjął, że skoro podatnik nie nabył w/w papieru drukarskiego, to również nie mógł go sprzedać. Tym samym zakwestionował skuteczność transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawioną przez A. M. na rzecz "C" S.A., w części dotyczącej sprzedaży papieru drukarskiego [...] i [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Zdaniem organu podatkowego faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., jako nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji A. M. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym) oraz art. 187 § 1 i 2 (obowiązek organu podatkowego zebrania całego materiału dowodowego) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Ponadto odwołujący zarzucił organowi podatkowemu dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 6, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2 i 3a, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. W związku z powyższym A. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołania i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187, art. 191, art. 233 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia w ocenie skarżącego miały istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że ustalając stan faktyczny w sprawie organy podatkowe pominęły okoliczność sprzedaży w dniu 23.07.1999 r. przez "C" S.A. w "B" odrębną, nową fakturą papieru drukarskiego typu [...] i [...] w takiej samej ilości, jaka wynikała najpierw z faktury VAT nr [...], a potem z faktury VAT korygującej nr [...] z dnia [...] r. Ponieważ fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (§ 40 ust. l powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.) zdaniem skarżącego oznacza to, że skoro "C" S. A. wystawiły B fakturę dotyczącą sprzedaży papieru drukarskiego typu [...] i [...], to papier ten mógł być sprzedany przez "C" S.A. w każdym z dni pomiędzy 16 a 23 lipca 1999 r. Skarżący podkreślił, iż organy podatkowe winny wyjaśnić w sposób bezsporny, w jakim dniu nastąpiła sprzedaż papieru typu [...] i [...] pomiędzy B a "C" oraz czy przedmiotowy papier istniał. Niewyjaśnienie istniejących w danym zakresie wątpliwości stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia skarżący zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych. W ocenie skarżącego dowody te pozwoliłyby na ustalenie daty nabycia przez C przedmiotowego papieru oraz ustalenie, że papier ten istniał. Skarżący podkreślił przy tym, że nie oczekiwał nieograniczonego poszukiwania dowodów na korzyść podatnika przez organy podatkowe, lecz sam zgłaszał wnioski dowodowe, zaś organy podatkowe nie starały się zebrać w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Odnosząc się do uzasadnienia decyzji organu odwoławczego A. M. podniósł ponadto, iż odrzucenie wniosków dowodowych z uwagi na fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka rady nadzorczej, członka zarządu oraz posiadanie akcji "C" S.A. jest błędem, ponieważ w toku postępowania podatkowego skarżący nie pełnił już w/w funkcji, natomiast posiadanie akcji spółki akcyjnej nie daje akcjonariuszowi, stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych, prawa żądania jakichkolwiek dokumentów, poza odpisami uchwał, sprawozdań finansowych, opinii biegłych oraz sprawozdania zarządu i rady nadzorczej. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Naruszenie to w ocenie skarżącego miało polegać na sprzeczności ustaleń organu I i II instancji z dokumentami urzędowymi zgromadzonymi w sprawie. Skarżący podniósł, iż zarówno wynik kontroli w "C" S.A., jak i wynik kontroli przeprowadzonej u B w zakresie dotyczącym transakcji sprzedaży papieru [...] i [...], nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Skoro więc organy przeprowadzające kontrole u B oraz w "C" S.A. nie zakwestionowały w/w transakcji, to tym samym uznały je za prawidłowe. Zdaniem skarżącego inną wewnętrzną sprzecznością w materiale dowodowym jest zakwestionowanie transakcji papierem typu [...] i [...] jedynie na gruncie podatku od towarów i usług. A. M. podniósł, że skoro transakcja ta została oceniona jako pozorna, to rodzi skutki również w zakresie podatku dochodowego. Tymczasem w zakresie podatku dochodowego organ prowadzący postępowanie kontrolne nie stwierdził żadnych nieprawidłowości wydając wynik kontroli. W ocenie skarżącego powyższa sprzeczność nie została wyjaśniona także wbrew zaleceniom organu odwoławczego zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Także organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie zajął się tą sprzecznością, co zdaniem skarżącego stanowi naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej pomimo zawartego w w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nakazu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, organ podatkowy postępowania takiego nie przeprowadził. Ponieważ organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do powyższej kwestii to tym samym w istocie zakwestionował swoją wcześniejszą decyzję reformacyjną, co zdaniem skarżącego stanowi naruszenie wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności. A. M. podkreślił, że powyższe naruszenia skutkują ponadto nie zastosowaniem się przez organ podatkowy do przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy nie wskazał dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, dla których nie dał wiary pozostałym dowodom. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ponieważ z materiałów zgromadzonych podczas kontroli skarbowej prowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej u A. M. wynikało, iż podatnik nie posiadał pomieszczeń magazynowych, natomiast w dniu 01.06.1999 r. zawarł z "C" S.A. umowę przechowania, organ podatkowy I instancji podjął szereg czynności w celu ustalenia przebiegu transakcji kupna – sprzedaży papieru, m.in. wystąpił do Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie kontroli rzetelności wybranych transakcji handlowych w 1999 r. z B, którego również przesłuchano w charakterze świadka. W ocenie dyrektora izby skarbowej organ podatkowy I instancji bezspornie ustalił, że papier drukarski przez cały ciąg transakcji kupna – sprzedaży pozostawał w magazynach "C" S.A.. Ponieważ zarówno "B", jak i "A" A. M. nie miały bezpośredniego kontaktu z towarem, nie następowało fizyczne wydanie towaru nabywcy. Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że zgłaszane przez podatnika liczne wnioski dowodowe mające na celu ustalenie, kiedy B nabył przedmiotowy papier oraz udowodnienie, że papier ten istniał, nie były konieczne, albowiem towar będący przedmiotem transakcji (papier typu [...] i [...]) był składowany w pomieszczeniach "C" S.A. Natomiast sposób przeprowadzania transakcji tym towarem powoduje, że jedynym dokumentem potwierdzającym nabycie oraz sprzedaż towaru są faktury VAT. Opierając się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 1996 r. (SA/Sz 3081/95, LEX nr 27344) organ odwoławczy podkreślił, że prawidłowe sporządzenie dokumentów i należyte ich księgowanie obciąża podatnika. Obowiązek ten nie może być zastąpiony dowodami z zeznań świadków czy stron. Zeznania takie bowiem i tak nie mogą doprowadzić do zmiany rejestrów księgowych. Dowody z zeznań świadków czy stron mogą być bowiem uwzględnione tylko w przypadku wyjaśnienia wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego. W związku z tym w ocenie dyrektora izby skarbowej ewentualne zeznania wskazanych przez stronę świadków nie mogłyby zastąpić całkowicie danego dowodu źródłowego. Organ podatkowy II instancji podkreślił, że w postępowaniu podatkowym szczególną wagę przykłada się do dowodów z ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych. Oznacza to więc, że nie można udowadniać za pomocą osobowych środków dowodowych faktów, które muszą wynikać z prawidłowo i rzetelnie prowadzonych ksiąg, ewidencji i dokumentów. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż treść faktury korygującej nr [...] z dnia [...] r. jednoznacznie wskazuje na zmniejszenie asortymentu towarów sprzedanych przez "C" S.A. "B". Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że faktura korygująca jest dokumentem wystawianym przez podatnika VAT w przypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w przepisach § 43 i § 44 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Zgodnie z tymi przepisami fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku zwrotu sprzedawcy towaru oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 15 ust. 2. Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca sprecyzował także, jakie informacje powinna zawierać faktura korygująca. Jednym z elementów jest przyczyna dokonania korekty, którą w rozważanym przypadku było zmniejszenie asortymentu sprzedawanego towaru (zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r.). W ocenie organu odwoławczego B nie mógł więc dokonać sprzedaży przedmiotowego papieru w dniu 21.07.1999 r. A. M., ponieważ papieru tego nie posiadał, zgodnie z podpisaną przez odbiorcę – B, fakturą korygującą z dnia [...] r. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy faktu sprzedaży przez "C" S.A. B odrębną, nową fakturą z dnia [...] r. papieru drukarskiego typu [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kwestia powyższa nie była pominięta w postępowaniu podatkowym, albowiem w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji dwukrotnie (na stronach 6 i 8) okoliczność ta została zasygnalizowana. Zdaniem organu odwoławczego odmienna ocena materiału dowodowego i udokumentowanych nim zdarzeń gospodarczych nie może być uznana za pominięcie danej okoliczności przez organ. Dyrektor izby skarbowej podniósł, że zgodnie z § 38 ust. l pkt 3 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży. Data sprzedaży jest więc jednym z niezbędnych elementów faktury VAT. W związku z powyższym podatnik mógł podać tylko miesiąc i rok dokonania sprzedaży, co nie wykluczało możliwości podania pełnej daty tj. z dniem, miesiącem i rokiem. W ocenie organu odwoławczego jakkolwiek data sprzedaży umieszczona na fakturze VAT jest zaliczana do elementów formalnych, ma jednakże poważne znaczenie dowodowe. Organ odwoławczy podkreślił również, że przywołany w uzasadnieniu skargi przepis § 40 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. odnosi się do sytuacji, w której wydano towar, a więc wystawiona w terminie 7 dni faktura potwierdza dokonaną już czynność wydania. Natomiast w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym bezspornym jest, iż papier nie opuszczał magazynów "C" S.A. i nie był wydawany ani B ani A. M. w ramach prowadzonej przez niego pod nazwą "A" działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) polegającego na sprzeczności ustaleń organu I i II instancji z dokumentami urzędowymi zgromadzonymi w sprawie tj. wynikiem kontroli w "C" S.A. i w "B", dyrektor izby skarbowej stwierdził, iż miał prawo dokonać samodzielnej, powtórnej oceny materiału dowodowego zebranego przez Urząd Kontroli Skarbowej. Podkreślił, że ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 z późn. zm.) rozróżnia dwa rodzaje rozstrzygnięć podejmowanych przez organy kontroli skarbowej: decyzje i wyniki kontroli, ponadto w zakresie nie uregulowanym w ustawie odsyła ona do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. W artykule 128 Ordynacji podatkowej ustanowiono ogólną zasadę trwałości ostatecznych decyzji. Zdaniem Dyrektora ochroną zagwarantowaną w art. 128 Ordynacji podatkowej nie są natomiast objęte wyniki kontroli. A więc za okres, za który wydany został wynik kontroli, można ponownie przeprowadzić postępowanie kontrolne zakończone decyzją. Wynik kontroli stanowi więc jedynie środek dowodowy w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy podkreślił, że kontrola skarbowa prowadzona w "B", jako kontrola prowadzona na wniosek innego organu – Urzędu Kontroli Skarbowej, obejmowała ograniczony zakres, tj. wybrane transakcje w 1999 r. Ponieważ wynik kontroli nie wywiera skutków decyzji podatkowej organy prowadzące postępowanie u skarżącego nie były związane oceną prawna w nim dokonaną, uznały natomiast dany wynik kontroli za środek dowodowy w zakresie, w jakim stanowił odpowiedź na pismo Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że transakcje papierem typu [...] i [...] zostały zakwestionowane jedynie na gruncie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego nie twierdzono żadnych nieprawidłowości wydając wynik kontroli, dyrektor izby skarbowej podniósł, że w punkcie 2 wyniku kontroli z dnia 2 marca 2004 r. ("Ustalenie dochodu z działalności gospodarczej") na stronie 9 zostało zawarte stwierdzenie, iż "sprzedaż przez A. M. papieru [...] i [...] o wartości [...] zł, których nie posiadał, nie była prawnie skuteczna i w związku z tym kwota [...] zł nie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A". Ponadto "koszty zakupu papierów [...] i [...] w wysokości [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że dotyczą towarów, których obrót nie wystąpił". A zatem organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu ponownego postępowania zawarł ustalenia dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości również w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z przedstawioną przez skarżącego opinią, iż organ I instancji nie przeprowadził żadnego uzupełniającego postępowania dowodowego, a organ II instancji w swojej decyzji nie odniósł się do powyższej kwestii. Organ I instancji, poza ponownym przeprowadzeniem badania ksiąg podatkowych, prowadził bowiem postępowanie dowodowe polegające, m.in. na przesłuchaniu świadka W. K. oraz przesłuchaniu strony. Natomiast organ II instancji do podniesionego w odwołaniu zarzutu odniósł się na stronie 9 swojej decyzji. W ocenie Dyrektora wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności oznacza dwukrotne merytoryczne rozpatrzenie tej samej sprawy przez dwa różne organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji. Ponieważ organ I instancji po uchyleniu pierwotnej decyzji wydanej w danym zakresie (rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r.), prowadził postępowanie, w którym zgromadził m.in. wskazane wyżej materiały dowodowe zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji, zgodnie z art. 187 § l Ordynacji podatkowej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zaś uzasadnienie decyzji wskazuje, które dowody zadecydowały o rozstrzygnięciu. Podkreślił również, że wnioski dowodowe Spółki zostały rozpatrzone bądź w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., bądź też w zaskarżonej decyzji. Stąd w opinii organu odwoławczego, a wbrew zarzutom skargi, nie można zarzucić organowi I instancji naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzygając w granicach danej sprawy o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie treść powołanego wyżej przepisu na wstępie rozważań należało wskazać, że sprawa rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 r. prowadzonej przez A. M. pod nazwą "A" działalności gospodarczej była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd, w związku z tym zachodzi konieczność krótkiego przypomnienia stanu sprawy: Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Na powyższą decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2006 r. w sprawie I SA/Gd 684/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż narusza ona przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia wyłącznie wtedy, gdy zostaną spełnione przesłanki wymienione w tym przepisie, a mianowicie, gdy zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał również, że uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięć sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2. Sąd stwierdził przy tym, że stosując przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonywująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 ustawy. Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania Sąd stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji izby skarbowej, w którym wskazano na szereg wad decyzji pierwszoinstancyjnej, nie wynikało, że zachodziła konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z przyczyn wskazanych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w ogóle nie wskazał, iż zachodzi w sprawie którakolwiek z przesłanek w nim wymienionych, a mianowicie, iż w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy nie wskazał również żadnej okoliczności faktycznej, którą należałoby zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z tych przyczyn konieczne stało się wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, co też Sąd uczynił wyrokiem z dnia 4 stycznia 2006 r. Uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. spowodowało, że w obrocie prawnym pozostała decyzja organu podatkowego I instancji, tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności należało stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje pierwszoinstancyjne, przy czym każda z tych decyzji w sposób odmienny określa skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 r. Należy wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Warunkiem zastosowania przywołanego powyżej przepisu jest ustalenie, że: - decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, - ta inna decyzja lub orzeczenie sądu zostały następnie uchylone lub zmienione, - uchylenie lub zmiana decyzji lub orzeczenia sądu nastąpiło w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie powyższe warunki zostały spełnione, albowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. zostały wydane na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., która została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2006 r. Nie ulega również wątpliwości, że uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. ma wpływ na treść wydanych na jej podstawie decyzji. W związku z powyższym konieczne stało się wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] r., co spowodowało, że aktualnie w obrocie prawnym pozostaje jedynie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. oraz odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ właściwy do rozpoznania przedmiotowego odwołania, winien zatem ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę będącą przedmiotem postępowania, zgodnie z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2006 r. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 ustawy, Sąd zasądził na rzecz skarżącego od organu administracji.